在成本管理中，更多的注意力總是集中在基礎(chǔ)成本和客戶(hù)需求上。盡管基礎(chǔ)成本控制（ABC）系統(tǒng)的實(shí)施，使成本管理和控制水平大為提高；全面質(zhì)量管理（TQM）系統(tǒng)的導(dǎo)人，使產(chǎn)品的質(zhì)量發(fā)生質(zhì)的飛躍，產(chǎn)品更具個(gè)性，客戶(hù)需求得到了更好的滿(mǎn)足。但是一些企業(yè)在實(shí)施ABC和TQM以便對(duì)生產(chǎn)進(jìn)行更強(qiáng)和更有效的控制的同時(shí)，卻忽略了競(jìng)爭(zhēng)這一因素。他們往往通過(guò)確認(rèn)增值活動(dòng)和非增值活動(dòng)來(lái)控制成本使增值活動(dòng)的成本最小化，而徹底消除非增值活動(dòng)帶來(lái)的成本；在整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中首先考慮客戶(hù)的要求，卻忽略了競(jìng)爭(zhēng)者的影響，而競(jìng)爭(zhēng)者的成本常常對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品策略有重要的意義。如何將競(jìng)爭(zhēng)引入成本管理？管理者如何確保這三個(gè)最重要的方面都得到重視？用ABC法控制成本，使成本最小化；用TQM提高產(chǎn)品質(zhì)量，使用戶(hù)的需求得到最好的滿(mǎn)足；通過(guò)導(dǎo)入競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本這一重要概念，進(jìn)行橫向比較，使成本管理市場(chǎng)化，以求得競(jìng)爭(zhēng)中的成本優(yōu)勢(shì)或消除其劣勢(shì)。這是有效的成本管理系統(tǒng)的三要素（與競(jìng)爭(zhēng)者有關(guān)的方面：競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本控制；與基本成本相關(guān)的方面：基礎(chǔ)成本控制活動(dòng)；與客戶(hù)相關(guān)的方面：全面質(zhì)量管理）。而在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈的條件下，競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本的確定和管理即競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本控制（CTC）系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)已成為成本管理的關(guān)鍵。

　　一、競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本和CTC的概念

　　所謂競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本是指為了提高企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)，以市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)者（一般是：同行業(yè)中成本管理的領(lǐng)先者）為參照系所確定的，用來(lái)與本企業(yè)成本進(jìn)行對(duì)比的成本。而競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本控制（CTC）是指在競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，企業(yè)為了取得成本的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，以競(jìng)爭(zhēng)者目標(biāo)成本為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)管理控制本企業(yè)成本的方法?；诖说漠a(chǎn)品成本即目標(biāo)成本等于預(yù)先定義的價(jià)格減去預(yù)先定義的利潤(rùn)。這種預(yù)先定義的變量既可由本企業(yè)，也可由外部市場(chǎng)確定，但在競(jìng)爭(zhēng)性的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，一般是通過(guò)外部市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)先確定的。目標(biāo)價(jià)格主要通過(guò)市場(chǎng)供求關(guān)系確定，目標(biāo)利潤(rùn)主要是指最好的競(jìng)爭(zhēng)者擁有或要求的利潤(rùn)，通過(guò)相減，即可預(yù)先確定目標(biāo)成本。

　　除了內(nèi)部績(jī)效評(píng)估系統(tǒng)，每一個(gè)公司應(yīng)建立一些基于外部標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估系統(tǒng)即外部評(píng)估系統(tǒng)，為了提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)必須盡力將成本減少至目標(biāo)成本水平。他們必須以CTC為標(biāo)準(zhǔn)，在不犧牲TQM的條件下，用ABC法控制成本。這是重要的目標(biāo)模式，為了達(dá)到這一目標(biāo)，企業(yè)要全面理解競(jìng)爭(zhēng)者的成本結(jié)構(gòu)和成本活動(dòng)，如果不理解競(jìng)爭(zhēng)者的成本函數(shù)，任何企業(yè)想把成本減至目標(biāo)成本的水平是不可能的。

