實證研究方法在西方管理會計研究中的興起始于20世紀80年代中期，我國學者對此給予了高度重視，并從技術性的層面上對管理會計中實證研究的方法結構進行了中肯的分析（王光遠和賀穎奇，1997）。近幾年來，我國也出現(xiàn)了理論研究者運用實證研究方法對我國企業(yè)成功的管理會計案例進行歸納和理論總結的實例。實證研究方法在管理會計研究中目前受到了前所未有的重視，并且取得了一定的成果。但管理會計研究中對實證研究方法的采用還只是處在一個相當稚嫩的階段。為了更好地利用實證研究方法來促使管理會計研究的進一步發(fā)展。筆者認為有必要從一個更基礎的角度而非純技術性的角度對實證研究方法本身進行更全面的認識，并以此為基礎對實證研究方法在管理會計研究中的運用現(xiàn)狀進行總體性的評價。

　　一、從認識論的角度對實證研究方法的審視

　　所有的實證研究方法都包括了對某一組織的成員（作為研究對象）進行不同層次的觀察、乃至參與他們的活動等手段。在實證研究方法的發(fā)展史中，曾經(jīng)產(chǎn)生了一些不同的流派。這些流派之間最關鍵的分界點就是看一看實證研究者是試圖從一個“客觀的”局外人的身份來理解一個組織（即邏輯經(jīng)驗主義的觀點），還是從一個局內人的角度通過直接參與一個組織的活動而達到理解這個組織的目的（即人種分類學的觀點）。從這個意義上講，在對實證研究方法應如何認識這個問題上曾前后出現(xiàn)了3個典型的流派。

　　最早對實證研究方法形成系統(tǒng)認識流派為芝加哥社會學派。其主要特點是，在實證研究中主張對組織中的成員的行為進行直接的觀察，在相互接觸中保持一種超然的態(tài)度，并且只為獲得第一手資料才直接參與組織成員的活動。這便是該學派所提倡的實證研究中的調查三階段論（Bulmer，1984），在社會學研究中產(chǎn)生了很大影響。特別值得指出的是，雖然該學派在實證研究中也要與組織中的成員相互接觸，但研究者應使自己的角色公開化，通知組織中的成員自己正在進行一項研究，盡量不和組織中的成員那樣產(chǎn)生情感方面的糾葛，以避免對正在研究的環(huán)境產(chǎn)生影響。

　　上世紀50年代出現(xiàn)了一個存在主義學派（Extential Sociology）。該學派從理論上支持調查性參與的觀念，認為調查性參與的基本要點就是應該認識到組織中成員的行為和活動至少會表現(xiàn)出兩重性，即有些活動和行為是做給外人看的，而另一些活動和行為只有組織里的內部成員才有可能看到（Gofmman，

　　1959）。詞語“印象管理”（impression management）就是針對前一種現(xiàn)象而被創(chuàng)造出來。該學派強調調查性參與的觀念，旨在鼓勵研究人員脫去所謂的客觀性和超然性的外衣，努力使自已成為組織中的內部成員。該學派鼓勵研究人員與組織中的成員建立良好的關系，以便獲取真實信息和利用組織中的成員的主觀經(jīng)驗。最大限度地獲取信息，對一個組織作出更深入的洞察。西方許多人種分類學家持更為極端的觀點。人種分類學家默罕和伍德就認為，在實證研究中，研究人員應徹底放棄對他們以前的世界所保持的任何聯(lián)系，以便使自己能夠深深地專注于某一組織，從而能夠對這個組織做出更好的研究（Mehmmdwood，1975）。實證研究人員應徹底變成組織中的成員，從而使自己能夠完全沉醉于研究之中。他們的觀點在西方也產(chǎn)生了一定影響。

　　1987年，在一部《實證研究中的成員角色》的著作中，社會學家埃德勒明確拋棄了芝加哥學派所提倡的觀點，同時對存在主義社會學派和極端的人種分類學家的觀點進行了“集成”，提出應該按照實證研究人員的參與程度或者說按照實證研究人員所承擔的成員角色的深入程度來對實證研究方法進行劃分，形成了“三分論”的觀點（Adler，1987）。

