一、簡介

　　市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，一方面為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了越來越廣闊的空間，另一方面也使企業(yè)之間的競爭更趨激烈。企業(yè)應(yīng)能夠隨著外部各種因素的變化而不斷改變自身的經(jīng)營方式，善于管理，才能在競爭中立于不敗之地。但一些企業(yè)可能因為經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的影響等，使財務(wù)狀況發(fā)生困難，表現(xiàn)為產(chǎn)品滯銷、積壓、資金周轉(zhuǎn)不靈、產(chǎn)品開發(fā)研究滯后等，導(dǎo)致盈利能力下降或出現(xiàn)虧損，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)不暢，出現(xiàn)暫時性的資金短缺，難以按期償還債務(wù)。這使得債務(wù)糾紛屢見不鮮。雖然按我國的法律，債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時向法院達成正式和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進入了破產(chǎn)程序，也可能因為相關(guān)的過程持續(xù)很長，費時費力，結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。近年，我國不少企業(yè)遇到債務(wù)重組，但沒有相應(yīng)的會計規(guī)范，因此，制定發(fā)布債務(wù)重組準則，規(guī)范債務(wù)重組會計核算和信息披露顯得十分迫切。1995年財政部決定立項制定債務(wù)重組會計準則，于1997年12月完成征求意見稿。經(jīng)過充分的調(diào)查研究和多次修改，《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》在1998年6月制定完成并對外公布。

　　《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》分為引言、正文和附則三部分。其中引言部分提出了準則規(guī)范的范圍以及債務(wù)重組會計核算中的主要問題，即如何確認和計量債務(wù)重組形成的損益。正文部分包括定義、債務(wù)重組方式、債務(wù)人的會計處理、債權(quán)人的會計處理、披露五個段落。附則說明了準則的解釋權(quán)歸屬和生效日期。

　　二、比較

　　我國的債務(wù)重組準則在美國公認會計原則中對應(yīng)《財務(wù)會計原則公告第15號-債權(quán)人和債務(wù)人對困難債務(wù)重組的會計處理》和《財務(wù)會計準則公告第114號-債權(quán)人對貸款減的會計處理》（下稱第15號公告和第114號公告）。澳大利亞會計準則中涉及債務(wù)重組內(nèi)容的是《會計準則指南第11號-債務(wù)人對困難債務(wù)重組的會計處理》（下稱第11號指南）。在中國臺灣會計準則中對應(yīng)的是財務(wù)會計準則公報第13號-財務(wù)困難債務(wù)重組之會計處理準則（下稱臺灣準則）。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于定義

　　我國具體會計準則中將債務(wù)重組定義為債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。其中，讓步的涵義為：債權(quán)人同意債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)的賬面價值的金額償還債務(wù)。這里所指金額是總金額的概念，而非現(xiàn)值概念。美國第15號公告中債務(wù)重組的概念與我國準則中定義基本相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出讓步。澳大利亞準則中，債務(wù)重組的定義比我國準則中定義的外延要大。不僅涉及到債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難情況下的債務(wù)重組，還涉及到其他情況下的債務(wù)重組。中國臺灣會計準則中的定義也與我國具體準則中的定義大致相同，存在的差別僅在于其引入現(xiàn)值計算來判斷債權(quán)人是否作出讓步。

　　廣義上講，所有涉及修改債務(wù)條件的事項（包括修改債務(wù)的金額或時間）都應(yīng)視為債務(wù)重組，包括債務(wù)人處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組，還包括債務(wù)人處于清算或改組時的債務(wù)重組。我國具體準則將債務(wù)重組界定在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出了讓步的事項。”也就是說，我國具體準則的范圍限定在對債務(wù)人處于財務(wù)困難時債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。原因有以下幾點：（1）債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題，根據(jù)現(xiàn)有會計規(guī)范就能夠解決，不需要另立新準則予以規(guī)范。（2）企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準則。（3）債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進行的債務(wù)重組，有的并不涉及會計的確認和披露。比如，債權(quán)人未作出讓步，即使是債務(wù)人發(fā)生了財務(wù)困難，也不需要用新準則來規(guī)范。

　　我國具體會計準則之所以在判斷債權(quán)人是否作出讓步時沒有采用現(xiàn)值計算，主要考慮以下兩點：（1）成本——權(quán)益原則。（2）我國目前會計信息的需求以及會計信息提供者的能力。目前，我國會計信息使用者在作經(jīng)濟決策時尚沒有充分考慮貨幣的時間價值。而且，采用現(xiàn)值對會計核算和審計驗證帶來諸多困難。

