[摘  要] 高質(zhì)量會計準則是指能夠?qū)е驴杀?、透明和充分披露的財?wù)信息的會計準則，會計準則體系純粹以原則或規(guī)則為基礎(chǔ)都不能導(dǎo)致高質(zhì)量的財務(wù)信息，原則與規(guī)則簡單結(jié)合的會計準則體系又將導(dǎo)致“廣義劣逐良”現(xiàn)象，建議未來高質(zhì)量會計準則體系應(yīng)以概念框架為依從，以原則為基礎(chǔ)，以會計目標為導(dǎo)向，使原則和規(guī)則有機結(jié)合。

　　[關(guān)鍵詞]會計準則；概念框架；原則；規(guī)則

　　一、引言

　　自2001年底美國安然公司會計丑聞曝光以來，美國資本市場相繼爆發(fā)了諸如世通公司、環(huán)球電信、施樂、在線時代華納等一系列會計舞弊案。這一系列的財務(wù)丑聞和會計舞弊促使美國社會深刻反思現(xiàn)有會計準則體系的適當性，而被自認為是世界上最為先進的美國會計準則受到嚴重的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行會計準則存在的諸如準則超載等問題導(dǎo)致了不能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計信息。包括美國在內(nèi)的世界各國加緊了高質(zhì)量會計準則的研究。

　　何為高質(zhì)量會計準則？利維特（Levitt）指出：高質(zhì)量會計準則能夠?qū)е驴杀取⑼该骱统浞峙兜呢攧?wù)信息。可比性、透明度和充分披露的財務(wù)信息能夠真實、公允地反映當期的經(jīng)濟實質(zhì)，有利于投資決策。由于現(xiàn)行會計準則體系存在的問題，高質(zhì)量會計準則體系如何構(gòu)建成為一個非常值得研究的問題。

　　二、現(xiàn)行會計準則體系存在的缺陷

　　現(xiàn)行會計準則體系可分為兩種：以原則為基礎(chǔ)的會計準則體系和以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準則體系。任何國家會計準則模式不是絕對的，美國會計準則既有以原則為基礎(chǔ)的準則，又有以規(guī)則為基礎(chǔ)的準則。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準則主要特點是包含眾多的例外和大量的詳細指南。例如，關(guān)于衍生金融工具的具體會計處理指南總計達800多頁。這種準則體系存在規(guī)則過載的問題。以原則為基礎(chǔ)的準則具有范圍例外少、不存在界限判斷和運用較少量的指南等特征，需要會計人員有很高的職業(yè)判斷能力，并且也可能導(dǎo)致管理者濫用職業(yè)判斷而操縱會計信息。原則為基礎(chǔ)和規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準則體系都存在未能明確劃分責(zé)任的問題，很容易導(dǎo)致一種“廣義劣逐良”現(xiàn)象。會計準則使用者都選擇有利于自身利益最大化的會計確認或計量方法。

　　三、高質(zhì)量會計準則體系構(gòu)建的一種新思路

　?。ㄒ唬┮载攧?wù)概念框架為依從

　　會計準則能否高質(zhì)量，首先準則需要具有權(quán)威性和理論解釋的說服性。因為只有具有理論邏輯的一致性，會計準則才能廣為適用，才能具有權(quán)威性，才能導(dǎo)致可比、透明和充分披露的財務(wù)信息。財務(wù)會計概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導(dǎo)首位一貫的準則，并對財務(wù)報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定（FASB），它是能夠用于指導(dǎo)、制定、解釋、評價和應(yīng)用會計和報告的準則的概念。財務(wù)概念框架區(qū)別于財務(wù)會計理論，它是對財務(wù)會計理論的最為基本和系統(tǒng)化的概括，是一套相互關(guān)聯(lián)、協(xié)調(diào)一致的理論體系，可以作為制定公認準則的內(nèi)在理論依據(jù)。完善的概念框架界定了財務(wù)框架和報告的范圍，為已有的框架準則提供理論解釋以提高其權(quán)威性和可接受的程度，為尚未有準則規(guī)范的特殊的及新近出現(xiàn)的會計問題的解決提供一個參考的框架。同時，能夠評價已有準則的質(zhì)量，在準則實施之前進行檢驗，提高使用者對財務(wù)報告的信任和理解。準則以概念框架為依從已為各國所公認和廣為采用，F(xiàn)ASB成立以前的會計規(guī)范史早已證明了這一點。財務(wù)概念框架的理論屬性可以使準則制定過程免于受到外界利益團體的壓力影響，提高準則制定的速度，減少準則制定的成本，增強準則對外界經(jīng)濟環(huán)境變化的適應(yīng)能力。目前，概念框架的制定有兩種邏輯：一種是以會計假設(shè)為邏輯起點，另一種是以會計目標為邏輯起點。

