國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，現(xiàn)已改組為IASB）在1999年末發(fā)布了關(guān)于保險(xiǎn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題報(bào)告（Issues Paper）。這是IASC在保險(xiǎn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一項(xiàng)目上的初步成果。

　　在對(duì)收到的評(píng)論信進(jìn)行了討論后，保險(xiǎn)準(zhǔn)則項(xiàng)目籌劃委員會(huì)于2001年6月向IASB提交了原則草案公告（Draft Statement of Principles）。

　　我國(guó)財(cái)政部于2001年11月頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，適用于包括保險(xiǎn)公司在內(nèi)的各類金融企業(yè)。隨著中國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，有些保險(xiǎn)公司也在積極準(zhǔn)備上市，保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范也將成為一個(gè)重要的課題。因此，IASC關(guān)于保險(xiǎn)的這一項(xiàng)目對(duì)中國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范以及正在走向國(guó)際的中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)必將產(chǎn)生重要影響。本文將對(duì)該項(xiàng)目實(shí)施的背景、程序及主要內(nèi)容做一介紹。

　　背景

　　隨著跨國(guó)公司的迅猛發(fā)展，資本的國(guó)際化日益增強(qiáng)，跨國(guó)公司在多個(gè)國(guó)家的證券交易所上市的現(xiàn)象也日益普遍。這促使證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）和IASC于1995年簽訂了一個(gè)工作計(jì)劃，由IASC制訂IOSCO于1993年提出的40項(xiàng)核心準(zhǔn)則，經(jīng)IOSCO批準(zhǔn)和推薦，要求其成員國(guó)的跨國(guó)公司在進(jìn)行跨國(guó)上市時(shí)必須按照核心準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足資本市場(chǎng)參與者對(duì)跨國(guó)公司會(huì)計(jì)信息的需求。IASC于1999年已經(jīng)完成了核心準(zhǔn)則的制定，IOSCO批準(zhǔn)了其中的30項(xiàng)。

　　保險(xiǎn)業(yè)迅速發(fā)展，在各國(guó)經(jīng)濟(jì)中占有越來(lái)越重要的地位，在國(guó)際資本市場(chǎng)中也扮演著越來(lái)越重要的角色。在全球資本市場(chǎng)中，保險(xiǎn)公司管理著40％的投資資產(chǎn)。保險(xiǎn)公司持有的上市公司股票市值占其股票市場(chǎng)總市值的比重在美國(guó)為25%，在歐洲為40％，在日本為50％。因此，IASC早在1997年4月就開(kāi)始了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

　　為保險(xiǎn)業(yè)制訂專門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最根本原因是保險(xiǎn)業(yè)的特殊性。保險(xiǎn)業(yè)與其他行業(yè)最大的不同在于保險(xiǎn)產(chǎn)品的收入是先于成本發(fā)生，而其他行業(yè)則相反。而且，各國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在著較大的差異。這使得不同國(guó)家保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)信息之間以及保險(xiǎn)企業(yè)和其他企業(yè)的會(huì)計(jì)信息之間缺乏可比性。同時(shí)，為了便于投資者對(duì)保險(xiǎn)公司與其他公司的比較，也有必要制訂統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　1997年4月保險(xiǎn)準(zhǔn)則項(xiàng)目獲IASC批準(zhǔn)。隨后，IASC設(shè)立了籌劃委員會(huì)（Steering Committee），負(fù)責(zé)項(xiàng)目的實(shí)施。籌劃委員會(huì)在1999年11月份發(fā)布了保險(xiǎn)項(xiàng)目的問(wèn)題報(bào)告?；I劃委員會(huì)在考慮公眾對(duì)問(wèn)題報(bào)告的評(píng)價(jià)后，對(duì)其作出修改，向IASB遞交原則草案公告（DSOP）。原則草案公告同樣需要接受公眾的評(píng)價(jià)，在這些評(píng)價(jià)經(jīng)過(guò)籌劃委員會(huì)和IASB的復(fù)審之后，籌劃委員會(huì)計(jì)劃于2002年底完成原則公告（Statement of Principles），并提交給IASB以獲得批準(zhǔn)?；I劃委員會(huì)將根據(jù)獲得批準(zhǔn)的原則公告來(lái)完成國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案，再一次經(jīng)過(guò)公眾評(píng)審，并經(jīng)IASB批準(zhǔn)后，成為正式的保險(xiǎn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　內(nèi)容

