摘　要：良好的會計準則制定模式，是制定高質量會計準則的基礎。恰當的準則制定機構、高素質的準則制定人員以及充分的準則制定程序，是良好會計準則制定模式的必備要素。本文介紹了三種不同的準則制定模式，并提出了我國的準則制定模式的設想。

　　關鍵詞：模式；會計準則制定模式；會計準則

　　1　中外會計準則制定模式劃分與比較

　　所謂會計準則制定模式，是指對會計準則制定機構、制定人員以及制定程序等作出的一種安排。閻德玉教授認為：“會計準則是由特定的制定機構和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認、計量和報告的標準。會計準則的制定機構、制定人員、制定程序等制定要素的相互結合方式稱為會計準則的制定模式?！睆氖澜绶秶?，會計準則的制定模式有三種：民間自主制、政府集中制以及民間制定和政府監(jiān)管的混合制。

　　1.1　民間自主制即民間機構運作并制定會計準則的模式（如英國）

　　民間自主制的主要優(yōu)點是可以減少政府在會計準則制定方面的開支，同時又能夠吸引大量優(yōu)秀的專家進入會計準則的制定機構，能迅速地聽取并吸收社會各界對會計準則的意見和建議，較好地代表社會各階層的利益，保證其科學化和合理化。缺點在于完全由民間制定的模式與一個國家會計行業(yè)的職業(yè)化水平密切相關，缺乏政府強制力量干預，民間機構將會在自身職業(yè)化水平不高的條件下，盲目制定準則，而據此得到的會計信息將失去可靠性、相關性、及時性等性質。

　　1.2　政府集中制即政府職能部門直接統一制定會計準則（如法國）

　　政府集中制的主要優(yōu)點是國家易獲得其決策所需要的數據，及時發(fā)現國民經濟中存在的問題，以便迅速采取措施進行宏觀調控，能夠促進和改善政府宏觀經濟的計劃與管理。同時可以保證會計準則的權威性以及會計信息的可比性。但是由于缺乏考慮會計職業(yè)性質的需要、民間會計團體的實踐，以及更多利益相關者的利益需要，有可能影響準則的公正性。同時，政府部門在會計準則制定方面的有限開支也可能會影響會計準則制定的質量。

　　1.3　民間制定和政府監(jiān)管的混合制即在官方領導下的民間準則制定模式（如美國）

　　以美國為代表，該模式具有英國模式的一切優(yōu)點，而且相比之下，經費充足，更有經濟實力創(chuàng)新和發(fā)展會計準則。專職的委員和廣泛的群眾參與較多，更有利于會計準則的公正性。然而由于政府干涉和利益集團游說的現象較為突出，在某種程度上民間機構與政府利益之間達到一種制衡結果，這種利益的平衡缺乏穩(wěn)定性，因此，這種混合模式的運行效果及其普遍適用性還有待研究。

　　2　政府（財政部）制定會計準則最適合中國國情

　　從理論上講，英美模式較為合理，因為它最有可能產生接近于公正和不偏不倚的會計準則，這一點已經被許多專家學者所認可，而制定公正的會計準則是每一個準則制定機構所追求的目標。那么，中國的準則制定機構是否也應該順國際潮流而動，改為英美模式呢？筆者認為，制定模式合理與否很重要的一點在于，該種模式必須與一國的會計環(huán)境相適應，以我國國情看，由政府（財政部）制定會計準則是最合適的。

　　2.1　從資源配置上看

　　資本市場上有兩種分配資金的情況。一類是資金分配主要通過證券市場，表現為直接融資；另一類是資金分配主要通過銀行等金融機構，表現為間接融資。在直接投資情況下，投資者出于投資安全和監(jiān)督的需要，對企業(yè)有很強的信息需求，直接獲取信息代價較大，因此，民間制定會計準則的積極性比較高。在間接投資情況下，以金融機構作為中介，銀行對企業(yè)的監(jiān)管可以通過日常交易、直接獲取的方式得到信息。我國市場經濟起步時間不長，現在仍處于摸索的階段，資本市場還很不發(fā)達，在間接融資為主的體制下，很難生長出類似美國財務會計準則委員會這樣的民間機構。

　　2.2　從法律傳統來看

　　法律因素對各國會計準則制定體系的影響較大。西方國家的法律可分為兩大體系。前者在法律中制定有詳細的規(guī)則，稱為成文法，后者則以少量的成文法為基礎，并以大量的判例法為補充。在大陸法系國家中，會計準則受法律和政府的影響既廣也深。而在普通法系國家，主要依據傳統和慣例對會計進行規(guī)范，即使某些法律涉及對會計的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定，因此，在這些國家，一般是由民間機構制定會計準則。我國屬于成文法國家，會計準則在我國屬于一種法規(guī)，從我國的法律慣例上看，它應該由國家認可的法定機構來制定。財政部會計司自1949年12月12日成立至今，一直都是管理全國會計工作的法定機構。我國的《會計法》也明確指出“國家統一的會計制度由國務院財務部門根據本法制定”?？梢?，財政部作為會計準則的制定機構既有法律的依據，也符合我國的法律慣例。

