摘要：倫理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在著天然的聯(lián)系。倫理是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的依據(jù)和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以公正為倫理基礎(chǔ)，準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配公正。然而，由于屬于結(jié)果公正范疇的分配公正往往難以客觀地評(píng)價(jià)和衡量，準(zhǔn)則的分配公正只能通過(guò)程序公正來(lái)實(shí)現(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，我們?cè)噲D從準(zhǔn)則制定的價(jià)值觀、提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任認(rèn)定和賠償（矯正正義）、準(zhǔn)則制定程序三個(gè)方面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性進(jìn)行初步評(píng)價(jià)。

　　一項(xiàng)制度要充分發(fā)揮規(guī)范效力，必須符合公正性要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦是如此。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)引發(fā)了人們對(duì)準(zhǔn)則倫理問(wèn)題的關(guān)注。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施實(shí)際上同時(shí)涉及兩個(gè)維度，即經(jīng)濟(jì)維度和倫理維度。所以，僅僅從經(jīng)濟(jì)的角度來(lái)審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露制度是不夠全面的，我們需要將視角向倫理道德維度延伸。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理關(guān)系的探求

　　有關(guān)會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）與倫理的關(guān)系，近年來(lái)會(huì)計(jì)理論界的討論主要集中在實(shí)證會(huì)計(jì)理論與規(guī)范會(huì)計(jì)理論是否都應(yīng)該恪守價(jià)值中立這一爭(zhēng)論上。

　　雖然，實(shí)證會(huì)計(jì)理論主張恪守價(jià)值中立，理論上否認(rèn)倫理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的必然聯(lián)系，但實(shí)際操作中卻并未否認(rèn)倫理與會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）之間的歷史聯(lián)系以及倫理之于會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的先在性和基礎(chǔ)性。這是因?yàn)?，從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，會(huì)計(jì)研究過(guò)程不可能完全排斥價(jià)值判斷，不可能不涉及是非、好壞及善惡等道德標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。所以，實(shí)證會(huì)計(jì)大師瓦茨和齊默爾曼（1990）承認(rèn)：“研究人員在建立會(huì)計(jì)理論的過(guò)程中包括研究課題的選擇和理論模式的建立都會(huì)受到研究人員自身的價(jià)值觀的影響”。其實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者作為經(jīng)濟(jì)人和道德人的雙重人格，必然會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排的各個(gè)環(huán)節(jié)和準(zhǔn)則變遷的路徑中體現(xiàn)出來(lái)，倫理道德在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成、變遷中扮演著重要角色。

　　我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在形式上雖然是規(guī)定各種會(huì)計(jì)關(guān)系的行為規(guī)則，涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范，但實(shí)質(zhì)上是以一定的倫理規(guī)范為前提的。在會(huì)計(jì)研究歷史上源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論就是將倫理道德視為會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的根基，并以倫理來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正當(dāng)性的理論體系。因此，在各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，規(guī)范會(huì)計(jì)理論仍處在主導(dǎo)地位。這一點(diǎn)可以從各國(guó)積極研究和制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并將其作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論邏輯和理論基礎(chǔ)得到證實(shí)①。安然事件等系列財(cái)務(wù)丑聞案件的發(fā)生，更是從根本上改變了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的“建構(gòu)理性主義”這一將會(huì)計(jì)學(xué)倫理道德“邊緣化”的傾向，重新強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要以當(dāng)代公認(rèn)的倫理規(guī)范為指導(dǎo)，力求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理、公平、公正、正義。

　　其實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系只是倫理學(xué)上更為一般的規(guī)范和價(jià)值關(guān)系的反映。在《倫理學(xué)》中哈特曼把倫理學(xué)的問(wèn)題歸結(jié)為兩個(gè)方面：“我們應(yīng)當(dāng)做什么”和“生活中什么是有價(jià)值的”。前者涉及“應(yīng)當(dāng)”，后者則是“指向價(jià)值”。

