會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度是會(huì)計(jì)信息披露制度的重要組成部分。會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度從無到有，從原則性規(guī)定到規(guī)定的具體化，經(jīng)過十余年的建設(shè)，取得了很大的成績。但在建設(shè)過程中，也確實(shí)有一些問題值得研究和討論。本文擬在分析會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度建設(shè)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度建設(shè)和改革所及若干問題提出個(gè)人的看法，供會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度制定者和會(huì)計(jì)同仁參考。

    一、會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度建設(shè)的現(xiàn)狀

    從1993年7月1日起開始施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五十七條規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)告是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一次以會(huì)計(jì)法規(guī)的形式提到了會(huì)計(jì)報(bào)表附注，盡管沒有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該包括的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)定，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度建設(shè)的歷史上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》無可爭(zhēng)議地具有里程碑式的歷史意義。1999年，修訂后的《會(huì)計(jì)法》在第二十條中規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。1996年6月財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》也有類似的提法。但上述兩個(gè)法規(guī)均沒有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露提出具體的要求。

    首次對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露提出具體要求的是財(cái)政部于1997年5月22日頒布的我國第一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。該準(zhǔn)則對(duì)存在控制關(guān)系以及無論是否存在控制關(guān)系但存在關(guān)聯(lián)交易的情況下，應(yīng)當(dāng)披露的信息，以及如何披露信息均作了明確規(guī)定。其后國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和財(cái)政部陸續(xù)頒布的15項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容都提出了相應(yīng)的要求。從國務(wù)院和財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度的規(guī)定中，我們可以得出兩條結(jié)論：第一，相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的要求具有一定的層次性。從《會(huì)計(jì)法》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告組成部分的原則規(guī)定，到《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)上述原則規(guī)定的具體化，再到16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目及表外事項(xiàng)附注披露要求的細(xì)化和深化；第二，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露具有操作性的規(guī)定主要散見于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而這些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都具有針對(duì)性，一定意義上是相互獨(dú)立的，因此，大致可以說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的要求，在系統(tǒng)性方面是不夠的。

    中國證監(jiān)會(huì)第一次對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露提出明確要求的是于1997年12月發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱“《年報(bào)準(zhǔn)則》”）?！赌陥?bào)準(zhǔn)則》以“會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引”的方式對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的具體內(nèi)容作了比較細(xì)致、明確的規(guī)定。《年報(bào)準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)對(duì)比較式會(huì)計(jì)報(bào)表兩個(gè)期間的數(shù)據(jù)均作出說明。會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)包括所有在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)未提供的、與公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況有關(guān)的、有助于報(bào)表使用者更好地了解會(huì)計(jì)報(bào)表且可以公開的重要信息?！赌陥?bào)準(zhǔn)則》自1997年發(fā)布以后，分別于1999年、2001年、2002年和2003年進(jìn)行了四次修訂。值得一提的是2001年的修訂稿將對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的要求，從《年報(bào)準(zhǔn)則》中獨(dú)立出來，于2001年12月30日，單獨(dú)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》（以下簡稱“《財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》”），并一直施行至今。因此，《財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》成了證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露方面，現(xiàn)時(shí)有效的唯一制度。從上述證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度的要求中，我們可以得出兩條結(jié)論：第一，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的重視程度在逐步提高；第二，公開發(fā)行證券的公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度逐漸從不穩(wěn)定，走向了相對(duì)穩(wěn)定。

    二、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度建設(shè)和改革所及若干問題的探討

    （一）會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度的統(tǒng)一和完整

    1.統(tǒng)一?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度制定者，按照級(jí)次可以分為三級(jí)，即全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、國務(wù)院和兩個(gè)部委（財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)）。從會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度在我國經(jīng)濟(jì)生活中所處的地位分析，全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國務(wù)院不太可能對(duì)此發(fā)布一部單獨(dú)的法律、法規(guī)。因此，我們所說的統(tǒng)一，實(shí)際上是討論財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)，各自所制定的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。協(xié)調(diào)和統(tǒng)一的內(nèi)容可以說非常廣泛。例如，財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)，在對(duì)某些會(huì)計(jì)報(bào)表附注所及的會(huì)計(jì)概念的界定上存在差異（關(guān)聯(lián)方范圍的認(rèn)定就是很明顯的例子）。再如，財(cái)政部在不斷地頒布新的企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，每一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均多多少少涉及會(huì)計(jì)報(bào)表附注的信息披露，這些準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的要求有些與證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》一致，有些是不一致的。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在變化，而《財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》沒有作出相應(yīng)的修改，一定程度上影響了政策執(zhí)行的難度。因此，我們認(rèn)為，建立和完善財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)在制定會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度時(shí)的協(xié)調(diào)機(jī)制是必要的，只有這樣才有利于會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度的統(tǒng)一。

    2.完整。根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)不同企業(yè)信息需求和我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定，我們可以將會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度分為三個(gè)部分，一是針對(duì)公開發(fā)行證券的公司的，二是針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的，三是針對(duì)除以上企業(yè)之外的其他企業(yè)的。