　　即使那些管理水平較高的企業(yè)也常常忽略這一要素，實(shí)際上，這是一種和競(jìng)爭(zhēng)者同步發(fā)展（keep score）甚至取得優(yōu)勢(shì)的重要資源，對(duì)其管理常被看作一種經(jīng)營(yíng)理念。在過(guò)去幾年，生產(chǎn)管理已經(jīng)意識(shí)到產(chǎn)品成本的大部分源于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，也就是成本的大部分是在產(chǎn)品生命周期的前期確定的，應(yīng)強(qiáng)調(diào)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段成本的控制。諸如產(chǎn)品生命周期的分析和逆向工程等技術(shù)和目標(biāo)成本都有聯(lián)系；另外，CTC重要方面是對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者要有一種全面的了解。

　　對(duì)CTC應(yīng)從兩個(gè)層面上理解，其一，它是標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此管理者可研究另一企業(yè)的制造過(guò)程，并將其具有優(yōu)勢(shì)的制造活動(dòng)應(yīng)用到自己的生產(chǎn)過(guò)程，但目標(biāo)成本并不是一種簡(jiǎn)單的、現(xiàn)成的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)楦?jìng)爭(zhēng)者并不允許其他企業(yè)以其為標(biāo)準(zhǔn)，即有一定的保密性，這將導(dǎo)致第二個(gè)相關(guān)的方面：一個(gè)企業(yè)如何詳細(xì)列示競(jìng)爭(zhēng)者的成本并學(xué)習(xí)其相關(guān)活動(dòng)，如果不能獲取有效的信息，CTC將是一種空想的方法，可能給企業(yè)的成本管理帶來(lái)誤導(dǎo)。

　　二、CTC系統(tǒng)的構(gòu)成和開(kāi)發(fā)

　　1.確定競(jìng)爭(zhēng)者。這是開(kāi)發(fā)CTC關(guān)鍵步驟之一。由于直接觀察是不可能的，間接的方法估算必須全面理解競(jìng)爭(zhēng)者的成本函數(shù)。指出哪些競(jìng)爭(zhēng)者的成本作為目標(biāo)成本供本企業(yè)控制成本之用，應(yīng)盡可能預(yù)選多個(gè)競(jìng)爭(zhēng)者，企業(yè)在確定競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本時(shí)僅考慮一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)者，就像在設(shè)計(jì)TQM系統(tǒng)時(shí)僅考慮一個(gè)客戶(hù)的需求一樣；另外，還要注意被選中的競(jìng)爭(zhēng)者和本企業(yè)的可比性。一般而言，應(yīng)至少考慮兩類(lèi)競(jìng)爭(zhēng)者：（1）以前確定的競(jìng)爭(zhēng)者；（2）新入選的競(jìng)爭(zhēng)者。老的競(jìng)爭(zhēng)者必須在成本管理方面做得非常好，在成本方面有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；但市場(chǎng)是千變?nèi)f化的，這些變化從市場(chǎng)反映到老競(jìng)爭(zhēng)者的成本管理上，再修改企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本顯然有點(diǎn)滯后；而基于新競(jìng)爭(zhēng)者的目標(biāo)成本可能及時(shí)地反映了這些變化。

　　2.收集信息。一旦競(jìng)爭(zhēng)者被確定，開(kāi)發(fā)CTC系統(tǒng)的下一步是詳細(xì)列示每一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)者的成本及函數(shù)并計(jì)算對(duì)應(yīng)的目標(biāo)成本，這種成本是市場(chǎng)價(jià)格減去競(jìng)爭(zhēng)者的利潤(rùn)，但詳細(xì)列示競(jìng)爭(zhēng)者的成本并非一件簡(jiǎn)單的工作。信息收集是關(guān)鍵，這要求企業(yè)有高效的、完備的管理信息系統(tǒng)（MIS）。獲取信息有多種途徑，收集公開(kāi)的信息，諸如年度財(cái)務(wù)報(bào)告，特別注意其中銷(xiāo)貨的成本數(shù)據(jù)，查詢(xún)政府的文件和商業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)，閱讀貿(mào)易期刊和其它企業(yè)向外發(fā)行的印刷品、小冊(cè)子，諸如工業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，檢索各產(chǎn)業(yè)的統(tǒng)計(jì)年鑒，出席與行業(yè)相關(guān)的專(zhuān)題研討會(huì)、參觀工廠、年度會(huì)議等。