　　哈特曼認(rèn)為，在兩者之間“指向價(jià)值”相對(duì)于“應(yīng)當(dāng)”來(lái)說(shuō)具有先在性和基礎(chǔ)性。

　　因?yàn)?，“如果我們不知道在各種情景中何者為有價(jià)值，何者為無(wú)價(jià)值，那么我怎能判斷究竟應(yīng)該做什么？”②。從邏輯上看，規(guī)范系統(tǒng)的建立總是以價(jià)值的確認(rèn)為前提，人們首先是依據(jù)價(jià)值形態(tài)來(lái)規(guī)定行為的規(guī)范和評(píng)價(jià)的準(zhǔn)則。換言之，唯有先對(duì)善與惡有所認(rèn)定，才能進(jìn)而形成何者當(dāng)為、何者不當(dāng)為的行為規(guī)范③。根據(jù)以上分析，價(jià)值問(wèn)題與規(guī)范問(wèn)題是密切相關(guān)的，并且價(jià)值問(wèn)題在邏輯上先于規(guī)范問(wèn)題。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是區(qū)分禁止的行為和允許的行為的一種約束（夏恩。桑德，2000），而禁止的行為和允許的行為的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是以倫理學(xué)的“指向價(jià)值”設(shè)定為前提。因此，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以一定的倫理道德的預(yù)先設(shè)定為前提條件，然后根據(jù)預(yù)設(shè)的倫理道德制定出合乎道德、合乎義理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否合乎道德、合乎義理又必須用預(yù)設(shè)的倫理道德來(lái)評(píng)價(jià)。換言之，倫理與會(huì)計(jì)在準(zhǔn)則的制定之間存在著共生互動(dòng)的天然聯(lián)系，倫理是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　因此，從這個(gè)意義上講，無(wú)論是形式層面，還是經(jīng)驗(yàn)層面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都無(wú)法排斥價(jià)值和道德的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一種價(jià)值存在，是一種道德存在。

　　此外，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的意識(shí)形態(tài)理論也可推知倫理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的必然聯(lián)系。為合理解釋“雇員聽(tīng)從命令和市民服從法律的程度遠(yuǎn)大于以控制機(jī)制為基礎(chǔ)所作的解釋”（Arrow，1974）這一現(xiàn)象，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家發(fā)展了關(guān)于意識(shí)形態(tài)的實(shí)證理論。意識(shí)形態(tài)是關(guān)于世界的一套信念，它們傾向于從道德上判定勞動(dòng)分工、收入分配和社會(huì)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)，是與個(gè)人對(duì)其所領(lǐng)會(huì)的關(guān)于世界公平的道德和倫理判定糾纏在一起的④。由于意識(shí)形態(tài)具有確認(rèn)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)是否合乎義理或凝聚某個(gè)團(tuán)體的功能，認(rèn)為現(xiàn)行制度合乎義理的意識(shí)形態(tài)能淡化機(jī)會(huì)主義行為，降低個(gè)人“搭便車(chē)”或違反規(guī)則的可能性。因此，除了技術(shù)要素，制度安排的交易費(fèi)用還取決于這種制度是否已被認(rèn)為是合乎義理。即意識(shí)形態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否合乎義理、是否符合道德的判定，必定會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一制度安排交易費(fèi)用的大小。若一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在人們的意識(shí)形態(tài)中被認(rèn)為是合乎道德的，將有利于這項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利推行和實(shí)施。這是因?yàn)?，在很多情況下，當(dāng)人們確信自己所面臨的法規(guī)是合乎義理或者相信規(guī)則是公平的，他們就會(huì)自動(dòng)服從這些規(guī)則，即使在不服從這些規(guī)則對(duì)他們更有利時(shí)，也是如此（North 1983）。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)：公正

　　迄今為止，國(guó)內(nèi)外還沒(méi)有任何一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以從終極性上證明其自身是完全合理的，因而當(dāng)我們以公正或倫理的正當(dāng)性為標(biāo)尺面對(duì)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)世界時(shí)，權(quán)利與公正、公平與效率、自利與他利等問(wèn)題就是我們必須直面、必須探究的問(wèn)題。如果說(shuō)倫理是最基本的會(huì)計(jì)原則，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過(guò)程中的一種內(nèi)在認(rèn)知構(gòu)架、價(jià)值導(dǎo)向和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，那么公正無(wú)疑就是對(duì)和諧合理的會(huì)計(jì)關(guān)系的價(jià)值追求和制度安排。因此，我們認(rèn)為公正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)。

