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　　分部財(cái)務(wù)報(bào)告是指企業(yè)集團(tuán)對(duì)其內(nèi)部按一定標(biāo)準(zhǔn)劃分（如行業(yè)、地區(qū)等）披露其重要財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的分解信息的報(bào)告。作為合并報(bào)表的一種必要補(bǔ)充，編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)成為當(dāng)前的國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。合并報(bào)表固然可以總括地反映一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的全貌，滿(mǎn)足信息用戶(hù)了解整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但是，由于集團(tuán)經(jīng)營(yíng)有多元化、區(qū)域化、跨國(guó)化等特點(diǎn)，用戶(hù)只有在了解了處于不同行業(yè)、不同地區(qū)的各個(gè)公司的盈利水平、增長(zhǎng)趨勢(shì)和風(fēng)險(xiǎn)等分解信息后，才能準(zhǔn)確地把握住企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)。而經(jīng)過(guò)內(nèi)部交易抵消后高聚合度的合并報(bào)表數(shù)據(jù)則無(wú)法完成這一目標(biāo)。

　　分部財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)，使投資者，債權(quán)人將有限資金投入“盈利大、風(fēng)險(xiǎn)小”的行業(yè)和地區(qū)成為可能；也為政府了解不同行業(yè)、地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，制定相關(guān)產(chǎn)業(yè)、稅負(fù)、金融政策法規(guī)，提供翔實(shí)、可靠的數(shù)據(jù)，增強(qiáng)了宏觀調(diào)控能力及監(jiān)管力度。分部財(cái)務(wù)報(bào)告還能在某種程度上抑制管理階層隱瞞不利信息、美化財(cái)務(wù)狀況的尋機(jī)性行為，有利于改善會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)狀。目前，我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告用戶(hù)對(duì)分部財(cái)務(wù)信息的需求愈來(lái)愈強(qiáng)烈，會(huì)計(jì)信息使用者在關(guān)注企業(yè)整體業(yè)績(jī)的同時(shí)，已將目光轉(zhuǎn)移到集團(tuán)內(nèi)不同產(chǎn)品市場(chǎng)的分解信息上來(lái)。可以說(shuō)，企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展與信息用戶(hù)的需求，已為我國(guó)企業(yè)編制分部財(cái)務(wù)報(bào)告提供了可能性和必要性。

　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則第二號(hào)》），要求企業(yè)在可行條件下，遵循自愿原則披露分部財(cái)務(wù)信息。建議“如果公司實(shí)行多元化經(jīng)營(yíng)，其業(yè)務(wù)涉及不同行業(yè)，則應(yīng)對(duì)占公司主營(yíng)業(yè)務(wù)10％（含）的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及所在的行業(yè)分別作出介紹。如果公司在不同地區(qū)或國(guó)家開(kāi)展業(yè)務(wù)，還應(yīng)該按照不同地區(qū)或國(guó)家來(lái)反映公司業(yè)務(wù)收入的構(gòu)成”。另外，在會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要中，非強(qiáng)制性指出：“除會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)外，公司也可以采用以數(shù)據(jù)列表或圖形方式，提供與上述會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相同期間的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和指標(biāo)?！薄稖?zhǔn)則第二號(hào)》初步奠定了分部財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告基礎(chǔ)。1997年12月17日中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布對(duì)《準(zhǔn)則第二號(hào)》的第二次修訂稿中，將自愿披露改為部分強(qiáng)制披露，要求披露分部的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)信息。其后，于1998年1月實(shí)施的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》關(guān)于分部信息披露的規(guī)定又前進(jìn)了一步，提出按行業(yè)及地區(qū)兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)劃分企業(yè)分部，同時(shí)詳細(xì)列示營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量等十三項(xiàng)指標(biāo)。然而，由于《制度》對(duì)上市公司不具有充分約束力，上市公司依舊遵循證監(jiān)會(huì)《準(zhǔn)則第二號(hào)》進(jìn)行相關(guān)披露。為此，部分學(xué)者呼吁：只有盡快制定分部財(cái)務(wù)報(bào)告的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能從根本上解決分部財(cái)務(wù)報(bào)告編制問(wèn)題。

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　　制定我國(guó)分部財(cái)務(wù)報(bào)告具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)考慮以下三個(gè)問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┓植控?cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告主體。

　　筆者贊同將提供分部信息的報(bào)告主體限定為上市公司。主要基于：（1）上市公司較其他組織類(lèi)型的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離程度更大。上市公司涉及到眾多用戶(hù)的切身利益，為保護(hù)報(bào)告使用者的利益不受損害，增強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的充分揭示就更為必要。（2）分部財(cái)務(wù)報(bào)告某些信息的披露可能會(huì)導(dǎo)致報(bào)告主體處于競(jìng)爭(zhēng)不利地位。在分部報(bào)告編制初期，僅對(duì)上市公司作出限定和規(guī)范，體現(xiàn)了應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。（3）受我國(guó)目前財(cái)會(huì)人員素質(zhì)不高和注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍薄弱的局限，先規(guī)定在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，符合我國(guó)實(shí)際情況，可保證準(zhǔn)則制定的嚴(yán)肅性，也避免準(zhǔn)則流于形式。