　　信息的收集是困難的，管理者應(yīng)重視并領(lǐng)導(dǎo)信息的收集工作，其它部門(mén)如會(huì)計(jì)部、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)部、工程部和信息系統(tǒng)部等也應(yīng)積極配合或參與。因此開(kāi)發(fā)CTC系統(tǒng)是一種團(tuán)隊(duì)工作?？捎玫男畔①Y源一旦確定，工作小組首先確定要收集的信息的大致范圍，再不斷尋找銷(xiāo)貨成本的計(jì)算、結(jié)果、預(yù)測(cè)、計(jì)劃，這代表了競(jìng)爭(zhēng)者投入的產(chǎn)品成本，但是僅僅關(guān)注這些數(shù)據(jù)顯然是太狹窄了，信息收集小組還應(yīng)從組織的水平和角度盡力估算、評(píng)價(jià)、解釋和預(yù)測(cè)競(jìng)爭(zhēng)者所應(yīng)用的戰(zhàn)略、實(shí)踐活動(dòng)、政策、計(jì)劃、規(guī)劃。從高層管理的戰(zhàn)略規(guī)劃到應(yīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)線的制造說(shuō)明書(shū)都是信息收集小組獵取的對(duì)象。

　　如前所述，大多數(shù)產(chǎn)品成本是在產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)形成的，但又不局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，大多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)告中所列示的銷(xiāo)貨成本數(shù)據(jù)是太狹窄了，因?yàn)樗鼉H僅包括了間接的制造成本、直接的原材料和勞動(dòng)力成本，實(shí)際上，在確定目標(biāo)成本時(shí)還必須考慮許多其它成本，如為營(yíng)銷(xiāo)、質(zhì)量設(shè)計(jì)和質(zhì)量控制發(fā)生的成本。另外，這些用于估算競(jìng)爭(zhēng)者成本的信息大部分來(lái)源于過(guò)去，所以一定要轉(zhuǎn)化為現(xiàn)在的或?qū)?lái)的，以增加其可比性。

　　3.計(jì)算凈成本劣勢(shì)。收集數(shù)據(jù)是一種反復(fù)的過(guò)程，一種產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)性成本確定后，還要根據(jù)企業(yè)的優(yōu)勢(shì)作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，如企業(yè)比競(jìng)爭(zhēng)者有更低的分配或成本，或商標(biāo)名提供了某種優(yōu)勢(shì)，經(jīng)過(guò)調(diào)整后，競(jìng)爭(zhēng)者的目標(biāo)成本減去公司的成本即為凈成本劣勢(shì)。目標(biāo)成本小組的下一步是把結(jié)果提供給高層管理者，并為消除成本劣勢(shì)使成本管理變得更有競(jìng)爭(zhēng)力而制定戰(zhàn)略目標(biāo)和計(jì)劃。同時(shí)，注意競(jìng)爭(zhēng)者的成本隨未來(lái)?xiàng)l件的變化所作的調(diào)整。

　　對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者成本的成功把握依賴(lài)于收集信息的成功，但應(yīng)注意收集信息的主要障礙，最明顯的問(wèn)題是銷(xiāo)貨成本的有關(guān)數(shù)據(jù)，因?yàn)樗坏艹杀緯?huì)計(jì)系統(tǒng)的差別影響，而且不相關(guān)產(chǎn)品線、交易和企業(yè)合并對(duì)其影響也是相當(dāng)普遍的，如企業(yè)預(yù)測(cè)競(jìng)爭(zhēng)者正在設(shè)計(jì)制造或引進(jìn)產(chǎn)品線并對(duì)其進(jìn)行目標(biāo)成本分析，但產(chǎn)品線卻沒(méi)有投入生產(chǎn)。另外并非所有的銷(xiāo)貨成本都在公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)告里披露，因此，通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析調(diào)整銷(xiāo)貨成本的相關(guān)部分是必須的。

