一、簡介

　　國際會計準(zhǔn)則以及許多國家和地區(qū)沒有對企業(yè)所有者權(quán)益單獨制定過會計準(zhǔn)則。一般只是在其它會計準(zhǔn)則中就其相關(guān)的所有者權(quán)益問題作出規(guī)定，往往也只是涉及所有者權(quán)益在會計報表中的披露，或者簡單地要求企業(yè)遵守有關(guān)法律的規(guī)定進行會計處理，其主要原因在于各國的法律已經(jīng)對涉及所有者權(quán)益事項的處理作出了轉(zhuǎn)為詳細的規(guī)定，我國《公司法》等有關(guān)法律對涉及企業(yè)所有者權(quán)益的重大事項的處理作出了規(guī)定?？紤]到在一個單獨的準(zhǔn)則中系統(tǒng)地規(guī)范涉及所有者權(quán)益事項的會計處理，便于企業(yè)實際操作，因此我國將所有者權(quán)益作為一個獨立的準(zhǔn)則項目。

　　由于股份有限公司的獨特組織形式、運行方式及在社會經(jīng)濟生活中的重要地位，其他國家或地區(qū)均將其作為法律或會計準(zhǔn)則的重要規(guī)范對象。在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，股份有限公司將在我國社會經(jīng)濟生活中起到越來越重要的作用，且股份有限公司所有者權(quán)益核算有獨特的要求，《公司法》等法律也較明確，為此，我國具體準(zhǔn)則將股份有限公司的所有者權(quán)益的核算單獨作為一類進行表述。股份有限公司以外的企業(yè)，但其涉及所有者權(quán)益的會計處理基本一致，為此，我國所有者權(quán)益具體會計準(zhǔn)則將股份有限公司以外的企業(yè)的所有者權(quán)益的會計處理合并為一類進行表述。

　　我國的所有者權(quán)益具體會計準(zhǔn)則包括引言、正文和附則三個部分。引言主要說明了本準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍，即企業(yè)所有者權(quán)益的會計核算和會計報表揭示。正文部分為定義、所有者權(quán)益的構(gòu)成、投入資本、增加資本、發(fā)行費用、接受捐贈和資產(chǎn)重估、利潤分配及虧損彌補、減少資本、應(yīng)揭露的事項等九個自然段。定義一段為準(zhǔn)則的進一步展開鋪平了道路，同時也為我們正確理解并使用準(zhǔn)則提供了依據(jù)。所有者權(quán)益構(gòu)成一段指出了所有者權(quán)益包括的內(nèi)容，而后分別規(guī)范了投入資本、增加資本、接受捐贈、利潤分配及虧損和減少資本的會計處理。發(fā)行費用一段介紹了企業(yè)發(fā)行股票時，股票承銷費、注冊會計師費用、評估費用、律師費用、公共場所涉及廣告費用、印刷費等費用在股票平價發(fā)行以及溢價發(fā)行時如何處理。應(yīng)揭露的事項一段落地所有者權(quán)益應(yīng)揭露的事項進行了說明。附則說明確準(zhǔn)則的解釋權(quán)歸屬和生效日期。

