摘　要：到2002年5月底，財(cái)政部共發(fā)布了16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，其中于2001年初修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》對影響企業(yè)當(dāng)期損益的非貨幣性交易事項(xiàng)進(jìn)行了重新規(guī)范。新準(zhǔn)則實(shí)施已兩年有余，在規(guī)范會計(jì)核算、打擊證券市場上的投機(jī)活動方面發(fā)揮了積極的作用，但與此同時也產(chǎn)生了這樣或那樣的問題。文章對新準(zhǔn)則存在的若干問題進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：非貨幣性交易　公允價(jià)值　賬面價(jià)值　補(bǔ)價(jià)

　　財(cái)政部于2001年1月18日頒布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》（以下簡稱新《準(zhǔn)則》，修訂后的新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比一個最大的區(qū)別是淡化了公允價(jià)值概念，并對企業(yè)間非貨幣性交易的一系列問題作了較為明確的規(guī)定，在防止企業(yè)通過非貨幣性交易操縱會計(jì)利潤、部分限制關(guān)聯(lián)交易、打擊證券市場上的投機(jī)活動等方面起到了積極作用。但新準(zhǔn)則并非盡善盡美，仍存在某些不足或疏漏之處，值得會計(jì)工作者深思。

　　一、非貨幣性交易準(zhǔn)則存在的若干問題

　　1.貨幣性交易與非貨幣性交易區(qū)分比例的規(guī)定，仍難擺脫人為操縱利潤的嫌疑。非貨幣性交易中，有時可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，如何判斷這類交易到底是貨幣性交易還是非貨幣性交易，新《準(zhǔn)則》提出了一個參考比例，即：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25%（小于等于25%）則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易。貨幣性交易應(yīng)按貨幣性交易原則處理，對該項(xiàng)交易確認(rèn)收益；非貨幣性交易按非貨幣性交易準(zhǔn)則處理，只對收到補(bǔ)價(jià)的這一部分確認(rèn)收益。所以同一筆業(yè)務(wù)會因判斷不同而對當(dāng)期利潤的影響將是巨大的。而新《準(zhǔn)則》提供的參考比例仍是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，所以在實(shí)際操作時，仍可人為地操縱公允價(jià)值，使交易成為貨幣性的或非交易性交易，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

　　2.新《準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)制度》對涉及應(yīng)收款項(xiàng)的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)存在差異。一是對非貨幣性交易范圍的確定與《企業(yè)會計(jì)制度》相矛盾。二是對涉及應(yīng)收款項(xiàng)的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)如何處理未進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范。

　　以一項(xiàng)或者多項(xiàng)資產(chǎn)投入的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值。制度中還明確了涉及補(bǔ)價(jià)的應(yīng)收款項(xiàng)置換業(yè)務(wù)的會計(jì)處理：如收到的補(bǔ)價(jià)小于換出應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值，應(yīng)將收到的補(bǔ)價(jià)先沖減換出應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值，然后再按涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易的會計(jì)核算原則進(jìn)行處理，一并確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值和相關(guān)的交易損益。這一處理方法意味著制度將補(bǔ)價(jià)與應(yīng)收款項(xiàng)視為兩個獨(dú)立的概念。而新準(zhǔn)則中定義非貨幣性交易為“這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）”，換言之，新準(zhǔn)則基本上認(rèn)可補(bǔ)價(jià)就是交易中涉及的貨幣性資產(chǎn)。如果應(yīng)收款項(xiàng)這項(xiàng)貨幣性資產(chǎn)占交易總額的比例小于或等于25%的話，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，此類交易為非貨幣性交易，據(jù)此理解，應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)視為補(bǔ)價(jià)進(jìn)行處理。但制度中的規(guī)定明確將應(yīng)收款項(xiàng)與補(bǔ)價(jià)加以區(qū)分，并且根據(jù)兩者的孰高孰低進(jìn)而采取不同的會計(jì)處理方法。所以，筆者認(rèn)為會計(jì)制度認(rèn)可的補(bǔ)價(jià)僅指現(xiàn)金、銀行存款等流動性和變現(xiàn)能力極強(qiáng)的貨幣性資產(chǎn)，并非是指那些單純根據(jù)補(bǔ)價(jià)的籠統(tǒng)定義界定的類似應(yīng)收款項(xiàng)的其他流動性和變現(xiàn)能力不強(qiáng)的貨幣性資產(chǎn)。

