[摘要]《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》在上市公司執(zhí)行6年的時間里暴露出許多問題。與相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則相比，在建造合同支出的確認、合同收入與合同費用的會計處理以及合同收入的確認條件方面，還存在著一定的不足和差距。本文認為，建造合同會計準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行，除了注意會計核算的簡單化和體現(xiàn)會計謹慎性原則以外，更應(yīng)真實地反映會計的目標(biāo)，提供更加相關(guān)的可靠的會計信息。

　　建造合同準(zhǔn)則是特殊的會計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，因為建筑企業(yè)、民用工程以及工程和制造企業(yè)建造的是特殊產(chǎn)品，需要投入大量的資源并花費相當(dāng)長的時間。所以建造合同準(zhǔn)則既有收入的確認和計量，也有成本的會計處理。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》①與《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》②以及美國的《會計研究公報第45號——長期建造合同》③進行比較，在許多方面具有相似之處但在某些方面也存有差異。本文只就其差異方面做一探討，以期從差異中找出我們的不足，對我國建造合同的會計規(guī)范起到一定的完善作用。

　　一、有關(guān)建造合同支出確認的比較思考

　　1.因訂立合同而發(fā)生的支出

　　在合同成本比較中，我國對于因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出，直接確認為當(dāng)期費用。我國所做的規(guī)定在建造合同會計準(zhǔn)則指南中的解釋是：為了簡化核算。而國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的與合同直接相關(guān)的費用，在能夠單獨地加以區(qū)分并能可靠計量，同時很可能獲得合同的情況下，應(yīng)作為合同成本的組成部分，但如果因訂立合同而發(fā)生的費用在其發(fā)生的當(dāng)期已被確認為費用，那么在以后的會計期間獲得該合同時，這些費用就不應(yīng)再包括在合同成本之中。

　　依筆者所見，為了簡化核算，而將其費用不分核算對象，一筆帶過地記入當(dāng)期費用，顯然違背了會計核算的質(zhì)量要求，尤其是違背了實際成本原則的要求。因為，因訂立合同而發(fā)生的建造合同有關(guān)費用不是偶然的，每一個建造合同本身的誕生，都勢必要產(chǎn)生一定的直接費用，有的費用數(shù)額甚至比較客觀。所以應(yīng)仿效國際會計準(zhǔn)則的做法，客觀如實地盡量體現(xiàn)于合同成本中才合理。

　　雖然將因訂立合同而發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的有關(guān)費用直接確認為當(dāng)期費用，除了簡化核算的優(yōu)點外，它還充分體現(xiàn)了企業(yè)謹慎性的會計核算原則，但孰不知，它在體現(xiàn)會計謹慎性原則同時，已嚴重違背了會計權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則的規(guī)定。

　　謹慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則相比，一般認為，謹慎性原則反映了會計人員對他所承擔(dān)的責(zé)任所秉持的一種態(tài)度。會計人員的謹慎、保守的態(tài)度被認為是非常必要的，因為它可以在一定程度上抵消管理當(dāng)局通常持有的過于樂觀的態(tài)度所可能導(dǎo)致的危險。但謹慎性原則的過度使用，會直接與一些會計的基本原則發(fā)生沖突。例如權(quán)責(zé)發(fā)生制要求以按照權(quán)利和責(zé)任發(fā)生與否來確認收入與費用，配比性原則明確的是企業(yè)在什么情況下具有承擔(dān)某項費用的義務(wù)，即當(dāng)與某項費用相聯(lián)系的收入已經(jīng)實現(xiàn)時，企業(yè)就具有承擔(dān)某項費用的義務(wù)。而謹慎性原則僅估計費用或損失，而不估計收益，因此導(dǎo)致在企業(yè)提供一種會計信息時，產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則與謹慎性原則的矛盾。

　　眾所周知，財務(wù)會計的目標(biāo)在于提供信息，以幫助投資者和債權(quán)人作出經(jīng)濟決策。會計信息的最高質(zhì)量是“決策有用性”，如果對決策無所助益，就不值得提供該信息。但決策有用性是一個十分籠統(tǒng)而廣泛的概念，在評估信息的效用時，應(yīng)考察其主要質(zhì)量。美國財務(wù)會計委員會認為會計信息應(yīng)具備兩項主要質(zhì)量——相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指與決策有關(guān)，具有改變決策的能力，它主要由三個因素所決定，即預(yù)測價值、反饋價值和及時性。所謂可靠性，是指確保信息能免于錯誤及偏差，并能忠實反映意欲反映的現(xiàn)象或狀態(tài)的質(zhì)量。信息不可靠，不僅無助于決策，而且還可能造成錯誤的決策。一項信息是否可靠，可就其三個組成因素加以衡量，即反映真實性、可核性和中立性。在相關(guān)性與可靠性這兩個層次的選擇上，人們力求找到可靠性與相關(guān)性高而所費成本低的“最佳”結(jié)合點。但可靠性與相關(guān)性畢竟是兩個不同的質(zhì)量特征。按照理想，人們希望所有的會計信息既具備可靠性又能具備相關(guān)性。但理想不是現(xiàn)實，兩個質(zhì)量特征產(chǎn)生矛盾是難免的。當(dāng)可靠性與相關(guān)性發(fā)生矛盾時，財務(wù)會計的基本特點決定了信息必須真實而公允，為廣大外部集團所信賴?；谶@一前提，確保信息的可靠性顯然比強調(diào)信息的相關(guān)性更為必要。既然將可靠性放在“前沿”，那就要求企業(yè)所提供的會計信息要達到：表達的應(yīng)與其現(xiàn)象或狀況一致或吻合，并且可以驗證，做到不偏不倚。如果要實現(xiàn)這一點，顯然對于企業(yè)因訂立建造合同而發(fā)生的直接與合同相關(guān)的費用記入合同成本更能反映客觀實際狀況。所以，如果要在謹慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則之間進行選擇的話，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。因為謹慎性原則終歸只是一種起修正作用的原則。

