[關(guān)鍵字]：　新舊　企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則　債務(wù)重組　變化　

　　新舊準(zhǔn)則有較大的不同，主要表現(xiàn)在債務(wù)重組的定義、重組資產(chǎn)的計(jì)量屬性、債務(wù)重組中損益的確認(rèn)處理方式以及在報(bào)表中的披露事項(xiàng)等有所變化。本文擬對新舊準(zhǔn)則的變化予以探討，以加深我們對新準(zhǔn)則的理解，以便能夠正確地運(yùn)用于會計(jì)實(shí)務(wù)中。

　　一、幾個重要術(shù)語定義的變化

　　1、“債務(wù)重組”定義的變化

　　舊準(zhǔn)則第2條將“債務(wù)重組”定義為“指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”；而新準(zhǔn)則定義為“指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。比較這兩個定義可以得出至少三點(diǎn)信息。

　?。?）兩者最大的差別就是舊準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件，不管債權(quán)人有沒讓步都是債務(wù)重組；新準(zhǔn)則則認(rèn)為，在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，只有債權(quán)人讓步時(shí)，才能定義為債務(wù)重組。舊準(zhǔn)則的定義沒有“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)，只要雙方認(rèn)為需要就可以達(dá)成協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，從而改善企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到一個符合自己需要的水平。這肯定有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。

　?。?）新準(zhǔn)則的定義符合我國當(dāng)前實(shí)際情況。一般來說，需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)就是因?yàn)闆]有能力如約履行償債義務(wù)，如果債權(quán)人不作適當(dāng)?shù)淖尣剑赡軙篂l臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟(jì)的整體健康運(yùn)行。這樣做肯定會給債權(quán)人帶來損失，但是比較符合我國實(shí)際情況。

　?。?）舊準(zhǔn)則中提到“法院的裁決”，新準(zhǔn)則將其改為了“法院的裁定”，一字之差，其實(shí)是因?yàn)榕f準(zhǔn)則中錯用了法律術(shù)語。根據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關(guān)法律規(guī)定：法院一般作出的是判決和裁定，行政機(jī)關(guān)和仲裁機(jī)構(gòu)可以作出裁決。裁定是指法院在審理民事案件的過程中，對有關(guān)訴訟程序的事項(xiàng)做出的判定；裁定是解決訴訟中的程序事項(xiàng)，裁定所依據(jù)的是程序法，而程序法的主要功能在于及時(shí)、恰當(dāng)?shù)貫閷?shí)現(xiàn)權(quán)利和行使職權(quán)提供必要的規(guī)則、方式和秩序。很顯然債權(quán)債務(wù)糾紛屬于民事案件，應(yīng)由法院作出裁定不應(yīng)使用“裁決”。

　　2、“或有支出”和“或有收益”定義的變化

　　舊準(zhǔn)則在第2條分別給出了“或有支出”和“或有收益”的定義，但在新準(zhǔn)則中把這兩個術(shù)語改為了“或有應(yīng)付金額”（第七條有定義）和“或有應(yīng)收金額”（第十二條有定義）。術(shù)語名稱雖經(jīng)更改，但概念卻無實(shí)質(zhì)性變化。另外，新準(zhǔn)則在第七條增加了一項(xiàng)內(nèi)容：“修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13 號——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債?！边@樣規(guī)定在會計(jì)實(shí)務(wù)中更具有可操作性。

　　這些重要術(shù)語定義的變化充分體現(xiàn)了新會計(jì)準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬性的適應(yīng)性，準(zhǔn)確把握了債務(wù)重組的實(shí)質(zhì)，符合會計(jì)認(rèn)定的要求，為會計(jì)核算提供了理論依據(jù)。

　　二、入賬價(jià)值在計(jì)量屬性上的變化

　　1、舊準(zhǔn)則中按賬面價(jià)值入賬

　　在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則中希望回避“公允價(jià)值”，按賬面價(jià)值入賬：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)／債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)／股權(quán)的入賬價(jià)值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。在第13條也提到了“公允價(jià)值”?？梢姡f準(zhǔn)則想極力回避“公允價(jià)值”但仍躲不開它，這有些矛盾。

