在西方，自從管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，會(huì)計(jì)就從單純的“事后記帳、算帳、報(bào)帳”的桎梏中解放出來(lái)，成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要手段，確能“運(yùn)籌帷幄之中，決勝千里之外”，過(guò)去的一些會(huì)計(jì)人員，現(xiàn)在已有許多成為大型公司的最高層主管人員。但管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來(lái)的會(huì)計(jì)尚有不足之處：

　　第一，事中（供、產(chǎn)、銷）的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)（定額法）是與事前（建廠、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、擴(kuò)建改建）預(yù)測(cè)決策脫節(jié)的，其標(biāo)準(zhǔn)成本的制訂，缺乏可靠的科學(xué)依據(jù)，隨意性大。在美國(guó)，有理想標(biāo)準(zhǔn)成本、完美標(biāo)準(zhǔn)成本、現(xiàn)行可達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)成本等幾種，企業(yè)可隨便采用其中一種，那么，其所計(jì)算出的成本差異，難以準(zhǔn)確地說(shuō)明問(wèn)題。

　　第二，事中成本差異小，是一次性的，已納入帳內(nèi)核算，而事前成本差異大，是長(zhǎng)期性的，反而擺在帳外，顯然是“抓了芝麻，丟了西瓜”。

　　第三，未進(jìn)行銷售收入的事前事中控制。

　　第四，經(jīng)營(yíng)成果未落實(shí)到人。

　　近20年來(lái)，西方國(guó)家正醞釀“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”，這是管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，其產(chǎn)品戰(zhàn)略定位分析，是根據(jù)市場(chǎng)遠(yuǎn)景，確定采用什么規(guī)模和技術(shù)生產(chǎn)什么產(chǎn)品，才具有競(jìng)爭(zhēng)能力，這實(shí)質(zhì)上是事前戰(zhàn)略控制；其價(jià)值鏈分析，是在“及時(shí)制”與“全面質(zhì)量管理”下，根據(jù)顧客訂購(gòu)量確定裝配量，再步步向前推，確定各步生產(chǎn)量，最后確定材料供應(yīng)量，這就形成始于供應(yīng)商終于顧客的價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)“零庫(kù)存”、“零缺陷”，以達(dá)到降低成本增加收入的目的，這實(shí)質(zhì)上是事中戰(zhàn)略管理。這一新動(dòng)向，意義深遠(yuǎn)，但如何把事前、事中控制有機(jī)結(jié)合起來(lái)，仍未作具體研究。

　　筆者認(rèn)為，我們?cè)诮梃b西方國(guó)家先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，要改進(jìn)其不足之處，力爭(zhēng)超過(guò)他們。簡(jiǎn)言之，即應(yīng)以“三個(gè)有利于”作為戰(zhàn)略目標(biāo)，在“社會(huì)平均銷售單價(jià)-社會(huì)平均單位成本=社會(huì)平均單位利潤(rùn)”基礎(chǔ)上，建立成本、收入、利潤(rùn)三條線的事前、事中、事后控制體系，激勵(lì)人們努力發(fā)展科學(xué)技術(shù)，不斷提高生產(chǎn)力。

　　社會(huì)平均數(shù)三指標(biāo)的計(jì)算順序是：第一，由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定社會(huì)平均資本利潤(rùn)率（不分行業(yè)，比銀行貸款利率稍高），乘以投入各該企業(yè)的資本額，再除以預(yù)計(jì)年產(chǎn)量，就可求出各該企業(yè)的社會(huì)平均單位利潤(rùn)（如果同時(shí)生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，則要根據(jù)各產(chǎn)品的原材料消耗量、直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)等因素，分別確定產(chǎn)量系數(shù)，然后乘以各該產(chǎn)品預(yù)計(jì)年產(chǎn)量，求出預(yù)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)總產(chǎn)量，再分別計(jì)算各該產(chǎn)品的社會(huì)平均單位利潤(rùn)）；第二，根據(jù)市場(chǎng)信息，統(tǒng)計(jì)各該產(chǎn)品的社會(huì)平均銷售單價(jià)；第三，社會(huì)平均銷售單價(jià)-社會(huì)平均單位利潤(rùn)=社會(huì)平均單位成本。