　　2.因籌集資金而發(fā)生的借款費用支出

　　建造合同會計準(zhǔn)則中，類似我國與國際會計準(zhǔn)則在該方面的不同還體現(xiàn)在，企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務(wù)費用不計入合同成本，而是作為期間費用。雖然這樣做體現(xiàn)會計謹慎性原則，但不合理。企業(yè)執(zhí)行建造合同的過程是一個要經(jīng)過漫長的時間、耗用大量資金的過程，企業(yè)在這個過程中因借款而發(fā)生的借款利息即財務(wù)費用應(yīng)作為借款費用資本化計入合同成本，因為建造合同執(zhí)行企業(yè)在建造一項資產(chǎn)中使用了借款資金，而且要使該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過較長的時間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費用，應(yīng)當(dāng)資本化，構(gòu)成合同成本的組成部分。而將所有借款費用都費用化，不符合實際成本原則和收入與費用配比原則。因為，為建造資產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的借款費用，與其它計入資產(chǎn)成本的購建費用沒有什么區(qū)別，應(yīng)該構(gòu)成資產(chǎn)購建成本的有機組成部分；而且，從收入與費用相配比的原則來看，這些借款費用將在所建造資產(chǎn)實現(xiàn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時與那時的收入相配比，而非與借款費用發(fā)生的當(dāng)期的收入相配比。

　　3.因建造合同而發(fā)生的保險費用支出

　　建造合同中的保險費用，我國與國際會計準(zhǔn)則比較，也不盡合理。我國將其作為當(dāng)期費用處理，國際會計準(zhǔn)則將其計入合同成本。筆者認為，保險費的發(fā)生與建造合同息息相關(guān)，故應(yīng)計入合同成本。

　　二、關(guān)于合同收入確認及合同損益方法選擇的思考

　　1.合同收入的確認條件

　　在合同變更、索賠、獎勵收入的確認條件上，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定有明顯的不同，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定收入形成的條件之一時，強調(diào)“很可能”，如“客戶很可能同意變更并認可由此引發(fā)的收入金額”（合同變更收入）、“協(xié)商已達到相當(dāng)階段，客戶很可能同意這項索償合同進度大大提前”（合同索賠收入）、“很可能達到或超過既定的完工標(biāo)準(zhǔn)”（合同獎勵收入）等。而我國準(zhǔn)則規(guī)定此類收入形成的條件之一時，強調(diào)“能夠”，如“客戶能夠認可因變更而增加的收入”、“根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠”、“根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)”等。

　　以上我國與國際會計準(zhǔn)則不同的關(guān)鍵是確認各自收入條件中是“很可能”與“能夠”之爭。其實它們都是一個定性概念，完全可以用一個數(shù)量范圍來表示。例如“很可能”一般指的是發(fā)生的概率超過50%的可能性；而“能夠”的概率則應(yīng)更強于“很可能”，也就是說“能夠”的概率大于“很可能”?？梢?，我國對于合同變更、索賠、獎勵收入的確認條件上，比國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定更穩(wěn)健。

　　收入的時間確認是財務(wù)報告系統(tǒng)中最關(guān)鍵的一個問題，同時又是會計理論與實務(wù)中的難題。一般而言，會計確認收入的基本原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。它要求以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生的時間，而不是以款項實際流動的時間作為收入或者費用確認的時間。在收入的確認方面，常識告訴我們，企業(yè)所賺取的收入最好根據(jù)將來某個時刻可望收到的現(xiàn)金或貨幣等價物來計量，這樣收入的計量有一個可核實的基礎(chǔ)。筆者認為，根據(jù)收入的實現(xiàn)原則，考慮到我國不太發(fā)達的市場經(jīng)濟，在價款結(jié)算上付款方經(jīng)常出現(xiàn)的信譽問題，我國沒有采用國際會計準(zhǔn)則的“很可能”一詞，而是更強調(diào)“能夠”是很正常的，它既符合我國當(dāng)前的經(jīng)濟發(fā)展需要，又體現(xiàn)了會計穩(wěn)健性原則的要求。