　?。ǘ┰瓌t和規(guī)則的權(quán)衡——建議以原則為基礎(chǔ)，規(guī)則為補充

　　美國會計準則是典型的以規(guī)則為主體的準則體系，在安然會計丑聞揭露之前，其會計準則被自認為是最完美的會計準則體系。到目前為止，F(xiàn)ASB已發(fā)布了150號具體的會計準則和6號財務(wù)會計概念公告，同時還有大量的準則解釋和指南。以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準則力圖考慮到原則適用的所有可能情況，以及對這些情況具體化為可操作的規(guī)則，減少職業(yè)判斷，降低對會計人員的職業(yè)能力要求。規(guī)則性準則的制定需要詳細地研究各種具體的交易和事項的情況，并運用大量的例外事項和界線判斷準則指南，這經(jīng)常會導(dǎo)致準則運用時的不一致，例外事項和界限檢驗鼓勵那些希望規(guī)避準則意圖行事的人。規(guī)則性準則純屬一種技術(shù)性標準，即不能對所有性質(zhì)的交易、事項給出符合經(jīng)濟實質(zhì)的解釋和判斷，財務(wù)報告并沒有真實地描述交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)，在有些情況下還導(dǎo)致背離經(jīng)濟實質(zhì)，誤導(dǎo)信息使用者，使形式重于實質(zhì)，造成嚴重的經(jīng)濟后果。

　　以原則為基礎(chǔ)的會計準則體系在理論上說是未來會計模式發(fā)展的趨勢，原則性準則克服了規(guī)則性準則的缺陷，它僅對某一對象和交易、事項的會計處理、財務(wù)報告提出應(yīng)循原則，完全從會計理論和概念會計出發(fā)，對具體會計事項的處理進行原則性的解釋和說明，完全從會計本質(zhì)即經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)，對會計主體的經(jīng)濟活動進行描述，提供可比、透明和充分披露的財務(wù)信息。雖然不排除對解釋和指南的需要，但解釋和指南的數(shù)量大大減少，其目的不是對準則的面面俱到的解釋，而是幫助會計人員理解準則。原則性準則并不力圖回答所有經(jīng)濟事項的具體問題和可能情況，它減少了基本準則在現(xiàn)實中的例外情況的存在，從而減少了利用具體準則進行“交易規(guī)劃”和“組織創(chuàng)新”的財務(wù)操縱行為的機會。但是，由于原則性準則不再提供詳細的規(guī)則，這就增加了職業(yè)判斷，特別是某些特殊的和前所未有的經(jīng)濟事項，則將完全倚重于會計人員的職業(yè)判斷。而會計人員的職業(yè)判斷能力能否完全勝任，這將是一個要考慮的問題。同時，原則性會計準則對某些會計事項具有職業(yè)判斷的模糊性，這很可能造成職業(yè)判斷的“泛濫”。這是因為，原則具有“彈性”，不同的會計人員對同一會計事項可能存在不同的判斷，這可能是職業(yè)判斷能力的差別。因此，原則性準則在運用過程中存在判斷爭論的問題。另外原則性準則同樣存在例外，它不可能排除所有的外圍例外和過渡例外。所以，以規(guī)則性準則作為補充是必要的。規(guī)則性準則對經(jīng)常性的、重大的經(jīng)濟領(lǐng)域的具體問題做出了補充規(guī)定，并在嚴格的范圍限定下幫助會計人員做出職業(yè)判斷，這有助于會計人員在處理一些特殊的會計問題時有規(guī)則可循，從而減輕了會計人員由于職業(yè)判斷失誤所帶來的風(fēng)險，特別是在一些好訴訟的國家中保護會計行業(yè)的發(fā)展。因此，高質(zhì)量會計準則應(yīng)是在概念框架的基礎(chǔ)上構(gòu)建的以原則為基礎(chǔ)的準則，同時需要以規(guī)則為必要補充。