    針對(duì)公開發(fā)行證券的公司的《財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》，經(jīng)過2001年度、2002年度和2003年度三個(gè)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制和披露的實(shí)踐，證明其基本體系和內(nèi)容是符合目前中國證券市場(chǎng)實(shí)際情況的，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的深度和廣度，完整性和及時(shí)性方面基本是有效的。因此，我們認(rèn)為，《財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》作為公開發(fā)行證券的公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，是基本符合證券市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露要求的。

    時(shí)至今日，我國尚沒有針對(duì)小規(guī)模企業(yè)和針對(duì)除公開發(fā)行證券的公司、小規(guī)模企業(yè)之外的其他企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度。由于沒有標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)報(bào)表附注的格式和內(nèi)容可以用“五花八門”來形容，一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息披露的統(tǒng)一性和規(guī)范化。由于非公開發(fā)行證券的企業(yè)在全國企業(yè)中占大多數(shù)，因此，加緊制定這些企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度看來是會(huì)計(jì)信息披露制度建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急。

    （二）會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露中企業(yè)性質(zhì)的特殊考慮

    公開發(fā)行證券的公司由于是公眾公司，作為股票、基金或可轉(zhuǎn)債持有人的社會(huì)公眾具有分散性和變動(dòng)性的特點(diǎn)。因此，公開發(fā)行證券的公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露，必須首先滿足廣大中小投資者的要求，其會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露具有強(qiáng)制性和廣泛性。這是公眾公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的共同要求。但同樣是公眾公司，其會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露按理也應(yīng)有所區(qū)別。例如，ST的A公司，由于已經(jīng)面臨退市的風(fēng)險(xiǎn)，因此，會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性方面的要求，應(yīng)比其他上市公司要高?！敦?cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》沒有這方面的要求，我們認(rèn)為是可以考慮改進(jìn)的。

    非公開發(fā)行證券的公司由于其股東人數(shù)不多，股東又具有相對(duì)穩(wěn)定性。因此，其會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露，主要應(yīng)滿足國家政府部門、股東以及其他相關(guān)部門的需要。例如，公司將上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告用于取得銀行貸款，則會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)重點(diǎn)披露有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量、資產(chǎn)質(zhì)押和對(duì)外擔(dān)保等信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告用途的差別性，是制定非公開發(fā)行證券的公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度時(shí)，值得重點(diǎn)考慮的問題。

    （三）會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露中的成本與效益

    會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露中的成本是指在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制（包括相關(guān)信息的收集、整理和計(jì)算等）、披露和閱讀過程中所發(fā)生的所有人力和財(cái)力成本的總和。會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露中的效益是指使用者從中獲得有用的信息，進(jìn)而產(chǎn)生的直接或間接的、經(jīng)濟(jì)或非經(jīng)濟(jì)方面的利益總和。

    從上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的現(xiàn)狀看，一定程度上存在成本大于效益的情況。一方面，上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注越編越長；另一方面，真正在閱讀和利用這些附注信息的人沒有同步增長?？浯簏c(diǎn)說上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注存在被“束之高閣”的現(xiàn)象。目前上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注從成本效益角度講，至少存在兩大問題：一是主次不分。重要的信息和不重要的信息、甚至無價(jià)值的信息均以平等的“身份”出現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注上。二是詳略不分。按理重要的信息應(yīng)當(dāng)詳細(xì)描述前因后果，不重要的信息應(yīng)當(dāng)簡單化，甚至省略。但實(shí)際情況是，很多上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注沒有做到這一點(diǎn)。

    會(huì)計(jì)報(bào)表附注不是越長越好，也不是越短越不好。會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的關(guān)鍵不是數(shù)量，而是質(zhì)量，這也是政策制定者和有關(guān)部門應(yīng)予重視的問題。

    （四）會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露中的公開與保密

    很顯然，會(huì)計(jì)信息的公開與保密是一對(duì)矛盾。一般而言，使用者希望會(huì)計(jì)信息公開，編制者則希望保密。會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度制定過程中，所要關(guān)注的事項(xiàng)之一就是把握公開和保密的度。即不能過分強(qiáng)調(diào)保密，而影響會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值；也不能過分強(qiáng)調(diào)公開，而侵害企業(yè)的商業(yè)秘密。

    最近暴露的某大型民營企業(yè)資金鏈突然斷裂事件，就與違背會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的公開性有關(guān)。為什么該公司在長達(dá)幾年的時(shí)間內(nèi)，可以通過各種手段“融”取這么龐大的資金，根本的原因是其占用所控制的上市公司的資金，以及上市公司為其提供的借款擔(dān)保等會(huì)計(jì)信息沒有及時(shí)披露。如果上述信息能夠及時(shí)得以公開披露，相信不會(huì)出現(xiàn)這樣讓證券市場(chǎng)和有關(guān)利益各方無法“收拾”的局面。

    與違背會(huì)計(jì)信息公開的原則相比，違背會(huì)計(jì)信息保密的原則，人們則要輕視得多。很多公司不了解過度公開會(huì)計(jì)信息可能潛伏著的法律訴訟，直到受侵害人將公司告上法庭，才知道會(huì)計(jì)信息的公開也需要節(jié)制。比如，任意披露公司債權(quán)債務(wù)人的名稱（或自然人姓名）、任意披露公司的某種具體產(chǎn)品的毛利率、任意披露公司主要的供應(yīng)商和購貨商的名稱等等都是不足取的。

