根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別處理：由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)人存貨成本或勞務(wù)成本；由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；其他職工薪酬，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　一、職工薪酬在公司盈余管理中的主要表現(xiàn)形式

　　一是利用職工薪酬的成本費(fèi)用化與資本化的選擇進(jìn)行盈余管理。當(dāng)公司職工薪酬在公司成本費(fèi)用中所占比重較大時(shí)，職工薪酬是公司進(jìn)行盈余管理的手段之一。即當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差而公司在進(jìn)行大規(guī)?；〞r(shí)，公司可將部分從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的職工列入工程人員之列，將其薪酬資本化，從而降低當(dāng)期成本費(fèi)用，達(dá)到增加盈利的目的。相反，當(dāng)公司業(yè)績(jī)較好而公司希望適當(dāng)降低盈利時(shí)，則可將部分從事基建的職工薪酬列人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人員之列，從而實(shí)現(xiàn)增加當(dāng)期成本費(fèi)用，達(dá)到適當(dāng)降低盈利的目的。

　　二是通過(guò)隱瞞或虛構(gòu)職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理。其表現(xiàn)形式有：在公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差時(shí)，將部分職工的薪酬在母公司或者合并范圍外關(guān)聯(lián)企業(yè)列支；在公司業(yè)績(jī)較好時(shí)，將母公司或合并范圍外關(guān)聯(lián)企業(yè)人員職工薪酬在公司列支；直接隱瞞員工人數(shù)，支付其薪酬時(shí)計(jì)入借款或往來(lái)款，或者虛構(gòu)職工人數(shù)，增加職工薪酬支出，對(duì)該部分職工薪酬進(jìn)行賬外核算等。

　　三是利用提前或延后確認(rèn)因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門(mén)、職位及數(shù)量；按工作類(lèi)別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間。（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。但實(shí)踐中當(dāng)公司因解除勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的負(fù)債較大時(shí)，公司可根據(jù)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況進(jìn)行盈余管理，即當(dāng)公司業(yè)績(jī)較好時(shí)則提前進(jìn)行解除勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償?shù)奶幚恚?dāng)公司業(yè)績(jī)較差時(shí)則延后因解除勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償?shù)奶幚怼?/p>

　　四是種用特定性質(zhì)職工進(jìn)行盈余管理。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，民政部門(mén)舉辦的福利生產(chǎn)企業(yè)可減征或者免征企業(yè)所得稅。對(duì)民政部門(mén)舉辦的福利工廠(chǎng)和街道辦的非中途轉(zhuǎn)辦的社會(huì)福利生產(chǎn)單位，凡安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數(shù)的比例超過(guò)10％未達(dá)到35％的，減半征收所得稅。新辦的城鎮(zhèn)勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)，當(dāng)年按安置待業(yè)人員超過(guò)企業(yè)從業(yè)人員總數(shù)60％的，可在3年內(nèi)減征或免征所得稅。為了得到稅收優(yōu)惠政策，公司對(duì)“四殘”人員、待業(yè)^員和公司生產(chǎn)人員人數(shù)進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而達(dá)到上述指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)盈余管理。

　　二、職工薪酬在公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)分析中的重要作用

　　首先，職工人數(shù)及其變動(dòng)影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。公司職工人數(shù)穩(wěn)定或穩(wěn)中有升是公司經(jīng)營(yíng)正常；若公司職工人數(shù)變動(dòng)頻繁，且呈減少趨勢(shì)，公司的自動(dòng)化程度、工作效率未提高，則公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題或公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)很難較以前年度有大的改善或提高。因此，關(guān)注公司職工人數(shù)及其變動(dòng)可以初步了解公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的基本情況。

　　其次，職工薪酬及其波動(dòng)影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。正常情況下，公司職工薪酬會(huì)隨著社會(huì)平均工資、物價(jià)變動(dòng)以及公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)而適度波動(dòng)，因此，公司職工單位薪酬的變動(dòng)若與社會(huì)平均工資、物價(jià)水平等指標(biāo)的變動(dòng)趨勢(shì)一致，則說(shuō)明公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)基本正常；若公司職工單位薪酬與上述指標(biāo)相反變動(dòng)，而公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻有較大增長(zhǎng)，則公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或者職工薪酬可能存在問(wèn)題。

　　再次，職工薪酬及其相關(guān)費(fèi)用影響經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等與職工的人員構(gòu)成以及職工薪酬水平有密切的關(guān)系。因此，通過(guò)上述費(fèi)用的繳納情況以及金額變動(dòng)情況可以判斷公司職工薪酬及其波動(dòng)的合理性，進(jìn)而對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出初步判斷。

