[摘要]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》在上市公司執(zhí)行6年的時(shí)間里暴露出許多問題。與相關(guān)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在建造合同支出的確認(rèn)、合同收入與合同費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理以及合同收入的確認(rèn)條件方面，還存在著一定的不足和差距。本文認(rèn)為，建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行，除了注意會(huì)計(jì)核算的簡單化和體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則以外，更應(yīng)真實(shí)地反映會(huì)計(jì)的目標(biāo)，提供更加相關(guān)的可靠的會(huì)計(jì)信息。

　　建造合同準(zhǔn)則是特殊的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)、民用工程以及工程和制造企業(yè)建造的是特殊產(chǎn)品，需要投入大量的資源并花費(fèi)相當(dāng)長的時(shí)間。所以建造合同準(zhǔn)則既有收入的確認(rèn)和計(jì)量，也有成本的會(huì)計(jì)處理。我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》①與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號——建造合同》②以及美國的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第45號——長期建造合同》③進(jìn)行比較，在許多方面具有相似之處但在某些方面也存有差異。本文只就其差異方面做一探討，以期從差異中找出我們的不足，對我國建造合同的會(huì)計(jì)規(guī)范起到一定的完善作用。

　　一、有關(guān)建造合同支出確認(rèn)的比較思考

　　1.因訂立合同而發(fā)生的支出

　　在合同成本比較中，我國對于因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出，直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。我國所做的規(guī)定在建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中的解釋是：為了簡化核算。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的與合同直接相關(guān)的費(fèi)用，在能夠單獨(dú)地加以區(qū)分并能可靠計(jì)量，同時(shí)很可能獲得合同的情況下，應(yīng)作為合同成本的組成部分，但如果因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生的當(dāng)期已被確認(rèn)為費(fèi)用，那么在以后的會(huì)計(jì)期間獲得該合同時(shí)，這些費(fèi)用就不應(yīng)再包括在合同成本之中。

　　依筆者所見，為了簡化核算，而將其費(fèi)用不分核算對象，一筆帶過地記入當(dāng)期費(fèi)用，顯然違背了會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量要求，尤其是違背了實(shí)際成本原則的要求。因?yàn)?，因訂立合同而發(fā)生的建造合同有關(guān)費(fèi)用不是偶然的，每一個(gè)建造合同本身的誕生，都勢必要產(chǎn)生一定的直接費(fèi)用，有的費(fèi)用數(shù)額甚至比較客觀。所以應(yīng)仿效國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，客觀如實(shí)地盡量體現(xiàn)于合同成本中才合理。

　　雖然將因訂立合同而發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的有關(guān)費(fèi)用直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，除了簡化核算的優(yōu)點(diǎn)外，它還充分體現(xiàn)了企業(yè)謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)核算原則，但孰不知，它在體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則同時(shí)，已嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則的規(guī)定。

　　謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則相比，一般認(rèn)為，謹(jǐn)慎性原則反映了會(huì)計(jì)人員對他所承擔(dān)的責(zé)任所秉持的一種態(tài)度。會(huì)計(jì)人員的謹(jǐn)慎、保守的態(tài)度被認(rèn)為是非常必要的，因?yàn)樗梢栽谝欢ǔ潭壬系窒芾懋?dāng)局通常持有的過于樂觀的態(tài)度所可能導(dǎo)致的危險(xiǎn)。但謹(jǐn)慎性原則的過度使用，會(huì)直接與一些會(huì)計(jì)的基本原則發(fā)生沖突。例如權(quán)責(zé)發(fā)生制要求以按照權(quán)利和責(zé)任發(fā)生與否來確認(rèn)收入與費(fèi)用，配比性原則明確的是企業(yè)在什么情況下具有承擔(dān)某項(xiàng)費(fèi)用的義務(wù)，即當(dāng)與某項(xiàng)費(fèi)用相聯(lián)系的收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)時(shí)，企業(yè)就具有承擔(dān)某項(xiàng)費(fèi)用的義務(wù)。而謹(jǐn)慎性原則僅估計(jì)費(fèi)用或損失，而不估計(jì)收益，因此導(dǎo)致在企業(yè)提供一種會(huì)計(jì)信息時(shí)，產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則與謹(jǐn)慎性原則的矛盾。