　　其它相關(guān)的方面也必須考慮，如營(yíng)銷(xiāo)成本和產(chǎn)品戰(zhàn)略的變化。成功的競(jìng)爭(zhēng)者常將成功歸因于營(yíng)銷(xiāo)的個(gè)性化和產(chǎn)品的差別化。產(chǎn)品擔(dān)保和質(zhì)量的不同，生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)能力的不同，停工和不正常的成本都會(huì)影響到既得成本結(jié)構(gòu)。如果是國(guó)外競(jìng)爭(zhēng)者，則可能有下列問(wèn)題：（1）在國(guó)外，產(chǎn)品成本的定義可能不同；（2）貨幣是不同的，常受匯率變化的影響。這些因素既是對(duì)CTC系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、分析的最大挑戰(zhàn)，也為企業(yè)改進(jìn)成本管理，提高行為績(jī)效提供了最大的機(jī)會(huì)。

　　4.分析目標(biāo)成本的主要影響因素。對(duì)工業(yè)管理而言，目標(biāo)成本控制具有連續(xù)性，所以競(jìng)爭(zhēng)性成本的確定、凈成本劣勢(shì)的計(jì)算和消除、成本管理的改進(jìn)戰(zhàn)略等等，都是一種長(zhǎng)期過(guò)程而非權(quán)宜之計(jì)，目標(biāo)成本控制傳統(tǒng)上與兩個(gè)因素有聯(lián)系：生命周期的成本控制和逆向工程，在此無(wú)須解釋如何使用這些傳統(tǒng)因素，只簡(jiǎn)單說(shuō)明這些因素與競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本管理的關(guān)系。

　?。?）產(chǎn)品的生命周期。這是影響目標(biāo)成本的最重要的因素，基于此的成本控制稱(chēng)為生命周期成本控制，它是一種源于產(chǎn)品的生命周期的成本管理方法。生命周期一般分四個(gè)階段：導(dǎo)入期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期。在導(dǎo)入階段，產(chǎn)品是全新的，在成長(zhǎng)階段，產(chǎn)品開(kāi)始被模仿，銷(xiāo)售量快速增長(zhǎng)，在成熟階段，銷(xiāo)量保持穩(wěn)定直到衰退階段，產(chǎn)品生命周期每一階段時(shí)間的長(zhǎng)短是產(chǎn)品自身的特點(diǎn)和企業(yè)各職能部門(mén)的功能強(qiáng)弱決定的，另外，由于技術(shù)、市場(chǎng)的變化，在達(dá)到成熟階段前，許多產(chǎn)品已經(jīng)過(guò)時(shí)，如微型計(jì)算機(jī)產(chǎn)業(yè)。各階段的特點(diǎn)決定其成本控制也應(yīng)有不同的側(cè)重點(diǎn)。管理者應(yīng)注意產(chǎn)品生命周期中成本結(jié)構(gòu)的變化。產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段的成本很重要，但在導(dǎo)入階段，成本函數(shù)很難定義，可收集的常規(guī)的制造成本很少；在成長(zhǎng)階段，成本函數(shù)可以定義，這一階段所有勞動(dòng)密集型和機(jī)器密集型生產(chǎn)和學(xué)習(xí)曲線（Iearning curve）是吻合的，CTC系統(tǒng)的規(guī)劃應(yīng)考慮到這種學(xué)習(xí)曲線函數(shù)。最可靠的成本結(jié)構(gòu)在產(chǎn)品生命周期的成熟階段，只有這個(gè)階段產(chǎn)品的成本是最穩(wěn)定的，所以，管理者在規(guī)劃CTC系統(tǒng)挑選的競(jìng)爭(zhēng)者時(shí)，其中應(yīng)至少有一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)者的產(chǎn)品正處于成熟期。在衰退期的成本是不穩(wěn)定的，也是不正常的，不應(yīng)被用來(lái)作為競(jìng)爭(zhēng)性成本的度量標(biāo)準(zhǔn)。