　　3.關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價(jià)值及相關(guān)交易損益的確認(rèn)。無論是新準(zhǔn)則還是制度，均以強(qiáng)調(diào)真實(shí)性、注重穩(wěn)健核算為出發(fā)點(diǎn)，盡量淡化并限定公允價(jià)值的作用；同時為了防止企業(yè)虛增利潤，兩者均明確規(guī)定除非在收到補(bǔ)價(jià)的情況下確認(rèn)交易收益，其他情況下均不予確認(rèn)；即使確認(rèn)損益，也遵循“收益額=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值”的公式計(jì)算，而且只按此公式確認(rèn)收益，不確認(rèn)損失，并且計(jì)算得出的收益額限定在補(bǔ)價(jià)之內(nèi)。

　　但新準(zhǔn)則和制度中并未直接指出使用公式的前提條件為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值要大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因?yàn)橹挥衅髽I(yè)收到補(bǔ)價(jià)方才真正實(shí)現(xiàn)了換出資產(chǎn)所蘊(yùn)涵的部分經(jīng)濟(jì)利益，而這部分經(jīng)濟(jì)利益（即收益額）就是在全部的補(bǔ)價(jià)金額中，由于換出資產(chǎn)發(fā)生增值（公允價(jià)值>賬面價(jià)值）而形成的那部分補(bǔ)價(jià)金額，其計(jì)算公式為：

　　收益額=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值）×補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值

　　需要說明的是，如果換出資產(chǎn)公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，倘若仍以上述公式確認(rèn)損益（此時收益額為負(fù)數(shù)，故確認(rèn)的應(yīng)是損失），其金額遠(yuǎn)小于換出資產(chǎn)發(fā)生的減值額（賬面價(jià)值-公允價(jià)值）。無論是從謹(jǐn)慎性角度出發(fā)，還是從實(shí)質(zhì)重于形式角度出發(fā)，換出資產(chǎn)發(fā)生減值時應(yīng)以其減值額確認(rèn)損益，而不是按上述收益額計(jì)算公式確認(rèn)損失。因?yàn)閷τ趽p失應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)，否則就違反了會計(jì)的一般原則。

　　與之相對應(yīng)的確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的公式也發(fā)生了變化。在收到補(bǔ)價(jià)的條件下，如果換出資產(chǎn)發(fā)生增值，換出資產(chǎn)入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上確認(rèn)的收益額和相關(guān)稅費(fèi)，即“換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)”。而如果換出資產(chǎn)發(fā)生減值，因不確認(rèn)非貨幣性交易損失，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值為“換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)”。

　　4.新《準(zhǔn)則》對存貨換固定資產(chǎn)的補(bǔ)價(jià)如何確定沒有進(jìn)行明確的規(guī)定。在非貨幣性交易中，存貨固定資產(chǎn)的交易事項(xiàng)是否涉及到補(bǔ)價(jià)，關(guān)鍵是看這兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值是否相等，但是存貨計(jì)價(jià)不包括增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以它的公允價(jià)值也不包含增值稅，而固定資產(chǎn)的原值包含了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，所以固定資產(chǎn)的公允價(jià)值是含增值稅的，這樣就會造成兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)的口徑不一致，導(dǎo)致補(bǔ)價(jià)的確定不準(zhǔn)確不公平。舉例：如A單位以一臺賬面價(jià)值為117萬的設(shè)備換入B單位賬面價(jià)值為100萬的存貨，假設(shè)雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值正好均等于其賬面價(jià)值，本來是價(jià)值相等的兩項(xiàng)資產(chǎn)的交易，不存在補(bǔ)價(jià)問題，但因?yàn)殡p方公允價(jià)值的計(jì)價(jià)口徑不同，一方含增值稅，一方不含增值稅，造成B單位應(yīng)向A單位支付17萬元的補(bǔ)價(jià)。