　　眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供信息，以幫助投資者和債權(quán)人作出經(jīng)濟(jì)決策。會(huì)計(jì)信息的最高質(zhì)量是“決策有用性”，如果對決策無所助益，就不值得提供該信息。但決策有用性是一個(gè)十分籠統(tǒng)而廣泛的概念，在評估信息的效用時(shí)，應(yīng)考察其主要質(zhì)量。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備兩項(xiàng)主要質(zhì)量——相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指與決策有關(guān)，具有改變決策的能力，它主要由三個(gè)因素所決定，即預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。所謂可靠性，是指確保信息能免于錯(cuò)誤及偏差，并能忠實(shí)反映意欲反映的現(xiàn)象或狀態(tài)的質(zhì)量。信息不可靠，不僅無助于決策，而且還可能造成錯(cuò)誤的決策。一項(xiàng)信息是否可靠，可就其三個(gè)組成因素加以衡量，即反映真實(shí)性、可核性和中立性。在相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)層次的選擇上，人們力求找到可靠性與相關(guān)性高而所費(fèi)成本低的“最佳”結(jié)合點(diǎn)。但可靠性與相關(guān)性畢竟是兩個(gè)不同的質(zhì)量特征。按照理想，人們希望所有的會(huì)計(jì)信息既具備可靠性又能具備相關(guān)性。但理想不是現(xiàn)實(shí)，兩個(gè)質(zhì)量特征產(chǎn)生矛盾是難免的。當(dāng)可靠性與相關(guān)性發(fā)生矛盾時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)決定了信息必須真實(shí)而公允，為廣大外部集團(tuán)所信賴?；谶@一前提，確保信息的可靠性顯然比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為必要。既然將可靠性放在“前沿”，那就要求企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息要達(dá)到：表達(dá)的應(yīng)與其現(xiàn)象或狀況一致或吻合，并且可以驗(yàn)證，做到不偏不倚。如果要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，顯然對于企業(yè)因訂立建造合同而發(fā)生的直接與合同相關(guān)的費(fèi)用記入合同成本更能反映客觀實(shí)際狀況。所以，如果要在謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則之間進(jìn)行選擇的話，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。因?yàn)橹?jǐn)慎性原則終歸只是一種起修正作用的原則。

　　2.因籌集資金而發(fā)生的借款費(fèi)用支出

　　建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，類似我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在該方面的不同還體現(xiàn)在，企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用不計(jì)入合同成本，而是作為期間費(fèi)用。雖然這樣做體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，但不合理。企業(yè)執(zhí)行建造合同的過程是一個(gè)要經(jīng)過漫長的時(shí)間、耗用大量資金的過程，企業(yè)在這個(gè)過程中因借款而發(fā)生的借款利息即財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)作為借款費(fèi)用資本化計(jì)入合同成本，因?yàn)榻ㄔ旌贤瑘?zhí)行企業(yè)在建造一項(xiàng)資產(chǎn)中使用了借款資金，而且要使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過較長的時(shí)間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)資本化，構(gòu)成合同成本的組成部分。而將所有借款費(fèi)用都費(fèi)用化，不符合實(shí)際成本原則和收入與費(fèi)用配比原則。因?yàn)椋瑸榻ㄔ熨Y產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，與其它計(jì)入資產(chǎn)成本的購建費(fèi)用沒有什么區(qū)別，應(yīng)該構(gòu)成資產(chǎn)購建成本的有機(jī)組成部分；而且，從收入與費(fèi)用相配比的原則來看，這些借款費(fèi)用將在所建造資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)與那時(shí)的收入相配比，而非與借款費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期的收入相配比。