　　從倫理學(xué)角度看，公正是協(xié)調(diào)人際關(guān)系、個(gè)人同社會(huì)集體關(guān)系的指導(dǎo)原則和行為規(guī)范。所謂公正就是平等地進(jìn)行利害相交換的行為⑤。公正不僅是人類(lèi)最古老的道德原則之一，而且是整個(gè)道德的中心概念。人類(lèi)的道德發(fā)展史表明，人類(lèi)社會(huì)總是把公正列為基本的道德項(xiàng)目，并且視之為基本的道德價(jià)值目標(biāo)⑥。如美國(guó)哲學(xué)教授蒂洛所言：人們很難看到不關(guān)心公正的道德體系。

　　由于公正在道德體系的突出地位，公正不僅是道德的重要評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而且是起碼的道德要求。凡是對(duì)涉及兩人以上的利害關(guān)系的行為作出是否合乎道德的判斷時(shí)，首先要看它是否符合公正的要求。在現(xiàn)代社會(huì)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展，利益主體呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，利益關(guān)系趨向于復(fù)雜化。倫理道德的惟一課題就是解決利己主義者之間的利害沖突。道德問(wèn)題也開(kāi)始集中在解決利害沖突所導(dǎo)致的問(wèn)題上。這樣，基本上所有的道德問(wèn)題都被演化為利益分配的公正問(wèn)題。

　　從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，是產(chǎn)權(quán)制度的組成部分。作為一種產(chǎn)權(quán)制度安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定著與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的利益主體的權(quán)利和義務(wù)，掌管著社會(huì)生活中的利益和責(zé)任的分配，從而必然涉及到公正問(wèn)題。

　　也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)提供一系列規(guī)則界定人們的會(huì)計(jì)選擇空間，約束人們之間的會(huì)計(jì)關(guān)系，以減少會(huì)計(jì)活動(dòng)的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，降低會(huì)計(jì)信息成本和交易費(fèi)用。因此，判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一標(biāo)準(zhǔn)是效率，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的低效率或無(wú)效率既無(wú)經(jīng)濟(jì)合理性，也無(wú)道德正當(dāng)性，因而是不可接受和持久的。另一個(gè)判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理價(jià)值維度是公正。如果說(shuō)，效率是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)價(jià)值目標(biāo)，那么公正則是會(huì)計(jì)利益分配的倫理價(jià)值原則，兩者共同構(gòu)成會(huì)計(jì)活動(dòng)方式和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正當(dāng)性的研究主題在于，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過(guò)程中是如何體現(xiàn)、且在多大程度上體現(xiàn)效率、公正和穩(wěn)定（會(huì)計(jì)秩序）這三大既有相互聯(lián)系、又具有同等意義的價(jià)值目標(biāo)（林鐘高，1998）。長(zhǎng)期以來(lái)，人們?cè)诶碚撋虾蛯?shí)踐中不斷探索和追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)理論的公正性，如司可托（R.Scott）1941年在《會(huì)計(jì)原理基礎(chǔ)》一文中指出：會(huì)計(jì)程序必須公平地對(duì)待一切利益集團(tuán)；會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是公允、無(wú)偏見(jiàn)的；財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)毫不虛假地、真實(shí)地陳述。斯帕塞克（L.Spacek）則認(rèn)為公正概念在會(huì)計(jì)理論方面的影響更為深遠(yuǎn)。亨德里克森指出：會(huì)計(jì)理論上的道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)將重點(diǎn)放在正當(dāng)、真實(shí)和公允上。隨著公正倫理在會(huì)計(jì)理論研究中的深入，公正倫理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)產(chǎn)生了廣泛的影響。如歐洲共同體第四號(hào)指令將“真實(shí)與公允”作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的最高要求；英國(guó)1985年修訂的公司法要求公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表必須做到“真實(shí)公允”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1989年修訂的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》也明確提出“真實(shí)和公正的概括或公允的反映”；美國(guó)SEC在2000年8月通過(guò)公平披露制度，要求上市公司公開(kāi)財(cái)務(wù)信息時(shí)，對(duì)證券分析師和中小投資者一視同仁，等等。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份以利益分配形式存在的合約，具有經(jīng)濟(jì)后果（Zeff，1978）。準(zhǔn)則制定和實(shí)施過(guò)程本質(zhì)上是對(duì)利益的分配和稀缺資源配置的過(guò)程。