　　2.合同損益方法的選擇

　　合同損益問題，從實質(zhì)上講，就是合同收入及合同費用的確認方法問題。在對建造合同準(zhǔn)則比較時，對于建造合同收入與費用的確認方法的選擇上，我國與國際會計準(zhǔn)則均規(guī)定采用完工百分比法進行核算，而美國的規(guī)定是可以選擇采用完工百分比法和合同完成法兩種方法的一種。

　　盡管我國與國際會計準(zhǔn)則的觀點一致，但筆者認為美國的規(guī)定更具合理性，因為現(xiàn)代市場經(jīng)濟中，經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，一種會計信息背后所體現(xiàn)的同一種經(jīng)濟業(yè)務(wù)情形也不盡完全相同。所以，針對建造合同的不同情況采用不同的會計處理方法確認合同收入與費用也是必然的。而我國和國際會計準(zhǔn)則只規(guī)定一種也就是惟一的方法，顯得不切實際。對于建造合同應(yīng)根據(jù)具體不同情況，選擇采用完工百分比法或完成合同法，以提供會計上更加準(zhǔn)確的會計信息，才能滿足信息使用者的決策需要。

　　完工百分比法，是根據(jù)合同完工進度的比例，分階段確認收入和費用，并報告當(dāng)期損益。完成合同法下，則是平時只記錄工程建造所發(fā)生的各項成本和費用支出，到整個工程完成后，才將全部成本與全部收入配比，確定工程項目的已實現(xiàn)盈利。完工百分比法和完成合同法各有其優(yōu)缺點，在不同國家有著不同的應(yīng)用。對于按照雙方簽定的合同進行重大工程施工的企業(yè)，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限長，往往要經(jīng)過數(shù)個會計期間才能完成，如等到完工時才確認營業(yè)收入，則實際生產(chǎn)的各個會計期間都沒有營業(yè)收入，而完工的會計期間卻有巨額營業(yè)收入，使各會計期間的損益不能正確反映實際生產(chǎn)經(jīng)營狀況，這顯然不合理。因此，對于長期工程合同可以按工程進度確認工程收入，不必等到完工時才確認。采用完工百分比法，能及時提供與財務(wù)報表使用者決策相關(guān)的信息，按照完工進度比例確認收入和費用，也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。所以采用完工百分比法確認工程收入，是基于下列理由：

　?。?）工程在承包時，合同價格已經(jīng)確定，即其營業(yè)收入是可以確定的；

　　（2）隨著工程的進行，當(dāng)期發(fā)生的成本和完工百分率是已知或可以合理估計的；

　　（3）工程總成本是可以合理估計的。

　　但是當(dāng)外部環(huán)境較為復(fù)雜、各種預(yù)計因素可能隨環(huán)境的變化而有較大起伏時，完工百分比法產(chǎn)生的會計信息，可靠性相對較差，存在著估計錯誤的危險。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成時才來確定成果的基礎(chǔ)上，而不是建立在對不可預(yù)見的成本或可能發(fā)生的損失需要作相應(yīng)調(diào)整的估計基礎(chǔ)上的。因此，確認不能實現(xiàn)的利潤的危險可以減少到最低限度。由于各會計期間不確認收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本，所產(chǎn)生的會計信息較為穩(wěn)??；但采用完成合同法所產(chǎn)生的會計信息相關(guān)性較差，特別是將利潤集中到工程完工時一次確認，使得會計收益在各會計期間波動較大，無法真實反映各期的經(jīng)營成果。

　　可見，完工百分比法與完成合同法各有其合理性，為了能提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，就要求企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同所涉及的不同資產(chǎn)和該資產(chǎn)的不同特點，有效地選擇相應(yīng)的會計處理方法。例如，在有些情況下，由于工程變動，使可收回的成本和收入需要進一步協(xié)商，或者由于估計中存在的問題，以致不確定因素太多，特別是在外部環(huán)境比較復(fù)雜，各種預(yù)計因素可能會隨著環(huán)境的變化而起伏較大時，承包商就應(yīng)決定采用完成合同法。而在另一些情況下，如果合同的財務(wù)成果能夠可靠地估計，則有些合同就可以采用完工百分比法進行會計處理。

　　總之，無論是國際會計準(zhǔn)則，還是美國的會計準(zhǔn)則，對于建造合同的規(guī)定與我國有一定差異，這是客觀的一種具體體現(xiàn)。因為會計的完善程度與一個國家的經(jīng)濟水平息息相關(guān)，但會計的國際距離不是永遠的理由，隨著我國經(jīng)濟水平的不斷提高，我們應(yīng)將其差距盡量縮短，吸收國外的先進做法，不斷完善自身的會計核算，以提供盡量可靠的、利于會計信息使用者進行決策需要的高質(zhì)量的信息。

　　注釋：

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