一、會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要質(zhì)量特征：可靠性與相關(guān)性

　　會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用，必須具備相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)主要質(zhì)量特征?？煽啃允侵笗?huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)地表述所要反映的對(duì)象，確保信息能免于錯(cuò)誤和偏差。可靠的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備三個(gè)基本特征，即真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。相關(guān)性是指能夠通過(guò)幫助信息使用者預(yù)測(cè)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)事件的結(jié)果，堅(jiān)持或更正先前的預(yù)測(cè)并在決策中起作用。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息也必須具備三個(gè)基本特征，即及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。

　　可靠性和相關(guān)性共同服務(wù)于會(huì)計(jì)信息的決策有用性。在理想的狀態(tài)下，可靠性和相關(guān)性并行不悖，但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，兩者之間卻常常出現(xiàn)矛盾，很難達(dá)到統(tǒng)一。人們?cè)趯?duì)會(huì)計(jì)信息的決策有用性的追求上面臨著兩難選擇，例如，相關(guān)性要求會(huì)計(jì)信息具有及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值，而有預(yù)測(cè)價(jià)值的會(huì)計(jì)信息可能由于缺乏驗(yàn)證，從而使可靠性受到損害；相反，如果一直堅(jiān)持如實(shí)反映，那么等到條件具備時(shí)會(huì)計(jì)信息可能已經(jīng)失去了預(yù)測(cè)價(jià)值。由于可靠性與相關(guān)性不可兼得，人們只能根據(jù)不同的重視程度在兩者之中選擇其一，從而導(dǎo)致了不同的會(huì)計(jì)處理方法。其中最典型的就是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇。

　　二、歷史成本及其面臨的挑戰(zhàn)

　　現(xiàn)行計(jì)量模式——?dú)v史成本會(huì)計(jì)就是可靠性與相關(guān)性相權(quán)衡的結(jié)果。在此模式下，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目的計(jì)量都基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格或成本，而不考慮市場(chǎng)變化的影響。歷史成本是所有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中最具有可靠性的。其依據(jù)的是實(shí)際發(fā)生時(shí)的數(shù)據(jù)，較少需要會(huì)計(jì)人員的估計(jì)與判斷，比較客觀(guān)，容易確定；加之其有各種原始憑證作為依據(jù)，可隨時(shí)驗(yàn)證，能夠減少任意操縱與歪曲事實(shí)的行為。而且，歷史成本具有中立性，有利于協(xié)調(diào)不同集團(tuán)和個(gè)人之間的利益沖突，容易得到各方的認(rèn)可，做到不偏不倚。然而遺憾的是，歷史成本缺乏相關(guān)性，即使在資產(chǎn)的取得日，歷史成本、市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是相等的，但市場(chǎng)價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值會(huì)隨著時(shí)間以及市場(chǎng)條件的改變而改變。不過(guò)，雖然歷史成本并不直接報(bào)告企業(yè)未來(lái)投資回報(bào)，但是由于客觀(guān)地反映了過(guò)去，人們可以通過(guò)一些模型預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)盈利能力，從而預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在權(quán)衡可靠性與相關(guān)性時(shí)，偏重于前者，而且認(rèn)為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少所帶來(lái)的損失沒(méi)有超過(guò)增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會(huì)計(jì)作為主要的計(jì)量模式一直沿用至今。

　　自20世紀(jì)80年代后期以來(lái)，信息技術(shù)在歐美國(guó)家得到高速的發(fā)展和廣泛的應(yīng)用，這使其所處的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。隨著市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的增大和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，歷史成本在某些方面顯得無(wú)能為力，其原因是：

　　1.企業(yè)產(chǎn)品周期的縮短，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)增大，造成資產(chǎn)的市價(jià)與歷史成本的差距擴(kuò)大，必然會(huì)加大歷史成本與會(huì)計(jì)目標(biāo)決策的不相關(guān)程度。同時(shí)，信息時(shí)代的企業(yè)產(chǎn)品更新速度加快，企業(yè)內(nèi)外部信息使用者迫切要求會(huì)計(jì)能對(duì)產(chǎn)品的更新率及相應(yīng)的成本流轉(zhuǎn)率進(jìn)行計(jì)量，而歷史成本面向過(guò)去，遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足這種需求。

　　2.衍生金融工具的發(fā)展為會(huì)計(jì)計(jì)量提出了新的問(wèn)題。英國(guó)的老牌銀行——巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損的發(fā)生，人們要求對(duì)衍生金融工具交易后潛在的巨大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)防和披露。然而，歷史成本會(huì)計(jì)力求準(zhǔn)確和客觀(guān)地反映過(guò)去的交易事項(xiàng)，對(duì)于衍生金融工具這一類(lèi)合約無(wú)法在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　3.對(duì)于人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，現(xiàn)行計(jì)量模式并不對(duì)它們加以計(jì)量，但是這些資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響，不予確認(rèn)顯然不能滿(mǎn)足信息使用者的需要；若予以確認(rèn)，應(yīng)如何計(jì)量？這并非歷史成本會(huì)計(jì)所能夠解決的。