　　那么，從倫理學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否具有正當(dāng)性、是否合乎義理，取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能做到分配公正，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配公正。就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，對(duì)分配公正最原始的理解是指分配結(jié)果的公平，含有平等、平均的意思。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)制度的變革，人們認(rèn)識(shí)到起點(diǎn)平等和過(guò)程平等對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和秩序的重要性，逐漸形成對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分配公正的另一種理解，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分配公正主要是指分配原則和方式的公平，其所關(guān)注的是在社會(huì)成員或群體成員之間進(jìn)行會(huì)計(jì)權(quán)利、權(quán)力、義務(wù)和責(zé)任配置的問(wèn)題，如何以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式兼顧各方利益并制止各方為了私利而進(jìn)行毀滅性的爭(zhēng)奪（如安然事件）。促進(jìn)社會(huì)共同體的存在與發(fā)展，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分配公正的主題。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性的實(shí)現(xiàn)途徑：程序公正

　　根據(jù)公正所評(píng)價(jià)的對(duì)象是行為過(guò)程還是行為結(jié)果，我們可以將公正區(qū)分為程序公正和結(jié)果公正。程序公正是從程序?qū)用嫔峡疾斓墓?，注重活?dòng)過(guò)程的公正性；結(jié)果公正則是重視活動(dòng)結(jié)果的公正性。分配的結(jié)果公正是由事物的因果關(guān)系決定的，它的著眼點(diǎn)在于社會(huì)利益或價(jià)值在一定范圍內(nèi)由誰(shuí)來(lái)分配、分配給誰(shuí)和分配多少的問(wèn)題⑦。因而，分配公正應(yīng)當(dāng)屬于結(jié)果公正的范疇。然而，各個(gè)人之應(yīng)得利益的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)往往是難以把握的。這是因?yàn)椋Y(jié)果的正確或公正與否是人們主觀難以評(píng)價(jià)和衡量的，特別是在標(biāo)準(zhǔn)多元化的現(xiàn)代社會(huì)，評(píng)價(jià)主體認(rèn)知能力的差異以及受主觀愿望與結(jié)果之間的反差程度的影響，相同的結(jié)果對(duì)不同的人有著不同的感受（谷口安平，1996）。也正是因?yàn)榻Y(jié)果公正的衡量標(biāo)準(zhǔn)是如此地難以把握，美國(guó)著名法理學(xué)家博登海墨認(rèn)為，“公正有著一張普洛透斯似的臉，變幻無(wú)常，隨時(shí)可呈不同形狀，并且有極不相同的面貌。當(dāng)我們仔細(xì)查看這張臉并試圖解開(kāi)隱藏其表面之后的秘密時(shí)，往往會(huì)深感迷惑”⑧。因此，羅爾斯一改以往學(xué)者對(duì)公正的認(rèn)識(shí)，開(kāi)始從程序?qū)用娑墙Y(jié)果層面來(lái)認(rèn)識(shí)公正，并將公正的分配問(wèn)題呈現(xiàn)為一個(gè)程序公正問(wèn)題。

　　在《正義論》中，羅爾斯（1988）認(rèn)為，不存在任何有關(guān)結(jié)果公正的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而只存在一種正確或公正的程序。當(dāng)這種程序被人們恰當(dāng)?shù)刈袷貢r(shí)，其結(jié)果也會(huì)是正確的或公正的。羅爾斯更加注重純粹的程序正義原則，并認(rèn)為它是現(xiàn)代社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下實(shí)現(xiàn)分配公正的基本程序機(jī)制。同時(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙（2002）也指出，在不確定的環(huán)境下，有限理性的人們無(wú)法預(yù)測(cè)未來(lái)，從而也無(wú)法按照結(jié)果理性的方式采取行動(dòng)，只能依靠采用某一種程序來(lái)減少不確定性及程度。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，其經(jīng)濟(jì)后果最終在實(shí)質(zhì)上對(duì)所有利益相關(guān)者是否公正也是不可觀察的，準(zhǔn)則的分配公正難以評(píng)價(jià)和衡量。程序理性而不是結(jié)果理性是會(huì)計(jì)公正可能實(shí)現(xiàn)的惟一目標(biāo)（Seal，1993）。在這種情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分配公正只能借助程序公正來(lái)實(shí)現(xiàn)，即只要制定準(zhǔn)則的程序是公正的，符合公正原則，那么我們就認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是公正的。