　　作為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)項(xiàng)目第一階段的成果，籌劃委員會(huì)問(wèn)題報(bào)告的目的在于確定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的重要問(wèn)題，評(píng)價(jià)用于解決這些問(wèn)題的各種備選方法以及優(yōu)缺點(diǎn)。此問(wèn)題報(bào)告正文的主要內(nèi)容是以問(wèn)題的形式闡述的。根據(jù)不同的主題，正文共討論了20個(gè)問(wèn)題，這些問(wèn)題主要涉及到保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中的確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告和披露三個(gè)方面的內(nèi)容。而在原則草案公告中，籌劃委員會(huì)對(duì)這些問(wèn)題達(dá)成了初步的共識(shí)。以下僅對(duì)其中的一些主要問(wèn)題做一介紹。

　?。ㄒ唬?zhǔn)則適用范圍

　　籌劃委員會(huì)將保險(xiǎn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍限定為對(duì)與保險(xiǎn)合同有關(guān)的業(yè)務(wù)制定準(zhǔn)則。IASC認(rèn)為保險(xiǎn)合同屬于金融工具，但是由于保險(xiǎn)的特殊性，IASC將其排除在有關(guān)金融工具的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS32和IAS39的范圍之外?；I劃委員會(huì)認(rèn)為IAS32中有關(guān)保險(xiǎn)合同的定義并不能反映引起保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理和其他行業(yè)會(huì)計(jì)處理不同的特點(diǎn)。因此，籌劃委員會(huì)放棄了IAS32中有關(guān)保險(xiǎn)合同的定義，重新定義保險(xiǎn)合同如下：“保險(xiǎn)合同是這樣一種合同，在這種合同下，一方（即保險(xiǎn)人）承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，同意另一方（保單持有人），在特定的不確定未來(lái)事項(xiàng)對(duì)保單持有人或者其他受益人有不利影響時(shí)，向保單持有人和其他受益人作出支付。這些特定事項(xiàng)不是指以下變量的變化，即特定利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)、信用等級(jí)或信用指數(shù)，或者類似變量。”

　　根據(jù)籌劃委員會(huì)的定義，財(cái)產(chǎn)損失保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、法律費(fèi)用保險(xiǎn)、壽險(xiǎn)、年金和養(yǎng)老金保險(xiǎn)、殘疾保險(xiǎn)、健康和醫(yī)療費(fèi)用保險(xiǎn)以及履約保證保險(xiǎn)等均被包括在此準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，而投資工具、衍生金融工具和自保等不符合保險(xiǎn)合同的定義，因此被排除在準(zhǔn)則范圍之外。

　?。ǘ┐_認(rèn)和計(jì)量

　　1.保險(xiǎn)合同確認(rèn)和計(jì)量的兩種方法。根據(jù)IASC編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架，IASC所制定的準(zhǔn)則是為編報(bào)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表服務(wù)的。所以，籌劃委員會(huì)認(rèn)為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定同樣應(yīng)以IASC的編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架為基礎(chǔ)，以確保保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)和其他行業(yè)會(huì)計(jì)處理的一致性和可比性。因此，保險(xiǎn)行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)該滿足信息使用者的決策需要，所提供的信息也要符合財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量要求，即可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。

　　對(duì)保險(xiǎn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，目前各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采用的方法大多是遞延配比法。也有一些國(guó)家如澳大利亞將遞延配比法和資產(chǎn)負(fù)債法相結(jié)合。IASC保險(xiǎn)籌劃委員會(huì)建議采用資產(chǎn)負(fù)債法。遞延配比法是根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中配比的概念，使保險(xiǎn)的成本與保險(xiǎn)保費(fèi)收入配比，以確定利潤(rùn)。這種方法的特點(diǎn)如下：（1）收到保費(fèi)時(shí)，并不立即確認(rèn)為收入，而是將未到期保費(fèi)遞延，確認(rèn)為負(fù)債，在合同期間內(nèi)確認(rèn)為收入。如果遞延的保費(fèi)不足以滿足預(yù)期的賠付成本，需要確認(rèn)保費(fèi)不足準(zhǔn)備；（2）將取得成本遞延，并在保險(xiǎn)合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費(fèi)收入在合同期間配比；（3）為了反映風(fēng)險(xiǎn)的聚集，有些國(guó)家對(duì)某些業(yè)務(wù)要求提取巨災(zāi)準(zhǔn)備和均衡準(zhǔn)備。這種方法強(qiáng)調(diào)收益表中利潤(rùn)的計(jì)量，產(chǎn)生的利潤(rùn)較穩(wěn)定。