　　（2）逆向工程。目標(biāo)成本控制的另一個(gè)重要因素是逆向工程。自1995年以來(lái)，逆向工程已成為一種廣泛的管理工具，它提供了重要的、大部分的原料和制造活動(dòng)的成本信息，正如目標(biāo)成本一樣，逆向工程也是一種“團(tuán)隊(duì)工程”，其要義是：分解產(chǎn)品、拍攝各種階段和產(chǎn)品功能、標(biāo)識(shí)和分類(lèi)零部件等等，這是老觀念，其新的發(fā)展是如何將其和CTC、TQM和ABC結(jié)合起來(lái)，即它已成為一種經(jīng)營(yíng)理念價(jià)值工程法。逆向工程小組應(yīng)確定哪些是必要的活動(dòng)，應(yīng)為制造產(chǎn)品所必須的增值活動(dòng)提供一種功能清單；但其主要缺陷是無(wú)法指明有多少非增值的活動(dòng)是必須的，管理者還必須估算這些非增值活動(dòng)的成本。

　　5.CTC報(bào)告的結(jié)構(gòu)及主要內(nèi)容。CTC規(guī)劃一種連續(xù)的、不間斷的監(jiān)控系統(tǒng)，也是管理信息系統(tǒng)的重要組成部分，但是，作為階段性工作，CTC完成后應(yīng)向高層管理者報(bào)告什么？報(bào)告應(yīng)該包括哪些內(nèi)容？一般而言，每一個(gè)CTC報(bào)告應(yīng)該從由目標(biāo)價(jià)格和目標(biāo)利潤(rùn)決定的目標(biāo)成本開(kāi)始（如圖1），下一步，應(yīng)提供競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本的結(jié)構(gòu)，對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者產(chǎn)生過(guò)程中所發(fā)生的成本進(jìn)行詳細(xì)的列示，包括諸如原料成本、勞動(dòng)力成本等，還要據(jù)此進(jìn)行分析、調(diào)整和預(yù)測(cè)。

　　為適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)者成本結(jié)構(gòu)的變化，競(jìng)爭(zhēng)性的目標(biāo)成本應(yīng)作適當(dāng)調(diào)整，這將導(dǎo)致目標(biāo)成本的降低，調(diào)整后的目標(biāo)成本和企業(yè)當(dāng)前的產(chǎn)品成本對(duì)比，即可確定每一產(chǎn)品的凈成本劣勢(shì)，在報(bào)告中要強(qiáng)調(diào)這些成本劣勢(shì)，而管理者制定目標(biāo)和戰(zhàn)略盡可能消除這種成本劣勢(shì)，以增加產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，這是開(kāi)發(fā)CTC系統(tǒng)的目的所在。所以必須確認(rèn)：需要增加的增值活動(dòng)；需要減少的非增值活動(dòng)。CTC小組應(yīng)在報(bào)告中詳細(xì)解釋這些因素，并適當(dāng)?shù)卣{(diào)整凈成本劣勢(shì)。

　　三、結(jié)論

　　隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)市場(chǎng)日益融合，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)從市場(chǎng)、技術(shù)、成本、服務(wù)和產(chǎn)品，到核心競(jìng)爭(zhēng)能力，再到“雙贏”戰(zhàn)略聯(lián)盟，無(wú)不昭示競(jìng)爭(zhēng)的激烈性。所以，在成本管理中，必須引入競(jìng)爭(zhēng)的因素，企業(yè)才能充分利用國(guó)內(nèi)外兩種資源兩個(gè)市場(chǎng)，取得成本優(yōu)勢(shì)。如果企業(yè)的成本管理系統(tǒng)發(fā)展僅僅集中在ABC和TQM，而脫離市場(chǎng)未考慮競(jìng)爭(zhēng)這一因素，將不能很好地通過(guò)把握市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)者來(lái)管理成本。沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)性目標(biāo)成本信息，即使有再好的ABC和TQM系統(tǒng)，成本控制注定是狹隘的和無(wú)效的。完備的成本管理系統(tǒng)應(yīng)由ABC、CTC和TQM組成，忽略其中的任何一方面將不能全面理解產(chǎn)品成功的最重要的因素：競(jìng)爭(zhēng)者、成本和顧客。