    （五）會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度的改革

    建立和改革我國會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度，是新形勢(shì)下適應(yīng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求變化的需要。會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。本文以公開發(fā)行證券的公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度為研究對(duì)象，提出的以下幾點(diǎn)意見：

    1.修改“公司基本情況”。現(xiàn)行《財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》將公司歷史沿革、所處行業(yè)、經(jīng)營范圍、主要產(chǎn)品或提供的勞務(wù)、報(bào)告期內(nèi)因收購（出售）資產(chǎn)或吸收合并等引起公司重大資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)發(fā)生變更等信息作為“公司基本情況”必須披露的內(nèi)容。我們認(rèn)為，這些內(nèi)容中，有些不屬于會(huì)計(jì)信息范疇，有些在公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中已有所體現(xiàn)。因此，在描述這些信息時(shí)，應(yīng)盡量簡單，有些甚至可以省略。報(bào)告期內(nèi)因收購（出售）資產(chǎn)或吸收合并等引起公司重大資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)發(fā)生變更，則屬于重大事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)將其作為“特別提示事項(xiàng)”予以披露。同時(shí)，我們建議，將公司的終極股東等信息，作為“公司基本情況”披露的內(nèi)容。

    2.新增“特別提示事項(xiàng)”。我們建議，將報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的引起公司重大資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)發(fā)生變更等在內(nèi)的，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，有重大影響事項(xiàng)的詳細(xì)情況，作為“特別提示事項(xiàng)”披露的內(nèi)容，如收購（出售）資產(chǎn)或吸收合并等業(yè)務(wù)；公司生產(chǎn)經(jīng)營、資金周轉(zhuǎn)方面存在的主要困難、問題及其對(duì)策；公司內(nèi)部控制制度制定和執(zhí)行中存在的主要缺陷及其改進(jìn)措施；公司比較財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)生重大變化的詳細(xì)原因及其影響；公司對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營能力的判斷（特別是ST公司）；公司對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易公允性的評(píng)價(jià)；公司非經(jīng)常性損益的組成及其影響等信息。

    3.簡化“公司采用的主要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制辦法”?，F(xiàn)行《財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定》要求披露的內(nèi)容中，大多屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度要求企業(yè)必須遵守的會(huì)計(jì)核算原則。因此，我們建議“公司采用的主要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制辦法”可以簡化為以下四項(xiàng)內(nèi)容：一是帶有選擇性的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)；二是不符合會(huì)計(jì)核算基本前提的說明；三是重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的說明；四是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的說明。

    4.完善“會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目注釋”。完善的具體目標(biāo)包括：一切從實(shí)際出發(fā)，充分考慮不同性質(zhì)企業(yè)的特殊性；做到重點(diǎn)突出，詳略得當(dāng)，成本和效益原則的有機(jī)結(jié)合；在滿足社會(huì)中小股東會(huì)計(jì)信息知情權(quán)的同時(shí)，注意保護(hù)上市公司和其他債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益，有效把握公開與保密的分寸。例如，占資產(chǎn)總額5%、占營業(yè)利潤3%以下的項(xiàng)目可以不披露；涉及非關(guān)聯(lián)方的債權(quán)債務(wù)人的單位名稱可以不披露；細(xì)分的主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)費(fèi)用和管理費(fèi)用可以不披露等等。

    5.細(xì)化“表外事項(xiàng)”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的非調(diào)整事項(xiàng)、債務(wù)重組事項(xiàng)、非貨幣性交易事項(xiàng)、資產(chǎn)置換（轉(zhuǎn)讓）事項(xiàng)和其他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策有影響的重要事項(xiàng)，都是“表外事項(xiàng)”。因?yàn)?，這些事項(xiàng)所涵蓋的信息不能通過會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注直接獲得，這些事項(xiàng)中的一部分游離于會(huì)計(jì)賬務(wù)系統(tǒng)之外。表內(nèi)事項(xiàng)和表外事項(xiàng)共同組成了會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息系統(tǒng)，兩者既相互獨(dú)立，又相互聯(lián)系。此外，從近幾年世界范圍內(nèi)發(fā)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)丑聞中，我們可以看到，表外事項(xiàng)的重要性在某些企業(yè)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于表內(nèi)事項(xiàng)。當(dāng)前，表外事項(xiàng)信息披露存在的最大問題是“粗”。很多重要的表外事項(xiàng)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解不到事項(xiàng)的前因后果，看不清事項(xiàng)的性質(zhì)，得不出事項(xiàng)對(duì)報(bào)告期及以后期間會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；某些公司在描述表外事項(xiàng)時(shí)，要素缺少，含含糊糊，欲言又止，內(nèi)容空洞，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者很難從中獲得必要的、有用的信息。因此，我們認(rèn)為，“表外事項(xiàng)”的深化、細(xì)化和規(guī)范化，值得政策制定者在改革會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露制度時(shí)考慮。