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的合理配置

　　一般而言，誰(shuí)擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)就意味著誰(shuí)擁有一種對(duì)資源的配置和財(cái)富分配的權(quán)力。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的配置是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能做到分配公正的重要影響因素。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)配置理論的研究成果，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)逐漸向政府轉(zhuǎn)移的國(guó)際大趨勢(shì)，一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的“三權(quán)分立”模式實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排的公平與效率，即政府享有一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，經(jīng)營(yíng)者享有剩余準(zhǔn)則的制定權(quán)和通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇權(quán)（也稱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余控制權(quán)），獨(dú)立、客觀的會(huì)計(jì)職業(yè)界被賦于對(duì)經(jīng)營(yíng)者遵循一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制定剩余準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)。這種模式既能滿足政府對(duì)市場(chǎng)（包括用于規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）進(jìn)行管制和干預(yù)的需要，以充分地保持自由市場(chǎng)在配置資源方面的效率和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，同時(shí)也滿足各受管制的企業(yè)能最大限度地行使自主權(quán)，以保護(hù)自身的利益不受到損害。

　　2.應(yīng)用正當(dāng)程序

　　從制度上考察，正當(dāng)程序原則起源于英國(guó)的“自然正義”，發(fā)達(dá)于美國(guó)法所繼承的“正當(dāng)法律程序”，其思想淵源可追溯到1215年英國(guó)的《自由大憲章》。正當(dāng)程序在普通法傳統(tǒng)中是關(guān)于公正行使權(quán)力的最低的程序要求，其核心思想為：（1）公平聽(tīng)證原則，即任何人或團(tuán)體由于行使權(quán)力可能使別人受到不利影響時(shí)，必須聽(tīng)取對(duì)方的意見(jiàn)，每個(gè)人都有為自己辯護(hù)和防衛(wèi)的權(quán)力；（2）避免偏私原則，即案件裁決人不得對(duì)案件持有偏見(jiàn)和擁有利益⑨。程序本位主義認(rèn)為，只要程序自身具備公正性，并能滿足正當(dāng)程序的最低要求，那么實(shí)體法的公正目標(biāo)就可以依靠公正程序的自然演進(jìn)而實(shí)現(xiàn)。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上，亦是如此。準(zhǔn)則制定的正當(dāng)程序是指在準(zhǔn)則制定過(guò)程中能夠遵循一整套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序。其目的是為了保證準(zhǔn)則的公正性，即在準(zhǔn)則最終發(fā)布前有充分的機(jī)會(huì)讓準(zhǔn)則制定者聽(tīng)取各利益相關(guān)者的意見(jiàn)（公平聽(tīng)證原則）；同時(shí)也是保證準(zhǔn)則制定者能夠公正對(duì)待所有利益相關(guān)者，保持準(zhǔn)則制定者的獨(dú)立性（避免偏私原則）。我們認(rèn)為，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中應(yīng)用正當(dāng)程序，能使準(zhǔn)則制定過(guò)程成為一個(gè)經(jīng)過(guò)多次動(dòng)態(tài)博弈的過(guò)程，從而制定出帕累托最優(yōu)或接近于最優(yōu)的準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性目標(biāo)。正是因?yàn)橥ㄟ^(guò)正當(dāng)程序能實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的結(jié)果公正，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）自成立以來(lái)不斷發(fā)展和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）從2000年開(kāi)始對(duì)組織結(jié)構(gòu)的改組也充分體現(xiàn)出正當(dāng)程序的精神。

　　四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性的評(píng)價(jià)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性包括兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的公正性，二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行的公正性。下面從三個(gè)方面進(jìn)行論述。

　　1.對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀的公正性評(píng)價(jià)