　　埃德勒認為，實證研究人員只有承擔某種類型的成員角色，才能獲得真實可靠的觀察結果。于是他將實證研究者在某一組織中所能承擔的角色劃分為三種類型，即表面性的成員角色、積極性的成員角色和完全性的成員角色。

　　在第一種成員角色下，實證研究人員可以從一個內部人的角度來觀察問題，并且可以參與組織的各項社會活動，但卻不承擔組織領導的角色或者不參與組織的核心活動。在這種角色下，如果實證研究人員不愿意參加某一類組織活動，則可以對自己的參與程度進行自我限制。

　　在積極性的成員角色的情況之下，實證研究者在組織中將承擔一個更加中心的角色，可以同事或合作伙伴的身份參與組織的核心活動，與組織中更高層次的人員相接觸，從而將會比在只承擔表面性的角色的情況下獲得更高水平的信賴和接受程度，進而才有可能與一些潛在的和關鍵性的信息提供者建立聯(lián)系，并

　　對正在研究的人員和環(huán)境有更深入的理解。

　　在三種成員角色中，完全性的成員角色是三種角色中形式最強的一種，研究者將完全被同化，從而在所有的方面以一種完全平等的地位成為組織中地地道道的一位成員。

　　二、對實證研究方法在管理會計中運用現(xiàn)狀的評價

　　筆者認為，既然管理會計是為各類組織內部的各類決策、規(guī)劃與控制，以及業(yè)績評價等活動提供信息支持，則要對某種管理會計方法在組織中的應用進行實證研究，研究人員就必須深入于組織體系之中，以一名內部人的角度進行觀察、體驗、記錄和分析。唯如此，得出的研究結論才可能更加符合實際。而且，管理會計方法越是復雜，在組織內部涉及的利害關系人越多，就越需要實證研究人員做出更深程度的參與。在實證研究的過程中，研究人員在組織中的行為和活動最好能夠做到埃德勒“三分論”中表面性成員角色的地步，如果能夠進一步達到積極性成員角色的境界無疑就更理想了。

　　在實證研究方法開始在管理會計領域興起的這十幾年里，西方主要的管理會計雜志發(fā)表的實證研究文章幾乎都是按照芝加哥社會學派的傳統(tǒng)而進行的。換言之，在過去的十幾年里，管理會計領域的實證研究者們幾乎無一例外地以一種公開研究者的身份，抱著對某一組織進行客觀研究的目的而從事各種研究活動。

　　為什么西方管理會計研究中所采用的實證研究方法在范圍上至今還不能超脫于芝加哥社會學派以外呢？原因可能有兩條：首先，管理會計領域對實證研究方法的運用仍然處于“嬰兒期”的階段，許多研究者在他們的學術生涯中對此方法也正在處于邊干邊學的階段；其次，除了少數(shù)例外情況之外，大多數(shù)的管理會計學者在學校里所受的方法論教育仍然是邏輯經(jīng)驗主義的傳統(tǒng)，故此，常常將邏輯經(jīng)驗世界的觀點帶入他們的實證研究之中。不過，管理會計研究者們畢竟己經(jīng)開始采用各種方法搜集數(shù)據(jù)，對管理會計方法在組織中的運用情況有了更進一步的了解。

　　可以預言，在管理會計領域，按照芝加哥社會學派的觀點所提出的方法進行實證研究的現(xiàn)象仍將繼續(xù)存在一段時間。因此，對研究的結論是否能與實際情況相吻合的問題應持必要的謹慎態(tài)度。在此問題上曾發(fā)生了一件很有趣的實例，美國會計學家福蘭克等人曾從事過一項實證研究，在收集數(shù)據(jù)之前曾在6個月內在一個組織中花費了近20天的時間，以便對該組織進行一項客觀性的研究。他們要調查的問題是，該組織的業(yè)績評價系統(tǒng)所提供的信息是否能夠對處于適時生產(chǎn)系統(tǒng)的工人進行正確的業(yè)績評價。為理解該組織的文化、工藝流程和生產(chǎn)線等方面的情況，福蘭克等人對該組織的經(jīng)營活動進行了直接觀察，并與許多公司職員有所接觸。在最初的3個月里，福蘭克等人得出了一個清晰的印象，即該組織正在采用新的管理會計方法對該組織中的工人進行業(yè)績考評。于是，福蘭克等人構造了一個模型，試圖把客觀的業(yè)績評價和主觀的行為因素都聯(lián)結到用以對工人進行業(yè)績評價的方法之中。