　　2.3　從政治文化環(huán)境上看

　　我國經歷了幾十年的高度集權的社會主義計劃經濟，政府在數十年的發(fā)展過程中不斷地壯大，其權力越來越大，中國在幾乎所有的社會活動中已形成了一種強烈依賴政府部門的社會定勢。在這樣一種文化環(huán)境下，政府、企業(yè)界、會計職業(yè)界等各類人員很難在短期內從根本上認識到在準則制定中民間組織的地位與作用，這是一種意識形態(tài)上的差距，它從根本上決定了在中國建立民間準則制定機構幾乎是不可能的。我國實行以公有制為主體，國有經濟占主導地位的經濟基礎決定了國家是會計工作的主要服務對象和會計信息的主要使用者。會計政策的選擇、會計報表的信息內涵、會計信息的披露方式等都應充分考慮國家宏觀經濟決策的需要，由政府制定會計準則是滿足這種需要最為直接的手段。并且由于我國的會計實務歷來由財政部負責制定，加之我國的民間性會計組織尚未十分成熟，因而由財政部負責具體會計準則的制定是各方可以接受的。

　　3　關于準則制定機構及人員獨立性的思考

　　準則制定機構及人員的獨立性對于保證會計準則的高質量具有至關重要的作用，因此需要提高準則制定人員的代表性，設立會計準則專家咨詢委員會，同時建立相關的監(jiān)督機制。

　　3.1　提高準則制定人員的代表性

　　準則制定機構的人員應具有代表性，代表性由會計準則具有經濟后果所決定。經濟后果是指會計準則的制定者對已有會計慣例的選擇（會計政策的初始選擇）以及會計準則的執(zhí)行者對已有會計標準的選擇（會計政策的剩余選擇），會通過會計報告影響會計信息使用者的決策行為，從而影響社會中經濟利益的分配及經濟資源的配置。由于會計信息的分配功能導致規(guī)范會計信息的會計準則的利益分配功能，即會計準則能影響利益的分配，因此如果在準則制定過程中有來自各方面的專家———報表的編制者、使用者、監(jiān)管者等參與，這些具有代表性的人員組成的制定機構能盡可能地照顧到各方的利益，增強準則制定機構的獨立性，這將會使我們會計準則的質量更有保證。

　　3.2　設立會計準則專家咨詢委員會

　　美國準則制定機構設有一個財務會計咨詢委員會，由30～40名來自企業(yè)、教育、投資和普通公眾等各界人士組成。這些成員定期（每季度一次）與財務會計準則委員會的委員們商談會計準則制定等問題?？梢哉f這種制定安排可在相當程度上將各自利益集團的意見，傳遞給財務會計準則委員會。因此在會計準則委員會之外設立專家咨詢委員會是非常有必要的，他們的職責與會計準則委員會成員不一樣，會計準則委員會的成員有權表決最終對外頒布的會計準則，而專家咨詢委員會成員應該以咨詢者的身份從技術的角度參與準則的制定過程。專家咨詢委員會成員的構成也應該是有代表性的，應該考慮與準則的研究和運用相關的重要部門，例如學術界、企業(yè)界、證券交易所、政府、財務分析師等。會計準則應該首先在這些專家中征求意見，使他們能夠從自己專業(yè)的角度及時發(fā)表有價值和負責任的意見，從而保證會計準則的質量。

　　3.3　建立相關的監(jiān)督機制

　　由準則的非相關利益人（如學術機構的專家）組成監(jiān)督機構對準則制定過程和準則制定效率進行監(jiān)督，并對準則的可能影響進行評估，從而對在準則制定過程中可能出現的利己現象做出最大的抑制。

　　4　關于準則制定程序的思考

　　會計準則的制定過程應該是一個有多個利益相關集團參與的充分程序。其特點是公平、公正與公開，因此一份準則的出臺需要經過反復醞釀、反復討論，需要廣泛征求意見，必要時應舉行公開聽證會或者將準則制定機構的有關會議向大眾公開，盡量保證準則制定程序的公開、透明和民主化。

　　4.1　我國會計準則制定程序的構想

　　準則立項階段，社會各界，特別是咨詢組的成員等，都可以提出意見，經過甄別、篩選，確定列入核心專家組日程表的項目后即進入研究和準備階段。此階段研究和準備過程的公開性，不僅有利于社會各界較早地關注，參與到制定中來，也能讓社會各界充分了解準則有可能帶來的影響。在準則的研究和準備階段，核心專家組和討論和議后同時征求咨詢委員會的意見后列入制定計劃。經過核心專家組研究后提出草案提交評審委員會，同時向社會發(fā)布征求意見稿并收集意見，最后由評審委員會發(fā)布會計準則。對于會計準則的執(zhí)行情況向核心專家組及時反饋，必要時提出修改和補充新準則的動議。

　　4.2　加強會計理論研究

　　高質量的會計準則還必須建立在會計理論和財務會計“概念框架”的基礎之上，從而保證各項準則之間內在一致和首尾一貫。美國等西方發(fā)達國家已相繼建立了比較完善的會計準則“概念框架”，我國的《企業(yè)會計準則》也為我國制定“概念框架”建立了良好的基礎。準則制定機構應該對會計問題進行認真思考，合理預期會計問題出現的時間及類型并研究經濟環(huán)境對準則的影響，還應結合我國經濟發(fā)展的需要從總體上安排準則制定計劃，從而使具體準則制定工作有充分的時間考慮各方的意見和準則可能對各利害關系人的影響。

　　4.3　積極采用現代互聯網技術，增加準則制定的透明度

　　在形式上充分利用發(fā)達的互聯網技術，事前公布議題，討論結束后迅速發(fā)表相關公告。準則發(fā)布時，應發(fā)布結論基礎，并公開發(fā)表少數派意見，在可能的情況下可舉行聽證會或以書面形式發(fā)表意見。

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