在商業(yè)和管理領(lǐng)域中“智力資本”（Intellectual Capital）這個名詞正被廣泛地接受和應(yīng)用。其原因在于可口可樂、微軟和英特爾等應(yīng)用該概念的著名公司的市值不斷上升并反映了這樣一個真理：員工即是企業(yè)最有價值的資產(chǎn)。西方會計界、實業(yè)界和咨詢公司長久以來都把注意力放到了這一全新領(lǐng)域?？梢钥隙ǖ氖?，對于智力資本這一領(lǐng)域的研究在不久的將來還將有重大突破。事實上，智力資本以其領(lǐng)導(dǎo)性的權(quán)威很快便會進入飛速發(fā)展階段。本文旨在討論智力資本領(lǐng)域的會計方法和由此引出的在管理會計領(lǐng)域的新發(fā)展。

　　一、智力資本的發(fā)展溯源及含義

　　智力資本的發(fā)展可追溯到早期關(guān)于人力資源管理的一些成果。60年代中期，西方學(xué)者赫曼森教授（Hemanson）開創(chuàng)了有關(guān)人力會計的先河。由于現(xiàn)行會計體制并未將人力資源資本化，在會計報表中也缺少關(guān)于人力資源資本化，在會計報表中也缺少關(guān)于人力資本的任何記錄，于是赫曼森教授使用“人力資本會計”（Human Asset Accounting）來定義他考慮反映在會計報表中的人力資源因素。和一般資產(chǎn)不同，由于企業(yè)對員工沒有所有權(quán)，因此赫曼森教授得出結(jié)論，對員工價值的衡量將是人力資本概念順利應(yīng)用的最大難點。

　　瑞典著名的斯堪的亞集團（Skandia Group ）是智力資本應(yīng)用方面的領(lǐng)先者。該集團在1991年任命李夫。艾得文森（Leif.Edvinsson ）為第一任智力資本執(zhí)行官（Director of Intellectual Capital）。在集團智力資本管理報告中，艾得文森這樣對智力資本下定義：“智力資本就是所有對企業(yè)的市場競爭力作出貢獻的專業(yè)知識、應(yīng)用經(jīng)驗、組織技術(shù)、客戶關(guān)系和職業(yè)技巧?！痹摷瘓F在操作上把智力資本定量表達為公司市值及其帳面價值之差。智力資本分為人力資本（Human Capital ）和結(jié)構(gòu)資本（Structure Capital）。后者被視為前者應(yīng)用的結(jié)果， 通過年復(fù)一年的積累不斷加強公司的競爭力并最后體現(xiàn)為公司市值的上升。在斯堪的亞集團的價值理念里，結(jié)構(gòu)性資本又繼續(xù)細分為客戶資本（Customer Capital）、創(chuàng)新資本（Creativity Capital）和知識產(chǎn)權(quán)（Intellectual Capital），它們都相對獨立于產(chǎn)生它們的人力資本。對于一個成功的企業(yè)來說，最具有挑戰(zhàn)意義的是如何在一個最低結(jié)構(gòu)性資本上保持較為合適的人力資本規(guī)模。

　　二、智力資本應(yīng)用中存在的問題及其內(nèi)涵

　　上述智力資本的分類對員工會計的開展提供了一個有效的機制。通過對各種結(jié)構(gòu)性資本的計價， 再結(jié)合企業(yè)賬面財務(wù)資本（FinancialCapital）便可得到人力資本的價值。表達為公式， 即：企業(yè)市值－財務(wù)資本－結(jié)構(gòu)資本＝人力資本。實施智力資本將對傳統(tǒng)的會計報表的形式產(chǎn)生重大影響：因為縱然企業(yè)市值是相對客觀的，但定量知識產(chǎn)權(quán)、客戶商譽等細分項目時由于其主觀性而容易引起爭議，所以不能把人力資源的價值簡單地包含到資產(chǎn)負債表中去。另一方面，如果想用一種更為客觀的方法把智力資本計入會計報表以免引起爭議，則應(yīng)該盡量用直接的，而非主觀的數(shù)據(jù)。那就意味著需要放棄結(jié)構(gòu)資本、人力資本等概念的運用。這又回到了30多年前赫曼森教授所歸結(jié)的人力資本定價問題。