　　又過了幾個月，福蘭克等人搜集了該組織的業(yè)績評價方面的檔案資料，并從數(shù)百名經(jīng)理與制造工人那里獲取了一些調查信息。結果，當福蘭克等人對這些數(shù)據(jù)進行分析時，讓他們大吃一驚的是，發(fā)現(xiàn)最初形成的印象完全不正確。一些經(jīng)理人員曾經(jīng)告訴他們的所謂重要事情純粹建立在一種社會期望的基礎之上，換言之，這些經(jīng)理人員告訴福蘭克等人的事情只是他們認為都是福蘭克等人所想聽到的事情（youngandselto，1993）。

　　這再次表明，在對一個組織的觀察中保持某種客觀超然的態(tài)度雖然能夠有助于實證研究人員獲得信息和具備一定的理解能力，但卻常常因為他們是局外人而受到蒙蔽。因此，當實證研究者在一個組織中停留的時間不能太長的情況下，他們必須對研究中所獲得的信息的質量給予特別的關注。稍有不慎，實證研究者們就可能得出某些不切實際的結論出來。

　　三、實證研究方法在我國管理會計研究中的運用前景

　　在我國，鼓勵和提倡實證研究還具有十分重大的現(xiàn)實意義。多項調查表明，我國對管理會計方法的運用水平還十分低下，因此，按照十五屆四中全會的決定精神，要提高我國企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平，就必須探尋管理會計方法在企業(yè)的運用之道。在這個方面，實證研究是一種最有效的研究方式。但是，就目前來看，要在我國管理會計中普遍開展實證研究還面臨著許多制約因素，主要有三：即體制性制約、研究人員的素質制約和研究經(jīng)費不足的制約。

　　體制性制約與我國大中型企業(yè)將來是否存在運用管理會計方法來提高經(jīng)營管理水平的內在動力緊密相關。如果企業(yè)都不運用并不斷提高管理會計方法的運用水平，則實證研究方法就失去了研究過程中必不可少的組織場所。如果企業(yè)缺乏運用管理會計方法的內在動力，即便我國產(chǎn)生了一些運用管理會計方法的成

　　功案例，也難以將這些成功經(jīng)驗推廣，這就進一步縮小了實證研究所賴于存在的組織場所的范圍。

　　近幾年來，國內許多學者紛紛撰文探討國有企業(yè)對管理會計方法運用乏力的原因。筆者認為：管理會計方法在國企中運用乏力的根本原因就是國企的改革一開始并沒有與建立現(xiàn)代企業(yè)制度相掛鉤。就現(xiàn)在的情況來看，我國的國企改革大致可以分為5個階段。1979一1983年為第一階段，國營企業(yè)普遍擴大經(jīng)營自

　　主權，實行利潤包干；1983一1986年為第二階段，開始進行利改稅改革，規(guī)范政府與企業(yè)間的分配關系；1987一1993年為第三階段，國有企業(yè)普遍實行承包經(jīng)營責任制，進一步明確了企業(yè)利益主體的地位，擴大了企業(yè)經(jīng)營自主權。1989年開始，國有企業(yè)還進行了股份制改革試點。為進一步深化國有企業(yè)改革進行了有