　　3.因建造合同而發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)用支出

　　建造合同中的保險(xiǎn)費(fèi)用，我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較，也不盡合理。我國將其作為當(dāng)期費(fèi)用處理，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其計(jì)入合同成本。筆者認(rèn)為，保險(xiǎn)費(fèi)的發(fā)生與建造合同息息相關(guān)，故應(yīng)計(jì)入合同成本。

　　二、關(guān)于合同收入確認(rèn)及合同損益方法選擇的思考

　　1.合同收入的確認(rèn)條件

　　在合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入的確認(rèn)條件上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有明顯的不同，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入形成的條件之一時(shí)，強(qiáng)調(diào)“很可能”，如“客戶很可能同意變更并認(rèn)可由此引發(fā)的收入金額”（合同變更收入）、“協(xié)商已達(dá)到相當(dāng)階段，客戶很可能同意這項(xiàng)索償合同進(jìn)度大大提前”（合同索賠收入）、“很可能達(dá)到或超過既定的完工標(biāo)準(zhǔn)”（合同獎(jiǎng)勵(lì)收入）等。而我國準(zhǔn)則規(guī)定此類收入形成的條件之一時(shí)，強(qiáng)調(diào)“能夠”，如“客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入”、“根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對方能夠同意這項(xiàng)索賠”、“根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)”等。

　　以上我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的關(guān)鍵是確認(rèn)各自收入條件中是“很可能”與“能夠”之爭。其實(shí)它們都是一個(gè)定性概念，完全可以用一個(gè)數(shù)量范圍來表示。例如“很可能”一般指的是發(fā)生的概率超過50%的可能性；而“能夠”的概率則應(yīng)更強(qiáng)于“很可能”，也就是說“能夠”的概率大于“很可能”?？梢?，我國對于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入的確認(rèn)條件上，比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更穩(wěn)健。

　　收入的時(shí)間確認(rèn)是財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中最關(guān)鍵的一個(gè)問題，同時(shí)又是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的難題。一般而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的基本原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。它要求以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，而不是以款項(xiàng)實(shí)際流動(dòng)的時(shí)間作為收入或者費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間。在收入的確認(rèn)方面，常識告訴我們，企業(yè)所賺取的收入最好根據(jù)將來某個(gè)時(shí)刻可望收到的現(xiàn)金或貨幣等價(jià)物來計(jì)量，這樣收入的計(jì)量有一個(gè)可核實(shí)的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，根據(jù)收入的實(shí)現(xiàn)原則，考慮到我國不太發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)，在價(jià)款結(jié)算上付款方經(jīng)常出現(xiàn)的信譽(yù)問題，我國沒有采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“很可能”一詞，而是更強(qiáng)調(diào)“能夠”是很正常的，它既符合我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的要求。

　　2.合同損益方法的選擇

　　合同損益問題，從實(shí)質(zhì)上講，就是合同收入及合同費(fèi)用的確認(rèn)方法問題。在對建造合同準(zhǔn)則比較時(shí)，對于建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)方法的選擇上，我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定采用完工百分比法進(jìn)行核算，而美國的規(guī)定是可以選擇采用完工百分比法和合同完成法兩種方法的一種。

　　盡管我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)一致，但筆者認(rèn)為美國的規(guī)定更具合理性，因?yàn)楝F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，一種會(huì)計(jì)信息背后所體現(xiàn)的同一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情形也不盡完全相同。所以，針對建造合同的不同情況采用不同的會(huì)計(jì)處理方法確認(rèn)合同收入與費(fèi)用也是必然的。而我國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定一種也就是惟一的方法，顯得不切實(shí)際。對于建造合同應(yīng)根據(jù)具體不同情況，選擇采用完工百分比法或完成合同法，以提供會(huì)計(jì)上更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，才能滿足信息使用者的決策需要。