　　一、事前控制

　　事前控制是在建廠、老產(chǎn)品改造、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、廠房機(jī)器設(shè)備擴(kuò)建、改建時(shí)，要提出多種先進(jìn)科學(xué)的技術(shù)方案，預(yù)測(cè)選優(yōu)。

　　具體來(lái)說(shuō)，建廠時(shí)，以建廠籌備小組為經(jīng)濟(jì)責(zé)任中心，對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行周密的調(diào)查研究，采用產(chǎn)品戰(zhàn)略定位分析等方法，選擇最有前途的產(chǎn)品，然后提出幾種最先進(jìn)的建廠方案（包括廠址選擇、廠房建筑、機(jī)器設(shè)備選購(gòu)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)等），分別預(yù)測(cè)，選擇建廠預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本盡可能低于社會(huì)平均單位成本、預(yù)計(jì)銷售單價(jià)盡可能高于社會(huì)平均銷售單價(jià)的最佳方案實(shí)施。這是“百年大計(jì)”，要慎之又慎。加決策正確，就可在國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)上獨(dú)樹(shù)一幟，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)創(chuàng)造巨大的內(nèi)涵利潤(rùn)；如果決策失誤，企業(yè)則難以翻身。

　　嗣后，由于市場(chǎng)需求發(fā)生變化或原有事前工程決策失誤，而須進(jìn)行老產(chǎn)品改造、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)或廠房機(jī)器設(shè)備擴(kuò)建、改建時(shí)，要以設(shè)計(jì)科、技術(shù)科、設(shè)備科或基建科為經(jīng)濟(jì)責(zé)任中心，提出多種先進(jìn)技術(shù)的可行方案，分別進(jìn)行預(yù)測(cè)，選擇新的預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本盡量低于原預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本、新預(yù)計(jì)銷售單價(jià)盡量高于原預(yù)計(jì)銷售單價(jià)的方案實(shí)施。這就形成一環(huán)扣一環(huán)的事前控制體系，一次又一次地計(jì)算事前成本差異與收入差異?？茖W(xué)技術(shù)的發(fā)展永無(wú)止境，事前的成本控制與收入拉制也永無(wú)止境，而且是大頭，緊緊抓住它，企業(yè)就能茁壯成長(zhǎng)。

　　在事前工程進(jìn)行過(guò)程中，事前成本差異與收入差異暫不能記帳；但一俟各該事前工程完工投入生產(chǎn)后，則每生產(chǎn)一件產(chǎn)品就有一份（一連串）事前成本差異與收入差異成為事實(shí)，因此每年每月要按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算其差異，納入帳內(nèi)核算（設(shè)置建廠成本差異、建廠銷售收入差異、老產(chǎn)品改造成本差異、老產(chǎn)品改造銷售收入差異、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)成本差異等帳戶）。

　　二、事中控制

　　在事前工程完工投入生產(chǎn)后，要將事前預(yù)計(jì)的產(chǎn)品單位成本和事前預(yù)計(jì)的銷售單價(jià)，分解到各車間、班組、供應(yīng)科、銷售科等事中經(jīng)濟(jì)責(zé)任中心，促使他們采取各種技術(shù)組織措施（例如及時(shí)制、全面質(zhì)量管理、作業(yè)成本法等），對(duì)實(shí)際產(chǎn)品單位成本進(jìn)行控制，使之盡量低于預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本，對(duì)實(shí)際銷售單價(jià)盡量進(jìn)行控制，使之高于預(yù)計(jì)銷售單價(jià)，并設(shè)置事中成本差異。事中銷售收入差異帳戶加以核算。