　　功利主義自從由邊沁和密爾提出以來(lái)，逐步成為西方自由主義政治哲學(xué)中最重要的學(xué)說(shuō)，并且功利主義往往被視為制定法律制度與政府公共政策的重要指導(dǎo)原則?！肮髁x的鼻祖主要是把功利主義看成是一個(gè)社會(huì)和政治決策的體系，并認(rèn)為它為立法者和社會(huì)管理者提供了標(biāo)準(zhǔn)和基礎(chǔ)”⑩。制定和執(zhí)行公共政策，通過(guò)公共政策來(lái)指導(dǎo)和管理社會(huì)是政府的基本職能。一般認(rèn)為，現(xiàn)代政府的職能體現(xiàn)在“糾正市場(chǎng)缺陷，提供公共物品，維護(hù)公共秩序”三個(gè)方面。這三個(gè)方面的職能基本上體現(xiàn)了現(xiàn)代政府對(duì)社會(huì)管理的基本價(jià)值傾向，即通過(guò)制定公共政策以滿足最大多數(shù)人的最大利益?，F(xiàn)代政府的這種功利主義的價(jià)值傾向，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下無(wú)疑為提高政府工作效率、規(guī)范市場(chǎng)有效運(yùn)作起到了關(guān)鍵作用。因此，功利主義價(jià)值觀也被廣泛地應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（公共政策的一種）制定過(guò)程中，并且成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的核心價(jià)值觀。然而，盡管功利主義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀一貫倡導(dǎo)為最大多數(shù)人謀取最大的利益，但這種價(jià)值觀卻無(wú)法回避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在為最大多數(shù)人贏得利益的同時(shí)，不得不以犧牲少數(shù)人利益為代價(jià)的矛盾。根據(jù)功利主義“只要結(jié)果是實(shí)現(xiàn)了最大多數(shù)人的利益就符合倫理道德標(biāo)準(zhǔn)”的原則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就意味著只要實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者利益的普遍獲取，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身就符合倫理道德標(biāo)準(zhǔn)。但事實(shí)上這種只重視結(jié)果而忽視手段和過(guò)程的功利主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀，卻為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的不公正埋下了伏筆，產(chǎn)生了所謂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“道德悖論”問(wèn)題。由于不是公正地對(duì)待準(zhǔn)則的利益相關(guān)者，允許為多數(shù)人利益而侵犯少數(shù)人利益，功利主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不公正性的價(jià)值觀根源。

　　2.對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任認(rèn)定和賠償?shù)墓栽u(píng)價(jià)

　　前文所述，準(zhǔn)則涉及到利益的分配和稀缺資源的配置，其公正性表現(xiàn)為分配公正。那么，會(huì)計(jì)信息提供者違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提供虛假會(huì)計(jì)信息（虛假記載，誤導(dǎo)性陳述，重大遺漏和不正當(dāng)披露），應(yīng)當(dāng)屬于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確定的“度量分界”或分配公正的違背，從而侵犯了會(huì)計(jì)信息使用者的應(yīng)得利益，造成了利益的不公平分配?！俺C正正義只有在分配正義被違反時(shí)，才開(kāi)始起作用”⑾。矯正正義是對(duì)違法行為的糾正，其本質(zhì)是懲罰的公平性問(wèn)題。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，矯正正義就是通過(guò)對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定提供虛假會(huì)計(jì)信息行為的懲罰和對(duì)被侵害利益的恢復(fù)，以維護(hù)和保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性，實(shí)現(xiàn)“各得其應(yīng)所得，各失其應(yīng)所失”。然而，我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的法律責(zé)任的規(guī)定，主要為行政責(zé)任和刑事責(zé)任，相關(guān)民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償責(zé)任缺失。法律責(zé)任體系的不完善，致使違法所得遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被發(fā)現(xiàn)后懲罰所失，難以對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行為做到有效的懲戒，這在很大程度上激勵(lì)了會(huì)計(jì)信息提供者提供虛假會(huì)計(jì)信息行為。雖然，2003年1月19日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）以及隨后發(fā)布的兩個(gè)司法解釋，從制度上保證了上市公司提供虛假會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任。但是由于《規(guī)定》和司法解釋為案件的受理設(shè)置了一系列訴訟前置程序、在因果關(guān)系認(rèn)定時(shí)未考慮信息披露的提前效應(yīng)、集團(tuán)訴訟方式的限制（包括股東訴訟代位制度、舉證倒置制度等）、損失賠償范圍的認(rèn)定以及對(duì)賠償最高限額的規(guī)定等方面的不足，使受害人的實(shí)際損失往往難以得到應(yīng)有的賠償。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被實(shí)施以及因違背準(zhǔn)則而被檢舉和懲罰的程度與準(zhǔn)則本身同樣重要（Black 2001；Sunder 1997），我們認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性不僅取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的公正性，而且取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的矯正正義。矯正正義的缺失是我國(guó)證券市場(chǎng)中虛假會(huì)計(jì)信息泛濫的重要因素之一。因此，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償制度，以求提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性。

