財(cái)政部于1994年6月29日下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定〉的通知》（[94]財(cái)會(huì)字第25號(hào)）是我國(guó)關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)行有效文件，其中關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的處理方法有“應(yīng)付稅款法”和“納稅影響會(huì)計(jì)法”，后者又有遞延法和債務(wù)法兩種選擇。2005年8月12日，財(cái)政部又下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——所得稅（征求意見(jiàn)稿）》，在引入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異概念的前提下，明確了暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。這表明我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法將發(fā)生重大變化，即只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　財(cái)政部會(huì)計(jì)司在關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的介紹中明確指出，該準(zhǔn)則借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況。而實(shí)際上，美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了一個(gè)長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展過(guò)程，對(duì)世界各國(guó)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修訂都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本文擬以美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化為主線，介紹所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇過(guò)程。由于與所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)容復(fù)雜繁多，本文僅從稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異以及部分會(huì)計(jì)處理原則的角度進(jìn)行分析。

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與變化

　　美國(guó)1913年的《所得稅法》確立了以經(jīng)營(yíng)收益作為課稅基礎(chǔ)的原則，但為征稅目的確定的“收益”與為會(huì)計(jì)目的確定的“收益”往往是不同的，為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯到20世紀(jì)30年代。（注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，（4th edition），P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，大連，1998年4月第1版。）從20世紀(jì)50年代初起，由于1954年美國(guó)頒布的收入法案允許出于稅法目的，可采用加速折舊方法（如年限總和法），而出于會(huì)計(jì)目的計(jì)算的折舊一般采用直線法，隨之產(chǎn)生了出于會(huì)計(jì)目的和出于稅法目的而記錄的折舊之間的重大差異。這必然導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是所得稅的分?jǐn)倖?wèn)題。即每期應(yīng)付所得稅是否應(yīng)作為所得稅費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，或者所得稅也應(yīng)同其他費(fèi)用一樣在各期間進(jìn)行分配？美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)1944年發(fā)布的第23號(hào)公告是第一個(gè)建議對(duì)實(shí)際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行分?jǐn)偟臋?quán)威性會(huì)計(jì)公告。1953年發(fā)布的會(huì)計(jì)研究公告第43號(hào)（ARBs43）和1958年發(fā)布的第44號(hào)（ARBs44）則確立了所得稅分?jǐn)傋鳛樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一條重要原則。（注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，（4th edition），P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，大連，1998年4月第1版。）

　　1967年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，即美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB的前身）發(fā)布了第11號(hào)意見(jiàn)書(shū)（以下簡(jiǎn)稱“APB第11號(hào)”），取消了以往在所得稅會(huì)計(jì)處理中采用的“當(dāng)期計(jì)列法”（即應(yīng)付稅款法），而采用“全面分?jǐn)偡ǎ–omprehensive Allocation）”。APB第11號(hào)要求采用遞延所得稅法來(lái)核算所得稅，目的是將所得稅費(fèi)用和當(dāng)年相關(guān)的收入相配比。在全面分?jǐn)偡ㄏ?，所有為?huì)計(jì)和稅法目的而確認(rèn)的收入和費(fèi)用時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響金額，將被確認(rèn)為遞延項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，而不管相應(yīng)項(xiàng)目是否由于相應(yīng)環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回。

　　與全面分?jǐn)偡▽?duì)應(yīng)的是部分分?jǐn)偡ǎ≒artial Allocation），兩者對(duì)所得稅的分?jǐn)偛捎貌煌脑瓌t。這又是一個(gè)因美國(guó)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收益確定的不同所帶來(lái)的問(wèn)題。由于稅法采用加速折舊，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用直線法，進(jìn)行所得稅分?jǐn)偺幚?，必然?huì)確認(rèn)遞延所得稅貸項(xiàng)；同時(shí)，稅法對(duì)于固定資產(chǎn)采用加速折舊，允許企業(yè)抵扣更多的費(fèi)用，會(huì)減少企業(yè)的現(xiàn)金流出，這意味著政府鼓勵(lì)固定資產(chǎn)的投資，企業(yè)的固定資產(chǎn)也會(huì)隨之增加，這樣會(huì)產(chǎn)生新的遞延所得稅貸項(xiàng)，這一類的遞延項(xiàng)目是重復(fù)性的項(xiàng)目。當(dāng)以前的遞延項(xiàng)目轉(zhuǎn)回時(shí)，新的遞延所得稅貸項(xiàng)會(huì)將轉(zhuǎn)回?cái)?shù)抵銷，這樣就不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流出，不需要進(jìn)行跨期分?jǐn)?。由此可?jiàn)，遞延所得稅貸項(xiàng)與其他的負(fù)債不一樣，到期也不一定償還。因此，部分分?jǐn)偡ǖ闹鲝堈哒J(rèn)為重復(fù)性的項(xiàng)目不是跨期分?jǐn)偟膶?duì)象，只有未來(lái)能轉(zhuǎn)回的遞延項(xiàng)目才需確認(rèn)和計(jì)量；而全面分?jǐn)偡ǖ闹鲝堈哒J(rèn)為雖然前后期的時(shí)間性差異會(huì)抵銷，但只要是時(shí)間性差異就會(huì)轉(zhuǎn)回，也就可以分別確認(rèn)和計(jì)量。由于部分分?jǐn)偡ㄖ皇羌僭O(shè)經(jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，投資不會(huì)萎縮，但這一假設(shè)并不成立。全面分?jǐn)偡ㄒ鬅o(wú)論是重復(fù)性的項(xiàng)目，還是非重復(fù)性的項(xiàng)目都需要進(jìn)行跨期分?jǐn)偂Ｒ虼?，美?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在大多數(shù)情況下采用了全面分?jǐn)偡?，部分分?jǐn)偡ú](méi)有在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占有支配地位。

