摘　要：到2002年5月底，財政部共發(fā)布了16項具體會計準則，其中于2001年初修訂的《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》對影響企業(yè)當期損益的非貨幣性交易事項進行了重新規(guī)范。新準則實施已兩年有余，在規(guī)范會計核算、打擊證券市場上的投機活動方面發(fā)揮了積極的作用，但與此同時也產(chǎn)生了這樣或那樣的問題。文章對新準則存在的若干問題進行了探討。

　　關(guān)鍵詞：非貨幣性交易　公允價值　賬面價值　補價

　　財政部于2001年1月18日頒布了修訂后的《企業(yè)會計準則———非貨幣性交易》（以下簡稱新《準則》，修訂后的新準則與原準則相比一個最大的區(qū)別是淡化了公允價值概念，并對企業(yè)間非貨幣性交易的一系列問題作了較為明確的規(guī)定，在防止企業(yè)通過非貨幣性交易操縱會計利潤、部分限制關(guān)聯(lián)交易、打擊證券市場上的投機活動等方面起到了積極作用。但新準則并非盡善盡美，仍存在某些不足或疏漏之處，值得會計工作者深思。

　　一、非貨幣性交易準則存在的若干問題

　　1.貨幣性交易與非貨幣性交易區(qū)分比例的規(guī)定，仍難擺脫人為操縱利潤的嫌疑。非貨幣性交易中，有時可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，如何判斷這類交易到底是貨幣性交易還是非貨幣性交易，新《準則》提出了一個參考比例，即：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25%（小于等于25%）則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易。貨幣性交易應(yīng)按貨幣性交易原則處理，對該項交易確認收益；非貨幣性交易按非貨幣性交易準則處理，只對收到補價的這一部分確認收益。所以同一筆業(yè)務(wù)會因判斷不同而對當期利潤的影響將是巨大的。而新《準則》提供的參考比例仍是以公允價值為標準，所以在實際操作時，仍可人為地操縱公允價值，使交易成為貨幣性的或非交易性交易，從而達到操縱利潤的目的。

　　2.新《準則》與《企業(yè)會計制度》對涉及應(yīng)收款項的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)存在差異。一是對非貨幣性交易范圍的確定與《企業(yè)會計制度》相矛盾。二是對涉及應(yīng)收款項的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)如何處理未進行單獨規(guī)范。

　　以一項或者多項資產(chǎn)投入的應(yīng)收款項，應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入應(yīng)收款項的入賬價值。制度中還明確了涉及補價的應(yīng)收款項置換業(yè)務(wù)的會計處理：如收到的補價小于換出應(yīng)收款項賬面價值，應(yīng)將收到的補價先沖減換出應(yīng)收款項的賬面價值，然后再按涉及補價的非貨幣性交易的會計核算原則進行處理，一并確認各項資產(chǎn)的入賬價值和相關(guān)的交易損益。這一處理方法意味著制度將補價與應(yīng)收款項視為兩個獨立的概念。而新準則中定義非貨幣性交易為“這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）”，換言之，新準則基本上認可補價就是交易中涉及的貨幣性資產(chǎn)。如果應(yīng)收款項這項貨幣性資產(chǎn)占交易總額的比例小于或等于25%的話，按照新準則的規(guī)定，此類交易為非貨幣性交易，據(jù)此理解，應(yīng)收賬款應(yīng)當視為補價進行處理。但制度中的規(guī)定明確將應(yīng)收款項與補價加以區(qū)分，并且根據(jù)兩者的孰高孰低進而采取不同的會計處理方法。所以，筆者認為會計制度認可的補價僅指現(xiàn)金、銀行存款等流動性和變現(xiàn)能力極強的貨幣性資產(chǎn)，并非是指那些單純根據(jù)補價的籠統(tǒng)定義界定的類似應(yīng)收款項的其他流動性和變現(xiàn)能力不強的貨幣性資產(chǎn)。

　　3.關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價值及相關(guān)交易損益的確認。無論是新準則還是制度，均以強調(diào)真實性、注重穩(wěn)健核算為出發(fā)點，盡量淡化并限定公允價值的作用；同時為了防止企業(yè)虛增利潤，兩者均明確規(guī)定除非在收到補價的情況下確認交易收益，其他情況下均不予確認；即使確認損益，也遵循“收益額=補價-補價×換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值”的公式計算，而且只按此公式確認收益，不確認損失，并且計算得出的收益額限定在補價之內(nèi)。

　　但新準則和制度中并未直接指出使用公式的前提條件為換出資產(chǎn)的公允價值要大于換出資產(chǎn)的賬面價值。因為只有企業(yè)收到補價方才真正實現(xiàn)了換出資產(chǎn)所蘊涵的部分經(jīng)濟利益，而這部分經(jīng)濟利益（即收益額）就是在全部的補價金額中，由于換出資產(chǎn)發(fā)生增值（公允價值>賬面價值）而形成的那部分補價金額，其計算公式為：

　　收益額=（換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值）×補價/換出資產(chǎn)公允價值=補價-補價×換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值

　　需要說明的是，如果換出資產(chǎn)公允價值小于其賬面價值，倘若仍以上述公式確認損益（此時收益額為負數(shù)，故確認的應(yīng)是損失），其金額遠小于換出資產(chǎn)發(fā)生的減值額（賬面價值-公允價值）。無論是從謹慎性角度出發(fā)，還是從實質(zhì)重于形式角度出發(fā)，換出資產(chǎn)發(fā)生減值時應(yīng)以其減值額確認損益，而不是按上述收益額計算公式確認損失。因為對于損失應(yīng)當全額確認，否則就違反了會計的一般原則。