　　三、公允價(jià)值能否完全取代歷史成本

　　公允價(jià)值是指理智的雙方在一個(gè)開(kāi)放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等的、相互之間沒(méi)有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的金額。市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以作為公允價(jià)值的“代表”。與歷史成本相反，公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)反映，體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債在某一時(shí)點(diǎn)上的實(shí)際價(jià)值。它能為投資者和債權(quán)人提供評(píng)估企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的具有預(yù)測(cè)性?xún)r(jià)值的會(huì)計(jì)信息，與信息使用者的需求更為相關(guān)。然而，公允價(jià)值存在著缺乏可靠性的致命弱點(diǎn)，在操作上很大程度地受到主觀(guān)因素的影響。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，利用估價(jià)技術(shù)來(lái)確定其公允價(jià)值。例如，采用儲(chǔ)備會(huì)計(jì)對(duì)石油和天然氣儲(chǔ)備所產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)時(shí)，首先要估計(jì)折現(xiàn)率和未來(lái)事件的發(fā)生概率。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的折現(xiàn)率并不是固定的，未來(lái)事件發(fā)生的概率也非常復(fù)雜，這些都依靠會(huì)計(jì)人員的主觀(guān)判斷。結(jié)果，一方面，估計(jì)數(shù)可能偏離實(shí)際數(shù)，造成計(jì)量不準(zhǔn)確；另一方面，這種人為的估計(jì)為會(huì)計(jì)信息操縱預(yù)留了空間。因此，使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在相關(guān)性提高的同時(shí)，卻喪失了可靠性。

　　歷史成本較公允價(jià)值可靠，公允價(jià)值較歷史成本相關(guān)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，采用何種計(jì)量模式更能提供對(duì)使用者有用的會(huì)計(jì)信息？在美國(guó)，自20世紀(jì)90年代以來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）已經(jīng)先后制定了許多與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！癋ASB內(nèi)部的辯論不是要不要公允價(jià)值，而是什么時(shí)候采用公允價(jià)值”。公允價(jià)值能完全取代歷史成本嗎？不少會(huì)計(jì)學(xué)家，包括佩頓和利特樂(lè)頓、井尻雄士、莫茨等為歷史成本進(jìn)行了辯護(hù)。雙方分歧的實(shí)質(zhì)在于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)主要特征，即可靠性和相關(guān)性誰(shuí)更重要。當(dāng)前，美國(guó)會(huì)計(jì)界傾向于考慮相關(guān)性。Wallman將相關(guān)性等同于有用性，他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無(wú)上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。但是，其強(qiáng)調(diào)相關(guān)性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導(dǎo)信息使用者，很難說(shuō)它有什么決策有用性。會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性缺一不可，其中可靠性是基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)信息的靈魂。因此，雖然在未來(lái)的發(fā)展中，公允價(jià)值將被廣泛地應(yīng)用，特別是在計(jì)量衍生金融工具和避險(xiǎn)活動(dòng)等方面，但是歷史成本仍然是基礎(chǔ)，絕不可能被完全取代。

　　四、對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的修訂

　　1.任何一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都不具有絕對(duì)性、排他性的優(yōu)勢(shì)，單一的計(jì)量模式已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。未來(lái)的計(jì)量模式應(yīng)該是多種計(jì)量屬性并存的混合模式。因此，信息提供者必須在可靠性與相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡，使會(huì)計(jì)信息的效用達(dá)到最大化。

　　2.歷史成本具有高度的可靠性，但它決不是完全可靠的。在歷史成本會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)核算是以收入與費(fèi)用的配比來(lái)決定收益的，會(huì)計(jì)人員需要核算應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。然而做到這一點(diǎn)并不是只有一種方法，例如對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，就有直線(xiàn)法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等多種方法。由不同方法計(jì)算出來(lái)的年折舊額各不相同，這就使得不同企業(yè)的獲利能力不存在可比性。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)盡量縮小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇范圍，防止管理當(dāng)局對(duì)收益的操縱，進(jìn)一步提高歷史成本的可靠性。

　　3.采用充分披露的戰(zhàn)略。這樣，信息使用者可以意識(shí)到企業(yè)在多樣的、適用于資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)政策中選用了何種政策；此外，附注說(shuō)明使投資者可以預(yù)測(cè)公司未來(lái)的業(yè)績(jī)，彌補(bǔ)歷史成本缺乏相關(guān)性的不足，更能滿(mǎn)足決策的需要。