　　完工百分比法，是根據(jù)合同完工進(jìn)度的比例，分階段確認(rèn)收入和費(fèi)用，并報(bào)告當(dāng)期損益。完成合同法下，則是平時(shí)只記錄工程建造所發(fā)生的各項(xiàng)成本和費(fèi)用支出，到整個(gè)工程完成后，才將全部成本與全部收入配比，確定工程項(xiàng)目的已實(shí)現(xiàn)盈利。完工百分比法和完成合同法各有其優(yōu)缺點(diǎn)，在不同國家有著不同的應(yīng)用。對于按照雙方簽定的合同進(jìn)行重大工程施工的企業(yè)，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限長，往往要經(jīng)過數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)期間才能完成，如等到完工時(shí)才確認(rèn)營業(yè)收入，則實(shí)際生產(chǎn)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間都沒有營業(yè)收入，而完工的會(huì)計(jì)期間卻有巨額營業(yè)收入，使各會(huì)計(jì)期間的損益不能正確反映實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營狀況，這顯然不合理。因此，對于長期工程合同可以按工程進(jìn)度確認(rèn)工程收入，不必等到完工時(shí)才確認(rèn)。采用完工百分比法，能及時(shí)提供與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策相關(guān)的信息，按照完工進(jìn)度比例確認(rèn)收入和費(fèi)用，也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。所以采用完工百分比法確認(rèn)工程收入，是基于下列理由：

　?。?）工程在承包時(shí)，合同價(jià)格已經(jīng)確定，即其營業(yè)收入是可以確定的；

　?。?）隨著工程的進(jìn)行，當(dāng)期發(fā)生的成本和完工百分率是已知或可以合理估計(jì)的；

　?。?）工程總成本是可以合理估計(jì)的。

　　但是當(dāng)外部環(huán)境較為復(fù)雜、各種預(yù)計(jì)因素可能隨環(huán)境的變化而有較大起伏時(shí)，完工百分比法產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，可靠性相對較差，存在著估計(jì)錯(cuò)誤的危險(xiǎn)。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成時(shí)才來確定成果的基礎(chǔ)上，而不是建立在對不可預(yù)見的成本或可能發(fā)生的損失需要作相應(yīng)調(diào)整的估計(jì)基礎(chǔ)上的。因此，確認(rèn)不能實(shí)現(xiàn)的利潤的危險(xiǎn)可以減少到最低限度。由于各會(huì)計(jì)期間不確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息較為穩(wěn)??；但采用完成合同法所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較差，特別是將利潤集中到工程完工時(shí)一次確認(rèn)，使得會(huì)計(jì)收益在各會(huì)計(jì)期間波動(dòng)較大，無法真實(shí)反映各期的經(jīng)營成果。

　　可見，完工百分比法與完成合同法各有其合理性，為了能提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，就要求企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同所涉及的不同資產(chǎn)和該資產(chǎn)的不同特點(diǎn)，有效地選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。例如，在有些情況下，由于工程變動(dòng)，使可收回的成本和收入需要進(jìn)一步協(xié)商，或者由于估計(jì)中存在的問題，以致不確定因素太多，特別是在外部環(huán)境比較復(fù)雜，各種預(yù)計(jì)因素可能會(huì)隨著環(huán)境的變化而起伏較大時(shí)，承包商就應(yīng)決定采用完成合同法。而在另一些情況下，如果合同的財(cái)務(wù)成果能夠可靠地估計(jì)，則有些合同就可以采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　總之，無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對于建造合同的規(guī)定與我國有一定差異，這是客觀的一種具體體現(xiàn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)的完善程度與一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)水平息息相關(guān)，但會(huì)計(jì)的國際距離不是永遠(yuǎn)的理由，隨著我國經(jīng)濟(jì)水平的不斷提高，我們應(yīng)將其差距盡量縮短，吸收國外的先進(jìn)做法，不斷完善自身的會(huì)計(jì)核算，以提供盡量可靠的、利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策需要的高質(zhì)量的信息。

　　注釋：

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