　　3.對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的公正性評(píng)價(jià)

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的公正性直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行的正當(dāng)性和合理性，它要求在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)必須按照制度安排中所確定的規(guī)則、規(guī)范和會(huì)計(jì)活動(dòng)模式行事，不容許人們違背這些規(guī)范、規(guī)則和會(huì)計(jì)活動(dòng)。這就意味著需要有一定的權(quán)威機(jī)構(gòu)來(lái)保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的公正性。2003年初，為增加準(zhǔn)則制定的廣泛參與性和過(guò)程公開(kāi)性，財(cái)政部成立了第二屆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC）。CASC的專家來(lái)自于中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、證券交易所、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、企業(yè)界、稅務(wù)總局、中國(guó)銀監(jiān)會(huì)、中國(guó)保監(jiān)會(huì)和國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)等，成員的組成具有十分廣泛的代表性。CASC通過(guò)參與相關(guān)課題研究，以為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供重要咨詢的方式參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的科學(xué)、民主和透明（劉玉廷，2004）。因此，我們認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的改組，使準(zhǔn)則的制定過(guò)程滿足了正當(dāng)程序的參與性要求和部分過(guò)程的公開(kāi)性要求，從而從程序的層面提高了準(zhǔn)則制定的公正性。然而，CASC只是個(gè)咨詢機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定依然是以政府官員為主。這就涉及到準(zhǔn)則制定的政府模式的固有缺陷，即多重身份的政府在制定準(zhǔn)則時(shí)，能否公平地對(duì)待所有利益相關(guān)者。也就是說(shuō)，我們面臨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行中一系列有關(guān)公正的問(wèn)題，如權(quán)威機(jī)構(gòu)的存在是否公正？權(quán)威機(jī)構(gòu)的權(quán)限和職責(zé)應(yīng)該如何才是公正的？無(wú)管制是公正的還是好的管制是公正的？權(quán)威機(jī)構(gòu)通過(guò)采取哪些措施來(lái)實(shí)現(xiàn)這種公正及其相應(yīng)的規(guī)范、規(guī)則和會(huì)計(jì)活動(dòng)模式？等等。因此，我們建議成立一個(gè)獨(dú)立于財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會(huì)，并賦予其監(jiān)督、審核會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的權(quán)力以及對(duì)顯失公正的準(zhǔn)則進(jìn)行否決的權(quán)力⑿。這樣，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就演變?yōu)椋阂载?cái)政部會(huì)計(jì)司為主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)⒀，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)揮咨詢作用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程和結(jié)果實(shí)施監(jiān)督和審核，從而最大程度上實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的公正性。

　　五、結(jié)論

　　作為人類(lèi)最基本的實(shí)踐活動(dòng)，會(huì)計(jì)活動(dòng)總是在一定的社會(huì)政治倫理文化范疇中進(jìn)行的，公正性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正是指對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值評(píng)價(jià)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身所包含的對(duì)某些公正價(jià)值的追求。從根本上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正實(shí)質(zhì)上是一種價(jià)值觀，是標(biāo)示會(huì)計(jì)發(fā)展方向的價(jià)值目標(biāo)，是會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷追求、努力實(shí)現(xiàn)的道德價(jià)值，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身所蘊(yùn)含的、并滲透于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、執(zhí)行、監(jiān)督等環(huán)節(jié)的保障利益主體建立在所得與所付、權(quán)利與義務(wù)等利害對(duì)應(yīng)關(guān)系基礎(chǔ)上的一種價(jià)值或精神。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的公正與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行的公正，是形式公正與實(shí)質(zhì)公正、現(xiàn)實(shí)性與理想性等諸多方面的統(tǒng)一，因此它是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革與創(chuàng)新的內(nèi)在動(dòng)力，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的道德和倫理法則是使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可行和穩(wěn)定的要素。