　　盡管把智力資本放入資產(chǎn)負債表中存在一些技術(shù)性問題，但考慮到人力資源在組織中的作用，使用智力資本概念會給企業(yè)帶來明顯的收益。因為它明確指出這樣一種思想：即企業(yè)員工作為企業(yè)不可缺少的要素，需要通過一定管理行為盡可能充分實現(xiàn)其價值。這就為人力資源管理的量化和資產(chǎn)化提供了理論基礎(chǔ)。通過資產(chǎn)負債表來表現(xiàn)的人力資源管理成果避免了在財務(wù)報表之外對企業(yè)人力資源管理行為進行披露的麻煩做法。在此種思路之下，人力資源會計（Human Resource Accounting）顯然是管理會計的一大發(fā)展與突破，并將對內(nèi)部決策、計劃和控制產(chǎn)生極為深遠的影響。

　　以一種發(fā)展的人力資源會計的觀點來看，較為理想的狀態(tài)是完全棄用人力資本（Human Capital）和人力資產(chǎn)（Human Asset）這組概念，而用智力資本來指代人力資本和其他人力資本帶來的無形資產(chǎn)。這將起到嚴格劃分智力資本和智力資本衍生物——結(jié)構(gòu)資本的作用。更為顯著的是，引入智力資本概念將有助于區(qū)分它和人的創(chuàng)造力之間的界限。即結(jié)構(gòu)資本可視為人的創(chuàng)造力的一種成果。從財務(wù)報告的角度看，這將意味著資產(chǎn)的重新分類（有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)）。從管理的角度看，引進智力資本概念和對資產(chǎn)重新分類不會對管理活動造成重大影響，但本文開篇提及的關(guān)于公司員工價值的格言再次得到驗證，即公司員工的創(chuàng)造力是他們區(qū)別于其它資源的核心因素。

　　現(xiàn)代智力資本的使用將在很大程度上消除長久以來存在于企業(yè)管理層方和被管理方之間的巨大鴻溝。因為在智力資本被引入到公司管理中以后，管理活動的雙方都僅僅是在從事創(chuàng)造財富活動的，具有不同風(fēng)格和互為補充的兩部分。從管理會計的角度分析，現(xiàn)在面臨的挑戰(zhàn)是如何將創(chuàng)造性活動的信息充分披露給負責(zé)公司總體運作的管理層和實現(xiàn)公司具體目標的員工。

　　三、從管理會計的全新角度來探討智力資本

　　盡管“人力創(chuàng)新”的觀念對企業(yè)來說如何重要，但在其創(chuàng)始階段就讓會計師們來思考如此未成型的問題似乎是不現(xiàn)實的。即使把早先與“人力創(chuàng)新”有關(guān)的資產(chǎn)價值、成本以及收入等概念擱置一旁，現(xiàn)代管理會計界也會面臨這樣的問題，即“智力資本”的出現(xiàn)究竟會帶來多大變革？所幸的是，近十幾年來管理會計界在不斷追求競爭優(yōu)勢的同時，對此問題已積累了相當有趣并值得探討的觀點，且對一些概念模糊但又相當重要的方面，諸如企業(yè)環(huán)境等提供了有效的信息。以下的事例就旨在提供有關(guān)智力資本問題的可能解決方案。

　　整個80年代，質(zhì)量優(yōu)勢是企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的核心因素已成為西方商界的共識。與此同時，會計界對質(zhì)量管理的努力造就了當代管理會計的雛形。由于采取多重方式來界定“質(zhì)量”和資源耗費有很多益處，因此會計界便采用了“預(yù)防成本”、“評估成本”以及“失敗的機會成本”等多重分類。同時，通過對不良質(zhì)量控制的觀察來預(yù)計真正的資金流量為成本管理會計提供了絕佳的信息。對質(zhì)量成本的衡量看似微不足道，但很快引起了學(xué)術(shù)界的共鳴，并在“顧客至上”的宗旨下得到了在標準上的完善?？傮w來說，這些均不是傳統(tǒng)成本管理會計中應(yīng)出現(xiàn)或提倡的標準，然而其對于處于激烈競爭中的現(xiàn)代企業(yè)來說確是至關(guān)重要的。這些所謂的“軟標準”包括了諸如實時傳送的時間安排，顧客的滿意程度，反饋速度以及重復(fù)定貨要求等能使商家始終保持領(lǐng)先的要素。雖然這些標準的創(chuàng)立、應(yīng)用和發(fā)展更需要的是專家而非管理會計師，但其顯然已成為現(xiàn)代成本管理會計發(fā)展的新目標和新趨勢。