　　益的探索。但是，這3個階段的改革雖然使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營自主權和獨立的經(jīng)濟利益從無到有，從少到多，調動了企業(yè)的積極性，增強了企業(yè)的活力，促進了企業(yè)的發(fā)展，但這3個階段的企業(yè)改革并末從根本上動搖原有的企業(yè)制度，企業(yè)權責利沒有真正的統(tǒng)一，缺乏應有的激勵、監(jiān)督和約束機制，導致企業(yè)的經(jīng)營目標仍然是注重短期效益，助長了企業(yè)重生產(chǎn)、輕投資、拼設備等短期行為，因而企業(yè)也就難以產(chǎn)生自覺運用特別具有中長期效益的現(xiàn)代化管理會計方法。筆者的意思是，對國有企業(yè)運用管理會計方法乏力的現(xiàn)象應做階段性的解釋。我們應該看到，自十四屆三中全會的決定明確提出國有企業(yè)的改革方向為建立現(xiàn)代企業(yè)制度以來，中央和地方政府選擇了2500多家企業(yè)進行建立現(xiàn)代企業(yè)制度的試點，開始了第四階段的改革。這些企業(yè)在建立企業(yè)法人治理結構，促進投資主體多元化，轉換企業(yè)經(jīng)營機制等方面做了大量的扎實工作，不但為建立現(xiàn)代企業(yè)制度總結了許多寶貴的經(jīng)驗，更重要的是，這些試點企業(yè)的現(xiàn)代化管理水平（包括管理會計方法的采用）均明顯高于非試點企業(yè)。這充分說明，國企對管理會計方法的運用程度與現(xiàn)代企業(yè)制度的建立是緊密相關的。當然，并不是說這些試點企業(yè)都普遍采用了很高水平的管理會計方法，但邯鄲鋼鐵總廠采用的“模擬市場，成本否決”的現(xiàn)代化目標成本管理方法，以及與美國“泰羅制”相當?shù)闹袊白?br>
　　化制“的脫穎而出，都展示了現(xiàn)代化管理方法（包括管理會計方法）的采用與現(xiàn)代企業(yè)制度的建立之間具有高度的相關性?？梢灶A見，按照十五屆四中全會的決定加快推行國企的改革，不但原先試點企業(yè)在經(jīng)營機制方面將更加完善，而且隨著有更多的國企加入現(xiàn)代企業(yè)制度的建設行列，國企將具有越來越強的內在動力

　　提高管理會計方法的運用水平，從而將為實證研究方法的采用提供更多的組織場所。

　　其次，實證研究方法在我國管理會計研究中若能具備廣闊的前景，還要取決于我國的管理會計研究者是否能夠從認識論的角度明了實證研究方法的多層次性，以及是否從技術性的角度掌握了從事實證研究的各種技巧，受到足夠的訓練。但從目前的情況來看，我國的會計研究者除了采取直接觀察、訪談和以公開研究者的身份參加企業(yè)的一些生產(chǎn)經(jīng)營會議之外，從認識論上和技術層面上都還沒有為進行更高水平的實證研究做好準備。除了前面提到的邯鄲經(jīng)驗和“啄化”經(jīng)驗之外，我國其它一些企業(yè)已具有了開展管理會計的成功經(jīng)驗。但從已公開發(fā)表的文獻和資料上看，我國應用管理會計的經(jīng)驗介紹，主要是以實務人員為主介紹基本情況的較多，而學術界雖然具有理論研究的特長，但由于種種原因缺乏深人到企業(yè)中去了解管理會計應用的情況，因而使這些成功經(jīng)驗難以在理論上得到系統(tǒng)的歸納和總結，也就難以將這些成功經(jīng)驗進行廣泛推廣與應用（孟焰，1999）。

　　與西方國家的學者相比，我國學者的研究經(jīng)費嚴重不足，這既與我國財政實力不強有關，也與教育體現(xiàn)的問題看關。

　　筆者認為，以《中共中央關于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》為標志，第五階段的國企改革正在深入進行。因此，體制性制約因素在近年內就可望得到解除。而要解除研究者素質因素和研究經(jīng)費嚴重不足因素的制約，仍需要更長的時間。為此，筆者提出如下初步建議：

　　1、在中國會計學會的課題立項中，應加大對管理會計中實證研究課題的資助力度，并采取各種措施加大宣傳，鼓勵會計研究人員積極地從事或參與實證研究。

　　2、為滿足財務會計理論的研究需要，許多大學都為會計學碩士生和博士生開設了實證會計方法論課程。因此，為培養(yǎng)出更多的能夠在管理會計研究中擔當實證研究重任的人才，建議這些學校從現(xiàn)在開始針對實證研究方法開設專門的方法論課程。

　　3、為解除在我國開展高水平的實證研究所受到的資金缺乏的困擾，筆者認為，可行的途徑就是在管理會計的實證研究中堅持走產(chǎn)學研相結合的道路，以學促研，以研出效益，再以效益來支持進一步的學習和作出更好的研究。