　?。ǘ┓植康膭澐趾痛_定。

　　分部的劃分有行業(yè)、地區(qū)、主要客戶(hù)、主要產(chǎn)品、生產(chǎn)線、組織機(jī)構(gòu)以及法律實(shí)體等多種標(biāo)準(zhǔn)。最常見(jiàn)的是按行業(yè)和按地區(qū)劃分。筆者認(rèn)為，我國(guó)具體準(zhǔn)則可采納上述通行的劃分方法。按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，產(chǎn)業(yè)分部指一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的，對(duì)企業(yè)外部客戶(hù)分別提供不同產(chǎn)品或勞務(wù)的各個(gè)組成部分；地區(qū)（地理）分部是指一個(gè)企業(yè)內(nèi)可以區(qū)分的，在確定的特定地理區(qū)域內(nèi)單個(gè)國(guó)家或集團(tuán)國(guó)家中經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的各個(gè)組成部分。我國(guó)有關(guān)分部信息披露制度中對(duì)分部的界定顯得過(guò)于簡(jiǎn)單，如《準(zhǔn)則第二號(hào)》和《制度》都未對(duì)行業(yè)、地區(qū)分部的概念作出明確解釋?zhuān)弧稖?zhǔn)則第二號(hào)》只要求劃分產(chǎn)業(yè)分部，未要求劃分地區(qū)分部。盡管《制度》中增設(shè)了地區(qū)分部報(bào)告要求，但《制度》認(rèn)為“地區(qū)是指公司所在省、自治區(qū)、直轄市”，這一界定外延過(guò)于狹窄，因?yàn)閲?guó)內(nèi)諸如稅收政策、利率政策、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)政策等都處于同一宏觀經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)按國(guó)內(nèi)地理行政區(qū)域劃分披露的分部信息無(wú)助于提高信息使用者的決策相關(guān)性，報(bào)告用戶(hù)更為關(guān)注的是全球的區(qū)域性信息。

　　筆者認(rèn)為，在規(guī)范我國(guó)企業(yè)行業(yè)分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)上，應(yīng)考慮與企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告體系相協(xié)調(diào)。除參照國(guó)家“標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)分類(lèi)”外，應(yīng)允許企業(yè)將性質(zhì)與生產(chǎn)組織方式相近、技術(shù)與勞動(dòng)密集程度相近、投資風(fēng)險(xiǎn)相近的行業(yè)劃分為一個(gè)分部。在地區(qū)分部的劃分上，目前可適度簡(jiǎn)化，如只需按次大陸或洲進(jìn)行分類(lèi)即可。

　?。ㄈ┓植控?cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、期間和披露形式。

　　《制度》要求企業(yè)單獨(dú)編制“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”作為利潤(rùn)表的附表，基本上采納了國(guó)際通行的將分部報(bào)告納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系內(nèi)的披露方法。在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可繼續(xù)采納該形式。但在報(bào)告內(nèi)容和期間問(wèn)題上，筆者認(rèn)為可遵循下列原則進(jìn)行適當(dāng)完善：

　　1、根據(jù)重要性原則，將《制度》中營(yíng)業(yè)收入等十三項(xiàng)指標(biāo)區(qū)分為兩部分：營(yíng)業(yè)收入、折扣與折讓、營(yíng)業(yè)成本、稅金及附加、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量八項(xiàng)指標(biāo)作為重要部分，應(yīng)予以充分披露；營(yíng)業(yè)費(fèi)用等其余五項(xiàng)指標(biāo)視為次重要部分，允許企業(yè)提供有限的、選擇性的披露。理由是：（1）分部間共同費(fèi)用分?jǐn)倖?wèn)題不僅是國(guó)內(nèi)分部財(cái)務(wù)報(bào)告面臨的難題，也是國(guó)際上尚未解決的一個(gè)會(huì)計(jì)難點(diǎn)。任何主觀的分?jǐn)偡椒ǘ伎赡軙?huì)造成報(bào)告用戶(hù)的誤解，因此當(dāng)企業(yè)無(wú)法就營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用在各個(gè)分部進(jìn)行合理分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)允許企業(yè)只提供毛利指標(biāo)。（2）如果現(xiàn)金流量表已充分表現(xiàn)了企業(yè)投資與籌資活動(dòng)，其引發(fā)的現(xiàn)金流量又無(wú)法在行業(yè)及地區(qū)分部間進(jìn)行合理劃分的話，亦應(yīng)允許企業(yè)免于提供上述指標(biāo)。

　　2、根據(jù)相關(guān)性原則，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)考慮增加中期分部財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)一步提高報(bào)告的預(yù)測(cè)、反饋價(jià)值和及時(shí)性。中期報(bào)告的內(nèi)容可簡(jiǎn)化，主要提供營(yíng)業(yè)收入、成本、利潤(rùn)、資產(chǎn)總額四項(xiàng)內(nèi)容，這樣編制成本較低，還可適當(dāng)減輕會(huì)計(jì)人員年底的工作強(qiáng)度。

　　3、根據(jù)充分披露原則，適當(dāng)增加分部的描述性信息。包括：產(chǎn)業(yè)描述、分部戰(zhàn)略部署、環(huán)境適應(yīng)能力及可持續(xù)發(fā)展能力、分部管理的機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)等。