隨著我國公共財政和政府預算管理改革的深入，政府會計改革問題日益受到政府主管部門及學術(shù)界的重視。在建立以反映財務受托責任為目標的新型政府會計體系過程中，制定高效、明晰的會計準則，無疑是改革的中心環(huán)節(jié)。在會計準則制定時，如何構(gòu)建政府會計準則概念框架，目前已受到會計主管機構(gòu)及理論界的廣泛關(guān)注。本文將針對構(gòu)建政府會計準則概念框架的重要性及若干理論問題做一探討。

　　一、構(gòu)建政府會計準則概念框架的重要性

　　關(guān)于政府會計準則概念框架的重要性，可以從層級制度系統(tǒng)具有的高效性特征來認識：

　　1、以概念框架為統(tǒng)率的多層次政府會計準則有助于具體規(guī)則間的相互協(xié)調(diào)，對于增強準則的可理解性和全面實現(xiàn)政府會計目標具有重要意義。

　　現(xiàn)實社會中，制度服務于其目標是靠形成相互支持的規(guī)則群。如果各種規(guī)則系統(tǒng)形成一個從一般規(guī)則到具體規(guī)則的層級結(jié)構(gòu)，就能在引導人的行為上更好地發(fā)揮作用。

　　在層級結(jié)構(gòu)中，一般規(guī)則往往是抽象的，它由正式制定的具有普遍適應性的制度構(gòu)成。當較具體的規(guī)則出現(xiàn)矛盾時，一般規(guī)則可以對其進行協(xié)調(diào)，概念框架在準則系統(tǒng)中就充當了這種角色。而較具體的規(guī)則只負責解釋具體的問題，包含在具體的細則（如具體會計準則）中?？梢哉f統(tǒng)率性規(guī)則（一般規(guī)則）為低層次規(guī)則（具體規(guī)則）創(chuàng)建了一個框架。如果對具體的低層次規(guī)則的合法性產(chǎn)生疑問，準則系統(tǒng)就會自下而上地（從具體規(guī)則到一般規(guī)則）受到評估。概念框架作為統(tǒng)率性規(guī)則在政府會計準則層級結(jié)構(gòu)中發(fā)揮作用，不僅有助于增強準則系統(tǒng)的可理解性，而且能夠在規(guī)則系統(tǒng)中建立起一種秩序，防止具體規(guī)則之間可能出現(xiàn)的抵觸與漏洞，提高準則的效率，更好地實現(xiàn)政府會計目標。

　　2、建立概念框架指導具體準則的制定，有助于政府會計準則發(fā)展和演化的連續(xù)性。

　　外部世界的不斷變化，要求制度系統(tǒng)應具有演化的能力。規(guī)則系統(tǒng)層級結(jié)構(gòu)的一個關(guān)鍵功能就是支持規(guī)則系統(tǒng)的演化。概念框架決定著具體準則可以規(guī)定什么和不可以規(guī)定什么，保證著規(guī)則系統(tǒng)的內(nèi)在一致性，并且控制著規(guī)則調(diào)整的程序。概念框架規(guī)定了制度系統(tǒng)可以進行怎樣的變革，以及如何就這些變革作出決策。這對于制度系統(tǒng)在不同時期合乎預期地發(fā)揮作用是必不可少的。當具體的、低層次的規(guī)則必須進行調(diào)整以適應新環(huán)境時，一般的、較高層次的規(guī)則會使整個局面保持可預見性。

　　事實上，上述原理在國外政府會計準則制定實踐中已得到驗證：以美國政府會計準則委員會（GASB）為例，其主席唐艾倫曾指出，GASB從一開始就認識到健全的概念框架在政府會計準則發(fā)展中的重要性。為此，GASB先后專門發(fā)布了《聯(lián)邦財務報告目標》（第1號概念公告）及《主體與揭示》兩份概念公告，它們對隨后發(fā)布的準則作用很大。例如，第1號概念公告中對報告目標的詳細闡述對其后的具體準則制定起到了直接的指導作用，這一點在第34號準則公告《州和地方政府的基本財務報表以及管理討論與分析》中表現(xiàn)尤為突出。為此，GASB坦言，“概念公告為發(fā)布準則提供了一個理論參考，從而引導了委員會的工作。它們也幫助建立了合理的判斷范圍，同時對公眾了解財務報告的性質(zhì)和局限性大有幫助。”

　　由此可見，以概念框架為統(tǒng)率的多層次政府會計準則將有助于政府會計目標的實現(xiàn)，并增強準則的可理解性和發(fā)展演化能力，從而形成高效的制度安排。構(gòu)建政府會計準則概念框架的重要性應予以肯定。