　　5.新《準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)對外投資轉(zhuǎn)出與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———投資》會計(jì)賬務(wù)處理矛盾。投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資是指企業(yè)為了通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，以讓渡固定資產(chǎn)而獲得長期投資屬于投資范疇，應(yīng)按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，即固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出不通過“固定資產(chǎn)清理”科目，而直接將該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值從貸方轉(zhuǎn)出。但是按照非貨幣性交易新《準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)和長期投資均屬于非貨幣性資產(chǎn)，兩者之間的交換屬于非貨幣性交易，應(yīng)歸于非貨幣性交易范疇，相應(yīng)的會計(jì)處理則應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，這樣就會產(chǎn)生了會計(jì)賬務(wù)處理的矛盾。

　　6.新《準(zhǔn)則》對非貨幣性交易涉及的增值稅問題沒有加以全面的規(guī)范。新《準(zhǔn)則》并未對增值稅（尤指換入存貨方的進(jìn)項(xiàng)稅）的性質(zhì)給出一個明確的說法。

　　二、不斷完善與改進(jìn)非貨幣性準(zhǔn)則，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需要

　　針對新非貨幣性準(zhǔn)則在實(shí)行過程中出現(xiàn)的諸多問題，筆者提出幾點(diǎn)不成熟的觀點(diǎn)，以期與同行探討。

　　1.在非貨幣性交易中應(yīng)始終遵循會計(jì)核算的一般原則。

　?。?）應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。在非貨幣性交易準(zhǔn)則中應(yīng)盡量少規(guī)定一些鋼性比例，以避免人為地去套這些比例從而達(dá)到操縱利潤的目的，應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)原則，再加上會計(jì)人員的職業(yè)判斷，在會計(jì)核算時主要是看交易的實(shí)質(zhì)和主流是貨幣性的還是非貨幣性的，而不是僅僅根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式來進(jìn)行。

　?。?）應(yīng)遵循“謹(jǐn)慎性原則”。新《準(zhǔn)則》應(yīng)遵循“謹(jǐn)慎性原則”對于換出資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)加以規(guī)范：在交換時如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值高于其公允價(jià)值的情況下，即換出資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)先以其減值額確認(rèn)損益，再作非貨幣性交易的處理，如此便把該資產(chǎn)的全部減值損失計(jì)入了當(dāng)期損益；否則，如果在交易發(fā)生前未對換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會使換入資產(chǎn)入賬價(jià)值虛增，是有違穩(wěn)健性原則的。

　　2.非貨幣性交易準(zhǔn)則在非貨幣性交易范圍的確定方面與其他制度恰當(dāng)銜接。當(dāng)準(zhǔn)則和制度出現(xiàn)不一致時，不應(yīng)純粹以制度為準(zhǔn)，而是應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況對制度或?qū)?zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)，以達(dá)到相互之間的恰當(dāng)銜接。

　　3.新《準(zhǔn)則》應(yīng)對非貨幣性交易中涉及的特殊事項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范?？紤]到非貨幣性交易中會出現(xiàn)一些特殊事項(xiàng)，如涉及應(yīng)收款項(xiàng)的、增值稅的非貨幣性交易，因其自身的特殊性，不能以一般性的條款來衡量，所以應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)則中單獨(dú)進(jìn)行規(guī)范。

　?。?）新《準(zhǔn)則》應(yīng)將涉及應(yīng)收款項(xiàng)的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)作為非貨幣性交易中的一種特殊核算形式單獨(dú)加以規(guī)范，而不是作為補(bǔ)價(jià)處理。建議在規(guī)范時特別明確換入的應(yīng)收款項(xiàng)是交易對方所擁有的對其他單位的債權(quán)。

　?。?）新《準(zhǔn)則》應(yīng)對非貨幣性交易中的增值稅加以規(guī)范。第一，對于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的性質(zhì)，在準(zhǔn)則中應(yīng)有明確說明。第二，應(yīng)在準(zhǔn)則中明確規(guī)定，對于存貨換固定資產(chǎn)這項(xiàng)特殊的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)中的存貨的公允價(jià)值應(yīng)該包含增值稅在其中。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.李竹梅。關(guān)于非貨幣性交易范圍確定的兩個問題。財(cái)會月刊，2003（7）

　　2.胡曉明。非貨幣性交易中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的會計(jì)處理。財(cái)會通訊，2002（11）