　　三、職工薪酬在審計(jì)中的特殊關(guān)注

　　根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)文的規(guī)定，上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，該準(zhǔn)則規(guī)定了職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量以及職工薪酬的披露，首次利用準(zhǔn)則的形式對(duì)職工薪酬進(jìn)行了規(guī)范，增加職工薪酬的披露。根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及審計(jì)實(shí)踐，筆者認(rèn)為，審計(jì)中應(yīng)從以下方面對(duì)職工薪酬作特殊關(guān)注：

　　第一，將職工薪酬的審計(jì)延伸至賬外。從人力資源部取得的職工信息與部門(mén)、車(chē)間等職能部門(mén)職工信息進(jìn)行核對(duì)；將人力資源部提供職工信息與公司繳納個(gè)人所得稅及各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)等人員信息進(jìn)行核對(duì)。經(jīng)過(guò)以上核對(duì)分析后，初步確定或排除公司利用職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理的嫌疑，降低或規(guī)避公司利用職工人數(shù)進(jìn)行盈余管理造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第二，實(shí)地查看與詢(xún)問(wèn)。對(duì)屬于享有安置“四殘”人員稅收優(yōu)惠等職工性質(zhì)特殊的企業(yè)，以及存在集中解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債企業(yè)，或傳言有解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而賬務(wù)上未見(jiàn)由此而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的企業(yè)，可采取深入車(chē)間、倉(cāng)庫(kù)、相關(guān)部門(mén)等實(shí)地查看的方法與隨機(jī)詢(xún)問(wèn)相關(guān)人員了解職工情況的辦法來(lái)進(jìn)行必要的核實(shí)；同時(shí)，該辦法也適用于核實(shí)公司提供職工信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性。通過(guò)實(shí)地查看與詢(xún)問(wèn)，對(duì)公司特定性質(zhì)職工予以了解以降低或規(guī)避由于公司利用特定人員而進(jìn)行稅收盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)，以及公司隱瞞職工人數(shù)或虛構(gòu)職工人數(shù)、提前或延遲解除與職工勞動(dòng)關(guān)系等進(jìn)行經(jīng)營(yíng)盈余管理而造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第三，關(guān)注職工個(gè)人借款等拆借款以及追蹤職工薪酬的支付。當(dāng)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差時(shí)，部分公司會(huì)利用隱瞞職工人數(shù)降低職工薪酬來(lái)增加盈利，這種情況下除通過(guò)實(shí)地查看與詢(xún)問(wèn)方式外，還可關(guān)注公司是否存在眾多職工借款以及大額拆借款的情況，若存在此情況，則很可能是職工薪酬的支付未入公司成本費(fèi)用；當(dāng)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)很好而職工人數(shù)大量增加時(shí)，除了可通過(guò)實(shí)地查看與詢(xún)問(wèn)方式外，還可以對(duì)公司職工薪酬的支付進(jìn)行跟蹤檢查，確認(rèn)公司職工薪酬是否真正支付到個(gè)人或者是否存在支付后又返還等情況。

　　第四，同行業(yè)企業(yè)單位人工產(chǎn)出的比較分析?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定公司需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，以及其期末應(yīng)付未付的金額。由此對(duì)公司間單位人工產(chǎn)出作出比較分析，從而了解公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)性以及公司在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)地位等情況。

　　第五，關(guān)注公司前后年度職工薪酬的波動(dòng)。在公司投有提高勞動(dòng)效率、改進(jìn)工藝、改善產(chǎn)品、提高工資或上漲物價(jià)以及經(jīng)營(yíng)能力發(fā)生大幅度變化等情況下，公司職工薪酬應(yīng)無(wú)重大波動(dòng)，單位人工產(chǎn)出年度間也應(yīng)比較均衡。因此，在審計(jì)中應(yīng)對(duì)公司年度間職工薪酬總額以及單位人工產(chǎn)出進(jìn)行分析，分析年度間職工薪酬總額及單位人產(chǎn)出波動(dòng)的原因及合理性，有助于分析公司是否存在利用職工人數(shù)操縱利潤(rùn)的情況，同時(shí)，還可以通過(guò)公司年度間薪酬總額以及單位人工產(chǎn)出的異常波動(dòng)發(fā)現(xiàn)公司可能存在的其他利潤(rùn)操縱的情況。