　　決策型管理會計同樣對非成本效益分析的管理提出了幾個有趣的實例。在新的形勢下，管理會計師們擱置了爭議不再按照傳統(tǒng)的守則，而是首先致力于對企業(yè)的價值、銷售量、市場份額、現(xiàn)金流量、資源消耗等信息的收集。不僅如此，他們還不斷挑戰(zhàn)自我，站在競爭對手的立場上思考問題，充當著為企業(yè)運營不斷注入新信息的角色。因此對于管理會計師們來說，更應(yīng)把注意力放在企業(yè)的相對競爭地位，而非收集絕對精確的形勢信息上。對對手行動的關(guān)注將塑造決策型管理會計的新發(fā)展。在許多目標成本和工業(yè)經(jīng)濟的著作中已提出了這樣一個觀點，即必須認定提供給顧客的益處并使之成本化。把這種益處的范圍設(shè)定于那些在很大程度上依賴其無形的、抽象的及感官滿足的商品標準，如商標品牌等。這樣，成本肩負的任務(wù)就變得比專業(yè)文獻上規(guī)定的更多樣化。我們必須注意以下三類效益：第一類是可用貨幣單位衡量的效益；第二類是那些通過“創(chuàng)造力”轉(zhuǎn)為可量化的非財務(wù)效益；余下一類是無法用上述方法表述的效益。最后，為了獲取進一步的證據(jù)來論證這種注意力遠離成本、收入和資產(chǎn)價值的觀點，可以使用計量作業(yè)成本動因計分卡。這種計分卡除了提供基本的財務(wù)信息外，更傾向于提供來自顧客、內(nèi)部運營過程和企業(yè)發(fā)展決策等三個方面的信息。針對這三方面安排不同的管理隊伍進行考察并對其進行評估，最終選出最有利于發(fā)展管理信息系統(tǒng)的衡量標準。

　　如前所述，越來越多的現(xiàn)代公司運用涵蓋了一整套衡量“智力資本”標準計分卡，以此測試人的創(chuàng)造力。這種方法中最具挑戰(zhàn)性的便是如何表述人的創(chuàng)造力與競爭優(yōu)勢之間的關(guān)系問題，用定量的方式來確定智力因素在決策中的作用，測量其時間發(fā)展趨勢及其指數(shù)。結(jié)果表明這種諸如對員工持久力的衡量方法相當有益處。從一開始表層上的職位競爭到最終具有強烈的離職意愿這一有趣的變化充分揭示了創(chuàng)造力和競爭優(yōu)勢的關(guān)聯(lián)性。提高人的創(chuàng)造力同樣也與競爭優(yōu)勢有關(guān)，對各個工作組能力進行報告并把考察眼光放得長久將被證明是有遠見的。此外，對內(nèi)部競爭者的提升也應(yīng)列入議事日程，依次表現(xiàn)對員工能力的信心。這些類似的標準顯然不同于以往的涉及人力因素的會計，但我們并不難使之達成一致。一個有創(chuàng)造力，受過高等教育以及高度機動性的員工隊伍，只要其對個人在企業(yè)中的前景及保障有充分信心，必將被證明是資本市場中具有絕對高價的資產(chǎn)。相對于簡單地把人力因素置于資產(chǎn)負債表中，以最有效的方式提供與員工素質(zhì)提高有關(guān)的信息更顯重要。同時必須指出，此類程序的初創(chuàng)必將有大量的資源耗費。成本管理的目標即保證企業(yè)運作并制定與提高業(yè)績相關(guān)的員工發(fā)展計劃。

　　四、結(jié)論

　　現(xiàn)代企業(yè)需要謹記員工對于企業(yè)的價值，不能為了追求短期業(yè)績指標而擯棄或犧牲員工發(fā)展的機會?，F(xiàn)代企業(yè)需要大力發(fā)展智力資本，以便以最有效的方式來使企業(yè)增值。如果我們能坦然面對“智力資本”帶給會計界的挑戰(zhàn)，那么必須意識到隨之引起的對智力資本而非會計的更多關(guān)注。為此，相對于以前較為狹義的會計優(yōu)先權(quán)來說，這將要求范圍更廣的決策型管理。