　　二、比較

　　（一）關(guān)于所有者權(quán)益的構(gòu)成

　　在國際會計準(zhǔn)則中，所有者權(quán)益部分稱之為業(yè)主權(quán)益和股東權(quán)益，它的構(gòu)成如下：

　?。?）實繳資本，即股東實際繳入的股本；

　?。?）資本盈余，即股票溢價；

　?。?）資產(chǎn)增值，即由于價格水平變動，對企業(yè)資產(chǎn)重估而形成的盈余；

　?。?）留存收益，即企業(yè)收益支付股利后的剩余部分；

　　（5）非股東對企業(yè)的捐贈。

　　與我國所有者權(quán)益比較，實繳資本與我國的實收資本是基本相同的。資本盈余、資本增值、非股東捐贈的資產(chǎn)均與我國的資本公積概念相對應(yīng)；留存收益與我國的未分配利潤相對應(yīng)。我國有“盈余公積”概念，屬于所有者權(quán)益的內(nèi)容，代表從利潤分配中提取的有關(guān)金額內(nèi)容。在我國，財務(wù)制度規(guī)定要從稅金利潤中按比例提取法定盈余公積金和公益金，并將這兩部分提取的金額放入“盈余公積”之中，而西方國家并不是這樣的，只是將稅后利潤進行股利分配，剩余即是留存收益。

　　美國所有者權(quán)益一般分為實收資本和留存收益。實收資本即股東權(quán)益，包括普通股、優(yōu)先股。若存在超面值繳入股本則將其單獨列為一項。

　　日本所有者權(quán)益即為資本。資本必須劃分為屬于資本金部分和屬于盈余部分。資本金部分應(yīng)當(dāng)列示其法定資本額。對于已發(fā)分為資本公積金、利潤公積金及其他公積金，并分別列示。資本公積金包括由于股票發(fā)行轉(zhuǎn)入的盈余。利潤公積金包括來源于利潤的盈余。其他公積金包括任意公積金和本期末分配利潤。

　　英國的所有者權(quán)益一般包括資本及準(zhǔn)備。通常分為已繳股本、股本溢價、重估價準(zhǔn)備、其他準(zhǔn)備及損益7部分。其他準(zhǔn)備包括資本收兌準(zhǔn)備、自有股份準(zhǔn)備、按公司章程提取的準(zhǔn)備等。

　　（二）關(guān)于投入資本

　　資本的法律要求比較

　　這里所說的資本是狹義的資本，即所有者向企業(yè)繳入的注冊資本。

　　對于股份有限公司的資本，美、英、荷等國家采取“授權(quán)資本制”，根據(jù)這種資本制度，公司資本被區(qū)分為“額定資本”和“已發(fā)行資本”。公司必須在公司章程中載明授權(quán)資本的數(shù)額，但一部分，其余留待日后根據(jù)公司業(yè)務(wù)發(fā)展的需要決定是否發(fā)行。所以授權(quán)資本不代表公司實際擁有的資產(chǎn)，而只是公司有權(quán)通過發(fā)行股份而募集資本的最高限額，是一種名義資本，而發(fā)行資本才是公司真實的資本。

　　法、德等多數(shù)大陸法系國家采取“法院定資本制”，根據(jù)這一制度，公司章程中所載明的公司資本額在公司設(shè)立時必須由認股人全部認購?fù)戤?，否則公司不得成立，公司如增加資本必須修改章程。法定資本制有利于保證公司擁有充實的資本，防止利用公司進行欺騙、投機，但其要求過于嚴(yán)厲，已不適應(yīng)現(xiàn)代股份公司發(fā)展的客觀需要。近年來，一些大陸法系國家開始放棄或部分放棄法定資本制而仿效授權(quán)資本制，如日本公司法規(guī)定，公司在設(shè)立時需發(fā)行股份總額的四分之一以上即可，德國股份公司法規(guī)定，當(dāng)董事會根據(jù)股東大會授予權(quán)發(fā)行新股增加資本時，可以一次或多次完成，但期限不得超過五年。

　　我國目前實行的是注冊資本制度，我國《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定，除國家另有規(guī)定外，企業(yè)的注冊資金應(yīng)當(dāng)與實用資金相一致。注冊資本是企業(yè)在工商行政管理部門注冊資本為限，所以注冊資本亦稱為法定資本。公司法對各類公司注冊資本的最低限額有明確的規(guī)定。企業(yè)在其經(jīng)營期內(nèi)，注冊資本只能增加、轉(zhuǎn)讓不得減少，以保證債權(quán)人的合法權(quán)益。企業(yè)注冊資本的增減超過20%時，應(yīng)按資金使用證明或驗資證明，向原登記主管機關(guān)申請變更登記。如擅自改變注冊資本或抽逃資金等，要受到工商行政管理部門的處罰。