　　但是籌劃委員會(huì)認(rèn)為在IASC《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，資產(chǎn)和負(fù)債的定義是獨(dú)立的，而收益和費(fèi)用是根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債來(lái)定義的。因此，應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債法來(lái)對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在此方法下，只有符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目才確認(rèn)為保險(xiǎn)資產(chǎn)和負(fù)債，不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的項(xiàng)目不確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。而且根據(jù)保險(xiǎn)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的變化來(lái)反映收入和費(fèi)用，從而計(jì)算利潤(rùn)。因此，資產(chǎn)負(fù)債法強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，利潤(rùn)是資產(chǎn)和負(fù)債金額變化的結(jié)果。在此方法下：（1）取得成本不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)；（2）保險(xiǎn)負(fù)債表示保險(xiǎn)人剩余理賠和合同下的風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值，包括所有直接和間接合同成本，而不是未到期保費(fèi)的遞延。所以，隨著不確定性轉(zhuǎn)為確定而使保險(xiǎn)人從風(fēng)險(xiǎn)中解脫，有些收益和損失得以確認(rèn)；（3）巨災(zāi)和均衡準(zhǔn)備不符合負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。和遞延配比法相反，在資產(chǎn)負(fù)債法下，保單銷售時(shí)，就需確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)相應(yīng)確認(rèn)收益和費(fèi)用。

　　籌劃委員會(huì)認(rèn)為保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債是保險(xiǎn)合同下產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債。只要保險(xiǎn)人或保單持有人擁有保險(xiǎn)合同下的能夠形成資產(chǎn)的合約性權(quán)利，就應(yīng)該確認(rèn)保險(xiǎn)資產(chǎn)。同樣，只要保險(xiǎn)人或保單持有人具有保險(xiǎn)合同下形成負(fù)債的合約性義務(wù)，就應(yīng)該確認(rèn)保險(xiǎn)負(fù)債。

　　2、保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量。保險(xiǎn)人的主要任務(wù)是在未來(lái)不確定事項(xiàng)發(fā)生后，向保單持有人作出賠付。因此從某種程度上說(shuō)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)主要問(wèn)題是對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量。對(duì)于保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)采用相同的基礎(chǔ)。但是，保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量不應(yīng)受保險(xiǎn)人持有資產(chǎn)的類型以及這些資產(chǎn)的回報(bào)所影響（除非支付給保單持有人的金額直接受特定資產(chǎn)的回報(bào)的影響）。計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債時(shí)，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有保險(xiǎn)合同所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的本期估計(jì)值來(lái)計(jì)量。

　　只有當(dāng)保單持有人擁有具有潛在價(jià)值的續(xù)保選擇權(quán)時(shí)，續(xù)保產(chǎn)生的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量才可以包括在內(nèi)。否則，則應(yīng)排除在外。

　　假設(shè)的方法應(yīng)采用直接方法，直接法并不否認(rèn)各假設(shè)之間的相互作用，而是承認(rèn)兩項(xiàng)假設(shè)的聯(lián)合影響可能和每個(gè)假設(shè)單獨(dú)計(jì)量時(shí)的影響不同。但是，這種情況應(yīng)該單獨(dú)披露。

　　當(dāng)有關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流量的假設(shè)發(fā)生改變或者假設(shè)與實(shí)際經(jīng)驗(yàn)存在差別時(shí)，在會(huì)計(jì)上有五種處理方法：一是重新開(kāi)始法，即使用現(xiàn)時(shí)的信息和假設(shè)重新進(jìn)行計(jì)量；二是未來(lái)法，即將假設(shè)變更的影響在剩余年限內(nèi)分?jǐn)?；三是彌補(bǔ)法，將假設(shè)變更的影響在當(dāng)前期間反映；四是追溯法，即追溯調(diào)整以前年度的計(jì)量，反映新信息從開(kāi)始時(shí)就使用的結(jié)果；五是鎖定法，將假設(shè)變更的影響在變更發(fā)生的期間確認(rèn)?；I劃委員會(huì)支持重新開(kāi)始法，認(rèn)為在這種方法下反映的負(fù)債代表保險(xiǎn)人現(xiàn)時(shí)的責(zé)任。而且這種方法簡(jiǎn)單且易于理解，其他方法產(chǎn)生的結(jié)果背離了經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。

　　3、計(jì)量屬性的選擇——公允價(jià)值。對(duì)保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量屬性，應(yīng)視情況而定?；I劃委員會(huì)認(rèn)為，如果國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)“金融工具：確認(rèn)和計(jì)量”仍舊有效，保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)該選用特定實(shí)體價(jià)值。實(shí)體特定價(jià)值表示資產(chǎn)或負(fù)債對(duì)持有公司的價(jià)值，其反映的是保險(xiǎn)人而不是其他市場(chǎng)參與者對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)期。但是，有關(guān)金融工具的聯(lián)合工作組于2000年底發(fā)布了對(duì)金融工具會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)則草案，要求對(duì)所有金融工具都采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，籌劃委員會(huì)認(rèn)為如果以后關(guān)于金融工具的新準(zhǔn)則中對(duì)大部分的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用全部公允價(jià)值會(huì)計(jì)，則建議考慮對(duì)保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