　?。ㄈ┮詴嬆繕藶閷?dǎo)向，促進原則與規(guī)則有機結(jié)合

　　會計準則的選擇具有經(jīng)濟后果，會計準則中的原則和規(guī)則簡單結(jié)合將導(dǎo)致嚴重的“廣義劣逐良”現(xiàn)象。從企業(yè)內(nèi)部集團來看，在某些會計交易和事項處理中，企業(yè)內(nèi)部信息優(yōu)勢利益集團可能借助于原則性準則濫用會計職業(yè)判斷而追逐利益集團的利益，使得財務(wù)信息非充分披露和不透明。對于企業(yè)外部會計職業(yè)界來說，原則性準則會因為職業(yè)判斷而加大訴訟風(fēng)險，因此，為了規(guī)避這些風(fēng)險，他們傾向于規(guī)則性準則以減少職業(yè)判斷而達到降低訴訟風(fēng)險。如果會計職業(yè)判斷的責(zé)任未能明確，利益主體將選擇有利于自身效用最大化的職業(yè)判斷，在各利益集團追逐對有利于自身利益的準則類型使用中，其后果將是外界會計職業(yè)界追求對規(guī)則性準則運用和判斷以降低來自外界訴訟的風(fēng)險，而企業(yè)內(nèi)部利益集團如管理層將由于報酬契約機制而導(dǎo)致采用有利于進行財務(wù)操縱的準則，如濫用職業(yè)判斷或鉆規(guī)則的漏洞等以提高收益和股價而實現(xiàn)自身的目的和利益。例如：安然會計丑聞，在某種程度上說，就是對原則和規(guī)則進行選擇的后果。嚴格說來，美國規(guī)則性會計準則中是存在原則的，財務(wù)會計概念公告1～6號構(gòu)成了較為完整的概念框架。而安然丑聞中被濫用的“特殊目的主體”，是美國會計規(guī)則性準則所致，符合該規(guī)則，因此安然就可以成功地將所可能發(fā)生的各種表外行為全部納入合并報表，然而這卻違反“實質(zhì)重于形式”原則。為什么企業(yè)內(nèi)部和外部的會計師們連這最基本的會計原則也忘了呢？這與其說是會計準則惹的禍，還不如說是對會計準則規(guī)則和原則選擇的結(jié)果。

　　會計目標體現(xiàn)了會計信息的需求，目標的界定能夠明確職業(yè)判斷的責(zé)任，有利于準則實施。所以，會計準則應(yīng)該以會計目標為起點，構(gòu)建一個邏輯一致的概念框架為依從。會計準則應(yīng)該以會計目標為導(dǎo)向，每個會計準則都應(yīng)該明確一個會計目標。2003年，美國證券交易委員會提出準則制定過程以目標為導(dǎo)向的建議。這樣的準則應(yīng)具有如下特征：（1）以經(jīng)改進并一致應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)；（2）明確指出準則的會計目標；（3）提出充分的細節(jié)和結(jié)構(gòu)，使準則能夠得以一致地實施和應(yīng)用；（4）盡量減少準則中的例外情況；（5）避免使用使得財務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準則卻在實質(zhì)上規(guī)避準則意圖的“界線”。以目標導(dǎo)向的準則應(yīng)當包括對實質(zhì)性會計原則的簡要描述，會計目標以詳略適當?shù)姆绞桨ㄔ跍蕜t當中，并且很少有例外事項或不一致的概念。而且，這樣的準則應(yīng)當對各類交易或事項的性質(zhì)提供適當數(shù)量的實施指南，并避免界線檢驗，有利于職業(yè)判斷。

　　主要參考文獻

　　[1]劉峰等。 后安然時代的會計準則：原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向[J].會計研究， 2003，（5）。

　　[2]裘宗舜等。論高質(zhì)量會計準則[J].上海會計， 2003，（11）。

　　[3]葛家澍等?，F(xiàn)代西方會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001.

　　[4]蔡林。會計準則制定—— 以規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以原則為基礎(chǔ)[J].財務(wù)與會計，2003，（10）。

　　[5]葛家澍。美國關(guān)于高質(zhì)量會計準則的討論及其對我們的啟示[J].會計研究，1999，（5）。