　　對于所有者投入資金的核算，股份有限公司設(shè)置“股本”科目，其他企業(yè)設(shè)置“實收資本”科目進行核算。所以必須明確實收資本與注冊資本的區(qū)別與聯(lián)系。實收資本是指企業(yè)實際收到的投資者已投入的資本總和。企業(yè)投資者認繳的出資額一般不是在認定后一次全部投入，而是根據(jù)合同或章程規(guī)定的出資期限，隨著企業(yè)基建、生產(chǎn)和經(jīng)營的開展而逐步分批投入的。只有當(dāng)按規(guī)定繳足出資額后，企業(yè)的實收資本才等于注冊資本。雖然，投入資本核算的內(nèi)容只能是實收資本，而不是注冊資本或投資總額。在股份有限公司中，投資者超面值購買股票時，股票的溢價部分扣除發(fā)行費用后計入公司的資本公積，而“股本”賬戶只記載股票的面值。這時，股份有限公司的注冊子資本為“股本”賬戶記載的金額，而投入資本則包括股本和溢價兩部分。其他形式的企業(yè)在收到投資者投入資金時將其金額記入“實收資本”賬戶，所以，其它收資本與注冊資本、投入資本在投資者按規(guī)定繳足出資時是一致的。

　?。ㄈ╆P(guān)于公積金

　　我國會計制度中規(guī)定的公積金實質(zhì)是企業(yè)所有者共享的但不能作為利潤分配的權(quán)益。資本公積是與繳入資本相關(guān)的但又不享受權(quán)益的資本投入。由于資本是一個法定數(shù)額，標(biāo)志著所有者承擔(dān)的風(fēng)險和享有的權(quán)益，只能單獨列示，不能混淆，因此，凡是不能標(biāo)有限責(zé)任也不能享受權(quán)益的資本投入必須分開列示。盈余公積則與國外的法定準(zhǔn)備相同，屬于限制利潤分配的一種手段。

　　美國的撥定留存收益完全是公司自己的事，其比例大小由股東大會決定，法律對此未作任何強制規(guī)定。撥定留存收益對利潤分配作一限制，不須劃撥相應(yīng)的資產(chǎn)。對于與繳入資本相關(guān)的但又不享受所有者日常權(quán)益的資本投入，分項列示，如“超面值繳入股本”、“捐贈資本”等。

　　日本的商法要求公司設(shè)立下列準(zhǔn)備：（1）資本準(zhǔn)備。即前面提到的資本公積金。包括股票溢價和因資本減少或兼并而產(chǎn)生的正差異。如果兼并時所產(chǎn)生的正差異等于法定準(zhǔn)備與被合并公司其他留存收益之和，可以不作為法定準(zhǔn)備，而在資本準(zhǔn)備下列示。（2）法定準(zhǔn)備。即前面提到的利潤公積金。日本的公司在每一會計年度，至少按支付的現(xiàn)金股利的10%計提法定準(zhǔn)備，提滿股本的25%為止。

　　法國的準(zhǔn)備主要包括法定準(zhǔn)備、約定準(zhǔn)備、重估價準(zhǔn)備以及管制資本利得準(zhǔn)備等。法國公司必須按股本的10%提取法院定準(zhǔn)備；約定準(zhǔn)備是根據(jù)公司章程有關(guān)條款提取的準(zhǔn)備或類似的任意準(zhǔn)備；重估價準(zhǔn)備是根據(jù)1975年法定重估價而設(shè)立的，現(xiàn)在一般顯得并不重要。管制資本利得時，如果將利得列入準(zhǔn)備，公司就可以要求15%的特別稅率。但若用于分配時，必須納全額的稅，例如，100法郎的利得，15法郎稅金，85法郎準(zhǔn)備；若用于分配，稅率為42%，多付27法郎，可供分配的利得為58法郎。分析人員應(yīng)將27/85分配給遞延稅收，58/85作為永久性權(quán)益。