　　APB第11號(hào)頒布以后，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)相繼公布了一些直接闡述所得稅會(huì)計(jì)的意見(jiàn)、公報(bào)和解釋。但是由于其規(guī)定的方法，在理解和應(yīng)用上都十分困難，導(dǎo)致了各種不同的解釋，從而在實(shí)踐中產(chǎn)生很大的分歧。而且處理方法運(yùn)用成本過(guò)高，但并未產(chǎn)生更多的利益，即提供會(huì)計(jì)信息對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者來(lái)說(shuō)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期的效果，不符合成本效益原則。此外，其過(guò)分強(qiáng)調(diào)遞延稅款貸項(xiàng)的重要性，不符合會(huì)計(jì)原則中的有關(guān)概念。因此，1982年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)重新考慮所得稅會(huì)計(jì)。

　　1986年，委員會(huì)發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》，建議采用資產(chǎn)負(fù)債法來(lái)對(duì)當(dāng)年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的所得稅的影響進(jìn)行核算。1987年1月委員會(huì)舉行了關(guān)于對(duì)征求意見(jiàn)稿的聽(tīng)證會(huì)。根據(jù)收到的意見(jiàn)和聽(tīng)證會(huì)上的信息，委員會(huì)重新考慮了其在征求意見(jiàn)稿中的建議。1987年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第96號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，該公告應(yīng)用于1988年）2月15日以后的財(cái)務(wù)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。但是由于對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的處理原則以及方法仍然存在不同的意見(jiàn)，96號(hào)公告發(fā)布后FASB曾三次推遲執(zhí)行時(shí)間，并推遲至1992年12月15日以后財(cái)務(wù)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。1989年3月，F(xiàn)ASB發(fā)布了特別報(bào)告《對(duì)實(shí)行第96號(hào)公告所得稅會(huì)計(jì)的指導(dǎo)》。96號(hào)公告發(fā)布后，委員會(huì)收到一些要求修改該公告的批評(píng)意見(jiàn)，要求改變確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，減少安排未來(lái)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間方面的復(fù)雜性及考慮有前提的稅收籌劃。1989年3月，委員會(huì)開(kāi)始對(duì)96號(hào)公告進(jìn)行修改。1991年6月，委員會(huì)發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》，該征求意見(jiàn)稿保留了96號(hào)公告中以資產(chǎn)負(fù)債法核算和報(bào)告所得稅的規(guī)定，但是減少了準(zhǔn)則的復(fù)雜性并改變了確認(rèn)和計(jì)量所得稅資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)過(guò)征求意見(jiàn)，于1991年10月發(fā)布了109號(hào)公告，即修訂后的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（注：參見(jiàn)《美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則109——所得稅的會(huì)計(jì)處理》附錄C：背景信息：《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第1-137號(hào)）》第1433頁(yè)，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，北京，2002年1月。）

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與變化

　　1979年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了第12號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，要求所得稅會(huì)計(jì)處理方法采用納稅影響會(huì)計(jì)法。1985年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專門(mén)成立了研究課題組，對(duì)第12號(hào)公告進(jìn)行修改；1989年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》（ED33），建議采用收益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理；1994年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)再次發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》（ED49），該征求意見(jiàn)稿基本上采納了美國(guó)109號(hào)公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。1996年國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)正式頒布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，其所采用的方法和原則與再次發(fā)布的ED49提出的要求基本一致。

　　美國(guó)109號(hào)公告和修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》都要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。與修訂前準(zhǔn)則采用的收益表負(fù)債法只注重時(shí)間性差異不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異。（注：參見(jiàn)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12——所得稅》引言：《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2004》第655頁(yè)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，北京，2005年7月。）暫時(shí)性差異除了包含時(shí)間性差異以外，還有其他項(xiàng)目，如重估資產(chǎn)而計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，也會(huì)使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但這并非與收益表項(xiàng)目相關(guān)的時(shí)間性差異。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為：第一，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收益確定的差異導(dǎo)致了所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生；第二，配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制是選擇進(jìn)行所得稅跨期分?jǐn)偟睦碚摶A(chǔ)；第三，稅法對(duì)于固定資產(chǎn)采用加速折舊的規(guī)定，直接導(dǎo)致了部分分?jǐn)偡ǖ奶岢?，利用?huì)計(jì)上的確認(rèn)和計(jì)量方法則明確了全面分?jǐn)偡ǖ拇嬖诶碛桑坏谒?，所得稅?huì)計(jì)是復(fù)雜的，某些處理方法也是爭(zhēng)論頗多，期望一勞永逸地解決問(wèn)題是不切實(shí)際的；第五，為了貫徹會(huì)計(jì)處理的“資產(chǎn)負(fù)債表觀”，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代原來(lái)與遞延法對(duì)應(yīng)的收益表債務(wù)法是發(fā)展的必然。