　　2、新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值

　　新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一點(diǎn)，引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，從而保持了會計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。筆者認(rèn)為是基于以下考慮的：第一，在國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會和美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的會計(jì)準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計(jì)信息的相關(guān)性。近幾年來，我國企業(yè)在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計(jì)協(xié)調(diào)化”，為了同國際經(jīng)濟(jì)活動規(guī)則和會計(jì)規(guī)則接軌，我國在制訂會計(jì)規(guī)范時(shí)也應(yīng)該向國際準(zhǔn)則看齊。第二，在我國，市場經(jīng)濟(jì)已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場和資本市場也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評估中市場價(jià)格的取得提供了充分的資料；同時(shí)，我國證券市場的公眾投資者經(jīng)過十幾年的磨練已趨于理性化，股票的市價(jià)在一定程度上反映了企業(yè)的價(jià)值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價(jià)值就可以取得。因此在新準(zhǔn)則中引入“公允價(jià)值”就符合現(xiàn)實(shí)需要。

　　事實(shí)上，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn)，它能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有效反映收入和費(fèi)用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等，如僅僅因?yàn)楣蕛r(jià)值不易取得而放棄采用這一重要計(jì)量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發(fā)展。

　　三、債務(wù)重組中損益處理方法的變化

　　1、重組收益確認(rèn)的變化

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。并且，債權(quán)人一方亦不能確認(rèn)重組收益。應(yīng)該說，這一規(guī)定體現(xiàn)了財(cái)政部提高會計(jì)信息質(zhì)量可靠性、減少會計(jì)尋租行為的決心，并且在一定程度上維護(hù)了證券市場的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的公平規(guī)則，少數(shù)企業(yè)將無法借債務(wù)重組達(dá)到操縱損益，欺騙利益相關(guān)人的目的。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。“修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！边@就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益（對債務(wù)人來說一般為營業(yè)外收入），企業(yè)或公司可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益進(jìn)入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。

　　2、重組損失處理方法的變化

　　對于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失，舊準(zhǔn)則認(rèn)為債務(wù)重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，債權(quán)人因此而發(fā)生的損失，屬于與其日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算。新舊準(zhǔn)則在表述上有些差異，新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值/股份的公允價(jià)值/重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益?！边@里有兩個變化：一是將舊準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價(jià)值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”；二是明確規(guī)定已提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。即對債權(quán)人而言，應(yīng)先確認(rèn)為壞賬損失而后是非常損失，因?yàn)閴馁~損失是企業(yè)正常經(jīng)營活動的一個風(fēng)險(xiǎn)因素。雖然說法有變化，但在實(shí)際賬務(wù)處理中無較大差異。

　　損益處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場良性發(fā)展的重視，雖然某些企業(yè)可以利用準(zhǔn)則確認(rèn)利得提高利潤，但隨著股權(quán)分置改革的推進(jìn)，“一股獨(dú)大”不會繼續(xù)維持，法人治理結(jié)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)規(guī)則也逐步健全，利用債務(wù)重組粉飾報(bào)表將不能長久。

　　四、披露要求的變化

　　不管是新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露以下信息：（1）債務(wù)重組方式。（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實(shí)收資本）增加額。（3）或有應(yīng)付金額/或有支出。不同的是新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求：（1）確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。（2）債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。

　　新準(zhǔn)則關(guān)于債權(quán)人在附注中披露的信息也增加了一項(xiàng)披露要求：“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)?！?/p>

　　通過以上分析可以看出，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，更加符合國際慣例，也更適合我國當(dāng)前實(shí)際情況，但是我們也要看到不足之處，在會計(jì)信息相關(guān)性和可靠性不能兼顧的情況下，優(yōu)先考慮相關(guān)性可能會降低會計(jì)信息的真實(shí)可靠程度，誤導(dǎo)中小投資者。希望隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化程度的不斷提高和有關(guān)法法律規(guī)的健全，新準(zhǔn)則真正成為規(guī)范會計(jì)核算工作的有效制度。