　　注釋：

　?、佼?dāng)然，我們并不否認(rèn)實(shí)證會(huì)計(jì)理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的重要作用。規(guī)范研究和實(shí)證研究各有優(yōu)缺點(diǎn)，理想選擇是將兩者結(jié)合起來(lái)。陳漢文教授認(rèn)為兩者的結(jié)合可以理解為認(rèn)知過(guò)程中各有側(cè)重的兩個(gè)階段，先后承繼、相輔相成，從而促成事實(shí)性、描述性論述向規(guī)范性、倫理性見(jiàn)解過(guò)渡。參見(jiàn)司可托著，陳漢文等譯的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》，機(jī)械工業(yè)出版社1999版的譯者前言。

　?、贜igolai Hartman：Ethics.George Allen＆Unwun.Ltd.1932：29～32.

　?、蹢顕?guó)榮：《倫理與存在-道德哲學(xué)研究》，上海人民出版社2002年版，第77頁(yè)。

　?、芰忠惴颍骸蛾P(guān)于制度變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論：誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷》，載于科斯的《產(chǎn)權(quán)利與制度變遷》，上海三聯(lián)書(shū)店1994年版，第379頁(yè)。

　　⑤⑧王海明：《公正、平等和人道-社會(huì)治理的道德原則體系》，北京大學(xué)出版社2000年版，第5頁(yè)、序言。

　?、蕹塘@：《倫理學(xué)與社會(huì)公正》，北京大學(xué)出版社2002年版，第55頁(yè)。

　?、咛凭?、侯伊莎：《分配正義的兩種理論：結(jié)果正義與程序正義》，《特區(qū)理論與實(shí)踐》2003年第1期。

　　⑨威廉。韋德：《行政法》，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1997年版，第95頁(yè)。

　　⑩J.C.斯馬特，B.威廉斯：《功利主義：贊成與反對(duì)》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1992年版，第132頁(yè)。

　?、蟻喞锸慷嗟拢骸赌岣黢R科倫理學(xué)》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1998年版。

　?、性谔岢苑ㄖ螄?guó)的今天，關(guān)鍵的問(wèn)題在于如何合理地運(yùn)用和制約公共權(quán)力，如何合理的為公共權(quán)力制定界限。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會(huì)對(duì)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)享有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的監(jiān)督，不僅在理論上符合“三權(quán)分力”的思想，而且在實(shí)踐中，還可以對(duì)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)過(guò)程中可能出現(xiàn)的“權(quán)力的無(wú)為”和“權(quán)力的濫用”現(xiàn)象起到有效的抑制作用。一方面，由于政府本身不能直接獲得準(zhǔn)則制定的現(xiàn)實(shí)收益，導(dǎo)致準(zhǔn)則制定不能對(duì)政府產(chǎn)生足夠的激勵(lì)，從而誘使政府在一定程度上或某些特殊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域內(nèi)，縮小其法定權(quán)力范圍（權(quán)力的不作為），表現(xiàn)為準(zhǔn)則的延誤供給或供給不足。另一方面，由于準(zhǔn)則制定權(quán)是一種資源的再配置權(quán)，準(zhǔn)則制定權(quán)能直接或間接增加政府控制的資源和財(cái)富，因此政府具有在廣度上和深度上擴(kuò)張準(zhǔn)則制定權(quán)的沖動(dòng)（權(quán)力的過(guò)分作為或?yàn)E用），表現(xiàn)為準(zhǔn)則供給過(guò)量。因此，我們推斷財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，可能存在著“權(quán)力的無(wú)為”和“權(quán)力過(guò)分作為”共存的局面。

　?、旬?dāng)然，我國(guó)的證監(jiān)會(huì)也享有要求上市公司應(yīng)披露信息以及信息披露應(yīng)當(dāng)遵循標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)，即我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)屬于橫向配置。由于財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)在利益動(dòng)機(jī)和知識(shí)存量方面存在著差異，在兩者缺乏足夠協(xié)調(diào)和溝通情況下，容易造成上市公司同時(shí)受相互沖突規(guī)范的約束。因此，我們建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會(huì)可以增加與兩者協(xié)調(diào)和溝通的權(quán)力。

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