——財(cái)政部新公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》影響分析

　　財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》等8項(xiàng)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則，著重對(duì)影響企業(yè)當(dāng)期損益的一些非經(jīng)常性項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)范，體現(xiàn)了管理部門(mén)對(duì)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算的決心，也將有助于提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，讓投資者看個(gè)明明白白、清清楚楚。

　　首次提出了無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備問(wèn)題

　　新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》，對(duì)如何確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、處置和披露無(wú)形資產(chǎn)的問(wèn)題提出了指導(dǎo)性意見(jiàn)，如要求企業(yè)管理部門(mén)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素做出穩(wěn)健的估計(jì)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)不能加以確認(rèn)，指出在合同沒(méi)有規(guī)定收益年限及法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的情況下，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得超過(guò)10年等。這對(duì)規(guī)范企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的核算提供了支持。由此，對(duì)企業(yè)試圖通過(guò)提高或降低無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，將起到有效的制約作用。

　　尤其需要注意的是，新準(zhǔn)則首次提出了關(guān)于提取無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問(wèn)題。根據(jù)準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，至少每年年末一次，如發(fā)現(xiàn)該無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代或該無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響等情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，并將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備。同時(shí)，新準(zhǔn)則還特別強(qiáng)調(diào)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的提取可進(jìn)行追溯調(diào)整。無(wú)疑，這將在一定程度上影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。但與此同時(shí)，減值準(zhǔn)備的提取也會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)狀況更真實(shí)。

　　對(duì)企業(yè)借款費(fèi)用的資本化提出嚴(yán)格要求

　　新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》是針對(duì)企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門(mén)借入的款項(xiàng)中發(fā)生的借款費(fèi)用而制定的，不包括與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用及房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用。在這份新準(zhǔn)則中，特別強(qiáng)調(diào)了有關(guān)借款費(fèi)用的資本化問(wèn)題，包括資本化開(kāi)始、暫停以及停止的條件及認(rèn)定辦法、資本化金額的確定等，這些原則的制定都與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求一致。借款費(fèi)用能否資本化對(duì)企業(yè)的損益狀況有較大的影響，當(dāng)企業(yè)借款費(fèi)用予以資本化時(shí)，借款費(fèi)用作為固定資產(chǎn)的一部分將隨同固定資產(chǎn)的使用年限分次攤銷，對(duì)企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)的影響力度??；而當(dāng)企業(yè)的借款費(fèi)用不能資本化時(shí)，大額的借款費(fèi)用將不得不計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益，對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的影響就會(huì)很大。新準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化確認(rèn)條件及金額計(jì)算公式的規(guī)范，將有助于減少企業(yè)借款費(fèi)用資本化的隨意性。

　　強(qiáng)調(diào)稅費(fèi)也應(yīng)作為入賬價(jià)值的一部分

　　新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》更加簡(jiǎn)明實(shí)用，并特別強(qiáng)調(diào)了要把支付的稅費(fèi)也作為入賬價(jià)值的一部分。根據(jù)新規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而在前次的準(zhǔn)則中未對(duì)支付的稅費(fèi)問(wèn)題做出明示。可見(jiàn)，因非貨幣性交易發(fā)生的稅費(fèi)將從直接影響企業(yè)的當(dāng)期損益轉(zhuǎn)而為影響企業(yè)的資產(chǎn)總額。同時(shí)，新規(guī)定也對(duì)非貨幣性交易中涉及補(bǔ)價(jià)的帳面價(jià)值的認(rèn)定進(jìn)行了重新規(guī)范。根據(jù)新規(guī)定，支付補(bǔ)價(jià)的一方在計(jì)量入賬價(jià)值時(shí)，收到補(bǔ)價(jià)的一方在確認(rèn)收益時(shí)，都應(yīng)把稅費(fèi)考慮進(jìn)去。

　　通過(guò)債務(wù)重組獲取收益行為將被終結(jié)

　　新修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》在對(duì)債務(wù)人及債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題上都作了變更。

　　首先，對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)核算上有一顯著的變化，就是企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組獲取收益將成為不可能。新規(guī)定要求，以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積；若發(fā)生債務(wù)重組損失，新規(guī)定則允許計(jì)入當(dāng)期損失。但在以前，低于債務(wù)賬面價(jià)值的這部分差額被當(dāng)作債務(wù)重組收益，允許計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益，而不少上市公司也是通過(guò)取得債務(wù)重組收益達(dá)到“摘帽”、“保六”等目的。新規(guī)定的出臺(tái)，使上市公司的這種行為成為不可能。此外，以前對(duì)于債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為債務(wù)重組收益，可以計(jì)入當(dāng)期損益，而新規(guī)定則強(qiáng)調(diào)，以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積，也不能產(chǎn)生當(dāng)期收益。同樣的，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組也都將只影響到企業(yè)的資本公積科目，而不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)債務(wù)重組收益。

　　其次，在對(duì)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理上，新規(guī)定的新變化體現(xiàn)在債權(quán)人的資產(chǎn)入賬價(jià)值認(rèn)定上。如，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值；而在以前，債權(quán)人是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬的。此外，在以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)時(shí)，新規(guī)定提出債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確認(rèn)各項(xiàng)股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》中，加入了新條款，即企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。這實(shí)際上是對(duì)企業(yè)通過(guò)追溯調(diào)整等手段轉(zhuǎn)移年度間利潤(rùn)等行為的一種約束。