　　（二）關(guān)于債務(wù)重組方式

　　我國具體準則中規(guī)范的債務(wù)重組方式為（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（2）債務(wù)轉(zhuǎn)資本；（3）修改不包括上述（1）和（2）兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等；（4）以上三種方式的組合。美國準則與我國準則所包括的重組方式相比，唯一的差別在于：在第15號公告的框架下，修改債務(wù)條件后，可能出現(xiàn)債務(wù)人將來應(yīng)付金額（不管是否含或有支出）大于重組債務(wù)的賬面價值。而在我國準則的框架下，這種情況是不作為債務(wù)重組處理的。澳大利亞會計準則與我國準則所包括的債務(wù)重組相比，第11號指南所包括的重組方式有些特別，比如，用新債償舊債，也算是債務(wù)重組的一種方式，而在我國準則中認為不是。臺灣準則的差別類同美國第15號公告在重組方式方面與我國準則的差別。

　?。ㄈ╆P(guān)于債務(wù)人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給債權(quán)人

　　我國具體會計準則中規(guī)定在此種債務(wù)重組方式下，債務(wù)人應(yīng)作如下會計處理：（1）轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)為現(xiàn)金時，轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金與重組非現(xiàn)金資產(chǎn)時，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組收益，與其本身的賬面價值之間的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。美國公認會計準與中國臺灣準則的規(guī)定與我國具體準則的規(guī)定一致。澳大利亞會計準則中規(guī)定與我國準則規(guī)定大致相同，但由于債務(wù)人用以償債的資產(chǎn)的公允價值可能比重組債務(wù)的賬面價值還要高，因而可能出現(xiàn)重組損失的情況；再者，債務(wù)人用以清償?shù)慕痤~可以是按現(xiàn)值計算確定的，也可以不是，這也會使第11號指南下所得出債務(wù)重組損益與我國具體準則框架下的債務(wù)重組收益不可比。

　　對于債權(quán)人的會計處理，美國公認會計準則以及中國臺灣會計準則中的規(guī)定與我國具體準則中的規(guī)定一致。而澳大利亞會計準則中沒有涉及這方面的會計處理規(guī)定。

　　（四）關(guān)于債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　在此種債務(wù)重組方式下，對于債務(wù)人的會計處理，我國具體會計準則規(guī)定如下：（1）債務(wù)人為股份有限公司時，其應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份公允價值總額之間的差額作為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。（2）債務(wù)人為其他企業(yè)時，其應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份份額確認為實收資本；股權(quán)的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。美國公認會計準則是針對上市公司而設(shè)計的（其他企業(yè)可以參照使用），因而未考慮我國具體準則所指的“其他企業(yè)”情況。除此之外，美國第15號公告的規(guī)定與我國具體會計準則中的規(guī)定一致。中國臺灣會計準則的規(guī)定與美國第15號公告的規(guī)定一致。澳大利亞會計準則中則沒有涉及這方面的會計處理。

　　關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理，美國公認會計準則及中國臺灣會計準則與我國具體會計準則的規(guī)定一致，澳大利亞會計準則中未涉及這方面的會計處理規(guī)定。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組

　　對于債務(wù)人的會計處理（不涉及或有支出），我國具體準則中規(guī)定：將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認為債務(wù)重組收益。在美國公認會計準則中，由于其對讓步的判斷與我國準則有些不同，因而第15號公告還涉及到修改其他債務(wù)條件后，債務(wù)人將來應(yīng)付金額大于重組債務(wù)的賬面價值的情況（但將來應(yīng)付金額的折現(xiàn)值比重組債務(wù)的賬面價值小）。此外，第15號公告的規(guī)定與我國準則的規(guī)定一致。中國臺灣準則與美國準則規(guī)定一致。澳大利亞會計準則第11號指南規(guī)定，修改債務(wù)條件后的債務(wù)應(yīng)視作新債，新債接公允價值入賬，也就意味著，內(nèi)含在新債務(wù)中的實際利率為當(dāng)前風(fēng)險調(diào)整利率；同時也說明，債務(wù)的剩余期間內(nèi)的利息費用應(yīng)以內(nèi)含在新債務(wù)中的利率來確定，新債務(wù)的賬面價值始終應(yīng)等于從這個利率對剩余現(xiàn)金流量實現(xiàn)后的值。由此可以發(fā)現(xiàn)，第11號指南與我國準則的主要區(qū)別在于：（1）修改條件后的債務(wù)視作新的一項債務(wù)，并以公允價值入賬；（2）將債務(wù)人將來應(yīng)付金額大于重組債務(wù)的賬面價值這種情況也視作債務(wù)重組。