　　與之相對應(yīng)的確認換入資產(chǎn)入賬價值的公式也發(fā)生了變化。在收到補價的條件下，如果換出資產(chǎn)發(fā)生增值，換出資產(chǎn)入賬價值為換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上確認的收益額和相關(guān)稅費，即“換出資產(chǎn)賬面價值+補價×換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費”。而如果換出資產(chǎn)發(fā)生減值，因不確認非貨幣性交易損失，換入資產(chǎn)入賬價值為“換出資產(chǎn)賬面價值-補價+相關(guān)稅費”。

　　4.新《準則》對存貨換固定資產(chǎn)的補價如何確定沒有進行明確的規(guī)定。在非貨幣性交易中，存貨固定資產(chǎn)的交易事項是否涉及到補價，關(guān)鍵是看這兩項資產(chǎn)的公允價值是否相等，但是存貨計價不包括增值稅的進項稅額，所以它的公允價值也不包含增值稅，而固定資產(chǎn)的原值包含了增值稅進項稅額，所以固定資產(chǎn)的公允價值是含增值稅的，這樣就會造成兩項資產(chǎn)的公允價值計價的口徑不一致，導(dǎo)致補價的確定不準確不公平。舉例：如A單位以一臺賬面價值為117萬的設(shè)備換入B單位賬面價值為100萬的存貨，假設(shè)雙方資產(chǎn)的公允價值正好均等于其賬面價值，本來是價值相等的兩項資產(chǎn)的交易，不存在補價問題，但因為雙方公允價值的計價口徑不同，一方含增值稅，一方不含增值稅，造成B單位應(yīng)向A單位支付17萬元的補價。

　　5.新《準則》對固定資產(chǎn)對外投資轉(zhuǎn)出與《企業(yè)會計準則———投資》會計賬務(wù)處理矛盾。投資準則規(guī)定，投資是指企業(yè)為了通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。因此，以讓渡固定資產(chǎn)而獲得長期投資屬于投資范疇，應(yīng)按照投資準則的規(guī)定進行賬務(wù)處理，即固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出不通過“固定資產(chǎn)清理”科目，而直接將該固定資產(chǎn)的賬面價值從貸方轉(zhuǎn)出。但是按照非貨幣性交易新《準則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)和長期投資均屬于非貨幣性資產(chǎn)，兩者之間的交換屬于非貨幣性交易，應(yīng)歸于非貨幣性交易范疇，相應(yīng)的會計處理則應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，這樣就會產(chǎn)生了會計賬務(wù)處理的矛盾。

　　6.新《準則》對非貨幣性交易涉及的增值稅問題沒有加以全面的規(guī)范。新《準則》并未對增值稅（尤指換入存貨方的進項稅）的性質(zhì)給出一個明確的說法。

　　二、不斷完善與改進非貨幣性準則，以適應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要

　　針對新非貨幣性準則在實行過程中出現(xiàn)的諸多問題，筆者提出幾點不成熟的觀點，以期與同行探討。

　　1.在非貨幣性交易中應(yīng)始終遵循會計核算的一般原則。

　?。?）應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式原則”。在非貨幣性交易準則中應(yīng)盡量少規(guī)定一些鋼性比例，以避免人為地去套這些比例從而達到操縱利潤的目的，應(yīng)當遵循“實質(zhì)重于形式”的會計原則，再加上會計人員的職業(yè)判斷，在會計核算時主要是看交易的實質(zhì)和主流是貨幣性的還是非貨幣性的，而不是僅僅根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式來進行。

　?。?）應(yīng)遵循“謹慎性原則”。新《準則》應(yīng)遵循“謹慎性原則”對于換出資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)加以規(guī)范：在交換時如果換出資產(chǎn)賬面價值高于其公允價值的情況下，即換出資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)先以其減值額確認損益，再作非貨幣性交易的處理，如此便把該資產(chǎn)的全部減值損失計入了當期損益；否則，如果在交易發(fā)生前未對換出資產(chǎn)計提減值準備，會使換入資產(chǎn)入賬價值虛增，是有違穩(wěn)健性原則的。

　　2.非貨幣性交易準則在非貨幣性交易范圍的確定方面與其他制度恰當銜接。當準則和制度出現(xiàn)不一致時，不應(yīng)純粹以制度為準，而是應(yīng)該根據(jù)實際情況對制度或?qū)蕜t進行改進，以達到相互之間的恰當銜接。

　　3.新《準則》應(yīng)對非貨幣性交易中涉及的特殊事項進行單獨規(guī)范?？紤]到非貨幣性交易中會出現(xiàn)一些特殊事項，如涉及應(yīng)收款項的、增值稅的非貨幣性交易，因其自身的特殊性，不能以一般性的條款來衡量，所以應(yīng)當在準則中單獨進行規(guī)范。

　　（1）新《準則》應(yīng)將涉及應(yīng)收款項的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)作為非貨幣性交易中的一種特殊核算形式單獨加以規(guī)范，而不是作為補價處理。建議在規(guī)范時特別明確換入的應(yīng)收款項是交易對方所擁有的對其他單位的債權(quán)。

　　（2）新《準則》應(yīng)對非貨幣性交易中的增值稅加以規(guī)范。第一，對于增值稅進項稅額的性質(zhì)，在準則中應(yīng)有明確說明。第二，應(yīng)在準則中明確規(guī)定，對于存貨換固定資產(chǎn)這項特殊的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)中的存貨的公允價值應(yīng)該包含增值稅在其中。

　　參考文獻：

　　1.李竹梅。關(guān)于非貨幣性交易范圍確定的兩個問題。財會月刊，2003（7）

　　2.胡曉明。非貨幣性交易中增值稅進項稅額的會計處理。財會通訊，2002（11）