　　二、政府會計準則概念框架中的若干理論問題

　　1、政府會計主體：記賬主體與報告主體概念的適當分離。

　　會計主體是指會計為之服務的單位或組織，包括記賬（核算）主體和報告主體。在美國，由于引入了“基金理論”，政府會計的記賬主體通常表現(xiàn)為各類“基金”。而報告主體則采用了雙重視角：首先，政府作為一個整體，需要報告其政務活動和企業(yè)活動，對政府能夠?qū)嶋H控制的財務資源的獲得與使用進行報告，以評價其財務受托責任；其次，在基金層面，則以主要政務、企業(yè)基金和受托基金作為報告主體，并對那些主要的基金單獨編報基金財務報告，非主要的基金則合并在一起編報基金財務報告。這一做法很好地體現(xiàn)了記賬主體和報告主體的離合關(guān)系，滿足了信息使用者依賴財務報告獲取數(shù)據(jù)以對報告主體履行財務受托責任進行評估和制定決策的信息需求，值得我國借鑒。

　　目前，我國的預算會計主體是每一級的預算單位。在總預算會計中，它是國家各級政府；在行政事業(yè)單位會計中，它是各級行政單位和事業(yè)單位。由于這一模式將政府預算與具體使用資金的核算割裂開來，使得預算對具體財務資源的使用缺乏控制。財政資金的統(tǒng)一向下?lián)芨队种L了各單位爭資金而輕效益的現(xiàn)象，不利于提高財務資源的使用效率。

　　因此，在我國政府會計主體概念選取時，必須要從有利于實現(xiàn)評價財務受托責任的報告目標和加強政府財務資源管理、規(guī)范政府財務行為的雙重角度出發(fā)，對記賬主體和報告主體分別加以界定。在確定記賬主體時，一方面，要確立未來基金會計模式中基金的記賬主體地位；另一方面，應在目前以各級預算單位作為記賬主體的基礎上，健全現(xiàn)有各種基金的核算機制，將這些基金作為記賬主體。在確定報告主體時，要注意層次性，把政府會計的報告主體分為基本政府和基本政府的組成單位（行政和事業(yè)單位），條件成熟時，將基本政府的相關(guān)單位（如國有獨資企業(yè)、政府公用事業(yè)單位等）以及主要基金納入報告主體范圍。

　　2、政府會計核算基礎：從修正的應計制到完全的應計制的漸進演化方式。

　　相對于傳統(tǒng)的現(xiàn)金制，應計制在評價政府公共管理績效和促進政府提高運作效率等方面優(yōu)勢明顯。它更全面準確地反映了政府資產(chǎn)、負債方面的信息，使財務成果更接近于經(jīng)濟實質(zhì)，對管理當局的舞弊行為起到了很好的抑制作用。

　　目前，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的大部分國家已進行了政府會計核算基礎方面的改革，采用的方式可分為三種：修正的現(xiàn)金制、修正的應計制以及完全的應計制。美國GASB的第34號準則公告則要求政府會計根據(jù)財務報告視角采用雙重形式的核算基礎：政府整體報告、企業(yè)基金使用完全的應計制，政務基金使用修正的應計制。

　　根據(jù)我國的國情，政府會計基礎目前宜選擇修正的應計制，但應當以完全的應計制作為一個長期的目標。因為，從當前趨勢看，修正現(xiàn)金制已逐漸被各國所淘汰，國際會計師聯(lián)合會公共機構(gòu)委員會在編制國際公共機構(gòu)會計準則新草案中更是將其刪除。而實行完全的應計制則意味著對政府固定資產(chǎn)的大規(guī)模重新評估，考慮到我國政府會計報告范圍界限尚未確定，以及一步到位帶來的舞弊可能和成本效益原則，也不宜盡快采用和實施。此外，我國還應借鑒GASB的“雙重標準”經(jīng)驗，對納入報告范圍的不同主體分別采用不同的核算基礎。例如，若將某些公共企業(yè)和盈利性事業(yè)單位納入政府報告主體，則可直接采用完全的應計制。

　　3、政府會計信息質(zhì)量特征：真實性為基礎，強調(diào)相關(guān)性，把提高透明度作為綜合的質(zhì)量目標。

　　會計信息質(zhì)量特征作為會計信息的“有用性”標志，是信息使用者對會計信息質(zhì)量要求的具體表現(xiàn)。目前，我國預算會計制度將會計信息質(zhì)量特征放在一般原則中論述，共十一項。其中質(zhì)量特征包括真實性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性、重要性七項。顯然，這種將會計信息質(zhì)量特征與會計要素確認、計量的原則混在一起的做法并不合理。因為它們不是同一層次的問題。