　　對于債權(quán)人的會計處理（不涉及或有收益，）我中準則規(guī)定將重組債權(quán)減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認為重組損失。美國準則中，第114號公告的規(guī)定已取代了第15號公告的規(guī)定，核心的變化在于債權(quán)人要用資產(chǎn)減值處理的一般原則處理重組債權(quán)。中國臺灣準則中，將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)人將來應(yīng)收金額大于重組債權(quán)的賬面價值的情況也作為債務(wù)重組事項，并要求在債務(wù)的剩余期限內(nèi)計算利息時采用實際利率法。

　　對于涉及或有支出的債務(wù)人的會計處理，我國具體會計準則作如下規(guī)定：或有支出應(yīng)計入債務(wù)人將來應(yīng)付金額，以確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生的或有支出沖減重組后債務(wù)的賬面價值。如或有支出沒有發(fā)生，則應(yīng)于債務(wù)結(jié)清時確認為當(dāng)期重組收益。美國第15號公告規(guī)定比較復(fù)雜。（1）含或有支出后將來應(yīng)付金額仍小于重組債務(wù)的賬面價值時，其處理法與我國準則相同。（2）如果不含或有支出時小于、含了之后卻大于重組債務(wù)的賬面價值，重組債務(wù)的賬面價值應(yīng)保持不變，在以后計算所有效利率時或有支出應(yīng)予除外，且實際發(fā)生的或有支出在不含或有支出的將來應(yīng)付金額與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額以內(nèi)時，應(yīng)作為債務(wù)的償還處理，不能作為利息費用處理，只有超過該差額的部分才能確認為利息費用。這種情況在我國準則的框架下是不作為債務(wù)重組處理的，中國臺灣會計準則的規(guī)定與美國第15號規(guī)定一致。澳大利亞會計準則沒有涉及這方面的會計處理規(guī)定。

　　對于涉及或有收益的債權(quán)人的會計處理，我國準則中規(guī)定以確定債務(wù)重組損失時，或有收益不計入將來應(yīng)收金額。實際發(fā)生的或有收益計入當(dāng)期損益。對于這個問題，美國第114號公告的規(guī)定已取代第15號公告的規(guī)定，核心的變化在于債權(quán)人要用資產(chǎn)減值處理的一般原則處理重組債權(quán)。中國臺灣準則的規(guī)定比較復(fù)雜：在計算有效利率或重組債權(quán)損失時，原則上不考慮或有收益?；蛴惺找嬗趯崿F(xiàn)時確認為當(dāng)期的利息收入。但是，如果在重組日該或有收益重現(xiàn)的可能性權(quán)大，且金額可以合理估計，則可以將該或有收益包括在將來應(yīng)收金額總額中以計算債務(wù)重組損失。如因此而減少本應(yīng)確認的債務(wù)重組損失，則在該減少范圍內(nèi)的或有收益實現(xiàn)時，應(yīng)沖減重組后債權(quán)的賬面余額，不作利息收入，超過部發(fā)才作利息收入。澳大利亞會計準則沒有涉及或有收益的會計處理規(guī)定。

　　（六）關(guān)于披露

　　對于債務(wù)人的披露，我國具體準則規(guī)定：債務(wù)人應(yīng)在財務(wù)報表中披露如下有關(guān)債務(wù)重組的內(nèi)容：（1）債務(wù)重組方式；（2）債務(wù)重組收益總額；（3）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（實收資本）增加額；（4）或有支出。如果債務(wù)重組收益金額重大，則對于上市公司，其應(yīng)作為非常項目在附表中披露；而對于其他企業(yè)只在報表附注中作出說明。美國第15號公告還要求債務(wù)人披露如下內(nèi)容：債務(wù)重組收益的所得稅費用后的余額與加權(quán)平均普通股總數(shù)之比。臺灣準則與美國第15號公告的規(guī)定類似。澳大利亞會計準則沒有明確的要求。