　　不論采用實(shí)體特定價(jià)值，還是公允價(jià)值，在對(duì)保險(xiǎn)資產(chǎn)和保險(xiǎn)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，都應(yīng)該反映市場(chǎng)參與者對(duì)承擔(dān)估計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量的不確定性而要求的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。

　　（三）報(bào)告與披露

　　由于保險(xiǎn)企業(yè)必須擁有足夠的資產(chǎn)以償還保單持有人的賠付要求，因此有些國(guó)家要求保險(xiǎn)人將收取的保費(fèi)作為一單獨(dú)的基金，優(yōu)先用來(lái)滿足賠付的要求，對(duì)于保單持有人基金中資產(chǎn)的使用是有限制的。只有達(dá)到某種償付能力和資本充足率水平后，股東才能從中提取股利。因此，保單持有人的利益和股東的利益有區(qū)分。同時(shí)，一組保單持有人和另一組保單持有人的利益也可能有區(qū)分。但是，籌劃委員會(huì)認(rèn)為保險(xiǎn)人包括保單持有人權(quán)益和股東權(quán)益，是一個(gè)單一的報(bào)告企業(yè)，應(yīng)提供一套財(cái)務(wù)報(bào)告，不能因?yàn)楸纬钟腥撕凸蓶|或者不同的保單持有人之間存在利益差別而將其中某一方的資產(chǎn)和負(fù)債排除在外。對(duì)于保單持有人的權(quán)益以及股東權(quán)益，在財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有必要作出區(qū)分，在附注中單獨(dú)披露保單持有人資產(chǎn)、負(fù)債和相關(guān)收益、費(fèi)用以及現(xiàn)金流量就可以了。

　　如果保單持有人的利益與附屬公司、聯(lián)營(yíng)公司以及合營(yíng)企業(yè)的公允價(jià)值相聯(lián)系，保險(xiǎn)人就應(yīng)該使用公允價(jià)值對(duì)其在附屬公司、聯(lián)營(yíng)公司以及合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。

　　對(duì)于保險(xiǎn)企業(yè)的內(nèi)部交易如保單持有人基金間的交易，或者保單持有人基金和股東基金間的交易，不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債、收益或費(fèi)用。但是如果交易影響到保單持有人和股東在各自基金所擁有資產(chǎn)中的相對(duì)權(quán)利的話，這種內(nèi)部交易的影響就不應(yīng)該抵消。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)”中要求企業(yè)按照其經(jīng)營(yíng)性質(zhì)確定是否劃分流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)與負(fù)債。但是籌劃委員會(huì)認(rèn)為這種劃分對(duì)于保險(xiǎn)人來(lái)說(shuō)沒(méi)有意義，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)人的經(jīng)營(yíng)周期是從保險(xiǎn)合同形成開(kāi)始，到最后一筆的支付結(jié)束，因此大部分保險(xiǎn)人要將幾乎所有的資產(chǎn)和負(fù)債劃分為流動(dòng)的部分。而如果以12個(gè)月作為標(biāo)準(zhǔn)，則大部分保險(xiǎn)人應(yīng)將幾乎所有資產(chǎn)和負(fù)債劃分為非流動(dòng)部分。該準(zhǔn)則還要求企業(yè)在損益表中單獨(dú)披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的結(jié)果，但是沒(méi)有對(duì)利息收益以及投資利得和損失的處理作出規(guī)定?；I劃委員會(huì)認(rèn)為在保險(xiǎn)人的經(jīng)營(yíng)成果中應(yīng)包含所有投資收益，包括股利和利息收入以及實(shí)現(xiàn)的和未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。

　　另外，籌劃委員會(huì)認(rèn)為有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整程度的信息是有用的，保險(xiǎn)人應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額和相關(guān)現(xiàn)金流量預(yù)期價(jià)值的差額以及這種差額在當(dāng)前期間的變動(dòng)。對(duì)于保險(xiǎn)企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)，也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。而且，保險(xiǎn)人還應(yīng)該披露財(cái)務(wù)報(bào)告中的一些關(guān)鍵數(shù)字，如當(dāng)期凈利潤(rùn)和權(quán)益等對(duì)假設(shè)的敏感程度，即這些假設(shè)發(fā)生改變時(shí)，關(guān)鍵數(shù)字如何變化。例如，保險(xiǎn)人可以披露在賠付率、利率、費(fèi)用和通貨膨脹率提高或下降一個(gè)百分點(diǎn)時(shí)，其當(dāng)期凈利潤(rùn)會(huì)有多少改變。