　　筆者認為，在政府會計準則結(jié)構(gòu)中，首先應把會計信息質(zhì)量特征同會計要素確認、計量的原則區(qū)別開來，以便正面表達其涵義，突出其重要地位；并把基本質(zhì)量要求與其制約因素劃分開來，以便分清主次。在核心的兩個質(zhì)量特征中，應以真實性作為基礎，并強調(diào)會計信息的相關(guān)性。在總括性質(zhì)量特征的描述方面，應引入西方評價高質(zhì)量會計準則和會計信息的“透明度”概念。因為事實證明，將全面、相關(guān)、及時、可靠、可比等質(zhì)量特征進行綜合后的“透明”信息對于使用者了解報告主體財務狀況、經(jīng)營成果、風險程度和評價報告主體的財務受托責任都是非常有效的。

　　4、會計要素設置：設置結(jié)余賬戶，評價財務受托責任。

　　目前，我國財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準則都規(guī)定了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出五類要素，這種劃分體現(xiàn)了與企業(yè)會計的區(qū)別，基本上符合國際慣例。但與GASB會計要素作進一步比較后，發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異：首先，資產(chǎn)定義方面的不同：GASB的資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財務資源，我國則定義為一種經(jīng)濟資源。其次，GASB將基金資產(chǎn)（負債）與固定資產(chǎn)（長期負債）分開核算，這將有助于區(qū)分各年度的財務受托責任，我國并未進行區(qū)分。這些差異的根源在于美國實行的是以基金為會計主體的核算模式。通過將資產(chǎn)與負債的差額表述為“基金余額”，對于評價特定會計報告主體在特定期間的財務受托責任無疑是十分便利的。

　　為了突出對政府財務受托責任的反映，建議我國政府進行會計要素劃分時確立結(jié)余要素。同時，應積極地推進基金會計核算模式，在該模式建立后，確立新的基金結(jié)余要素。而針對目前已設立的專項基金的使用情況，可選擇的方式是：專門設置“基金結(jié)余”賬戶，在凈資產(chǎn)類要素的“經(jīng)費結(jié)余”科目中進行明細反映。

　　5、政府會計報告模式：從政府層面報告到可選擇的雙重視角報告。

　　政府會計報告是使用者據(jù)以分析、評價報告主體管理當局的財務業(yè)績和財務受托責任履行情況，并作出相關(guān)決策的重要信息來源。選擇適當?shù)膱蟾婺Ｊ?，是會計目標得以實現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。目前，我國政府會計報告由總預算會計報表和行政單位會計報表構(gòu)成。這些報表的提供者為各級政府和行政事業(yè)單位。

　　在美國，GASB自建立后就設計了新的會計報告模式。這種報告模式直接體現(xiàn)為第34號準則公告。該公告盡可能地將第1號概念公告提到的報告目標引入政府的基本財務報表中，政府被要求提供重要個別基金和政府整體層面的雙重視角會計報告。會計報告的形式包括：資產(chǎn)負債表、收支及余額變動表、營運表、現(xiàn)金流量表、預算執(zhí)行情況表、預算調(diào)節(jié)表、固定資產(chǎn)和長期負債賬群表，以及附表財務報告注釋等。這些報告要協(xié)助決定：是否當年的收入足夠支付當年的服務；當年的運作是使政府的財務狀況改善還是使其惡化；政府是否動用了超過當年的實體資產(chǎn)和其他非財務資產(chǎn)的服務能力。

　　現(xiàn)階段我國政府會計報告模式應繼續(xù)保持提供政府層面財務報告的傳統(tǒng)。因為，它可以減少使用者對信息分析和評價的成本，并在劃定政府財務受托責任范圍、促進政府改善和提高財務信息質(zhì)量、同總預算相配合以形成有效反饋機制方面具有明顯優(yōu)勢。在建立政府基金會計之前應保持這種模式，并增加披露反映收支結(jié)余變動情況的報表，以利于評價當年財務受托責任；在建立政府基金會計后，也應該效仿GASB的做法實行雙重報告。畢竟，將主要基金執(zhí)行情況單獨編報有利于反映財務誠信和實現(xiàn)財務管理的相關(guān)目標，折中的雙重視角模式對充分發(fā)揮兩種報告形式的優(yōu)勢無疑是最優(yōu)選擇。