　　我國公積金分為兩類，資本公積和盈余公積。資本公積金包括資本溢價、資產(chǎn)重估價、資本折算差異、捐贈資本。資本折算差異為外商投資企業(yè)所持有。盈余公積分為法定盈余公積和任意盈余公積，法定盈余公積按稅后利潤的10%計提，提洪注冊資本的50%后可不再提，任意盈余公積由股東大會決定提取比例。我國還有一項既不屬于資本公積也不屬于盈余公積的項目-未分配利潤。按一般理解，稅后利潤在提取各項準(zhǔn)備后，即是可分配利潤。未分配利潤既然是可分配利潤而又沒有分配，似乎不易理解。如果未分配利潤理解為利潤分配時的限制，就應(yīng)當(dāng)是不可分配的利潤，即任意盈余公積。

　?。ㄋ模╆P(guān)于接受捐贈的會計處理

　　對于企業(yè)接受的捐贈，國際上有兩種基本處理方法：一種是作為收入，另一種是作為所有者權(quán)益。在某些國家，規(guī)定企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)作為所有者權(quán)益時，其價值還要視捐贈者是否是公司有控制權(quán)的股東而定。如果是有控制權(quán)的股東，按歷史成本確定；如果不是公司有控制權(quán)的股東，并且該捐贈是無附加條件的，則按資產(chǎn)的公允價值確定。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和會計制度都規(guī)定企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)，作為所有者權(quán)益，計入資本公積，并且，接受現(xiàn)金捐贈時，接受贈金額入賬；接受實特捐贈的，按其公允價值入賬。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于利潤分配

　　我國規(guī)定所有企業(yè)均要按程序進行利潤分配。而在國外尤其是西方國家，稅后利潤是直接向股東分配股利的。

　　股份有限公司確切定分配給股東的股票股利，其會計處理關(guān)鍵在于如何確定股票股利的價值，國際上一般有兩種方法，即按作為股利發(fā)放的股票的面值確定和按基公允價值確定。在美國，要根據(jù)用作股利發(fā)放的股票數(shù)量占流通在外的股票數(shù)量的比例而分別采用不同的方法確定價值，如果該比例小于20-25%，一般不會導(dǎo)致股票的市場價格因股票股利的發(fā)放而降低，視同股東收到了與股票股利發(fā)放前的該種股票的公允價值相同的現(xiàn)金，因此，股票股利要按其發(fā)放時的公允價值確定其價值；如果該比例大于20-25%，一般認為股票的市價會因股票股利的大量發(fā)放而降低，因此股票股利按其面值確定其價值。一般而言，如果股票股利的發(fā)行數(shù)量在一定限度內(nèi)，按照公允價值確定股票股利的價值較為合理，同時也使股票股利與現(xiàn)金股利在股利率上，有了可比性。但是，目前我國股票市場發(fā)育尚不成熟，價格波動交大，股票的公允價值不易于確定，股票股利的發(fā)放數(shù)量影響股票的同時，一般也按一定方法確定該種股票的發(fā)行價格作為新股發(fā)行（多以配股方式進行），新股的發(fā)行價格比較接近于股票的公允價值，因此，我國具體會計準(zhǔn)則規(guī)定：作為股利發(fā)放的股票同時作為新股發(fā)行而有發(fā)行價的，應(yīng)按其發(fā)行價作為其價值。如果用作股利發(fā)放的股票沒有同時作為新股發(fā)行，公司應(yīng)采用《公司法》規(guī)定的確切定新股發(fā)行價格的方法，即公司按共連續(xù)盈利情況和財產(chǎn)增值情況計算確定每股的價值，作為股票股利的價值。