　　這時(shí)的事中成本差異與銷售收入差異，仍然是小頭，但和過(guò)去那種孤立地搞標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)（即實(shí)行定額法）卻大不一樣，一是克服了定額制訂的隨意性，二是對(duì)事前成本差異（大頭）的實(shí)現(xiàn)，起了保證作用。所以，事中控制在整個(gè)控制體系中，成為十分重要的不可缺少的一環(huán)。

　　三、事后反饋控制

　　通過(guò)事前、事中控制的有機(jī)結(jié)合，就把實(shí)際成本分為社會(huì)平均總成本、事前成本差異、事中成本差異、客觀成本差異四塊，同時(shí)把實(shí)際銷售收入分為社會(huì)平均銷售收入、事前收入差異、事中收入差異、客觀收入差異四塊。

　　有了這樣科學(xué)的信息系統(tǒng)，就可詳細(xì)考查事前、事中各責(zé)任中心經(jīng)營(yíng)行為的業(yè)績(jī)，同時(shí)加以反饋，以便更好地控制未來(lái)，激勵(lì)全廠職工一心一意發(fā)展科學(xué)技術(shù)（包括管理方法），不斷提高生產(chǎn)力，用盡量少的價(jià)值創(chuàng)造出盡量多的使用價(jià)值，以達(dá)到“三個(gè)有利于”的戰(zhàn)略目標(biāo)。

　　四、實(shí)例

　　現(xiàn)僅以成本這條線的事前、事中控制舉例如下：

　　1990年籌建某工廠，生產(chǎn)甲產(chǎn)品，提出多種建廠方案，經(jīng)過(guò)預(yù)測(cè)，選中了某方案，其預(yù)計(jì)產(chǎn)量1200件，社會(huì)平均單位成本95元，建廠預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本93元。1992年工廠建成正式投入生產(chǎn)，即以建廠預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本控制實(shí)際單位成本為92.7元，實(shí)際產(chǎn)量1000件。

　　1992年的事前事中成本差異計(jì)算如下：①社會(huì)平均總成本=實(shí)際產(chǎn)量x社會(huì)平均單位成本=1000 x95＝95000（元）。②建廠成本差異=實(shí)際產(chǎn)量X（建廠預(yù)計(jì)單位成本-社會(huì)平均單位成本）＝1000×（93-95）＝－2000（元）。③事中成本差異二實(shí)際產(chǎn)量×（實(shí)際單位成本-建廠預(yù)計(jì)單位成本）=1000×（92.7－93）＝－300（元）。④實(shí)際總成本=社會(huì)平均總成本-建廠成本差異-事中成本差異=95000-2000－300＝92700（元）。

　　1993年由設(shè)計(jì)科對(duì)甲產(chǎn)品進(jìn)行改造，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，消除多余功能，預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本為92.5元。這項(xiàng)老產(chǎn)品改造工程于1994年完成，正式投入生產(chǎn)，即以新的預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本控制實(shí)際單位成本為92.4元，實(shí)際產(chǎn)量為l100件。

　　1994年有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：①社會(huì)平均總成本=實(shí)際產(chǎn)量×社會(huì)平均單位成本=1100×95= 104500（元）。②建廠成本差異=實(shí)際產(chǎn)量×（建廠預(yù)計(jì)單位成本-社會(huì)平均單位成本）＝1100×（93－95）=-2200（元）。③老產(chǎn)品改造成本差異一實(shí)際產(chǎn)量×（甲產(chǎn)品改造預(yù)計(jì)單位成本-建廠預(yù)計(jì)單位成本）=1100×（92.5－93）＝－550（元）。④事中成本差異=實(shí)際產(chǎn)量×（實(shí)際單位成本-甲產(chǎn)品改造預(yù)計(jì)單位成本）＝1100×（92.4－92.5）＝－110（元）。⑤實(shí)際總成本=社會(huì)平均總成本-建廠成本差異-老產(chǎn)品改造成本差異-事中成本差異=104500－2200－550－110＝101640（元）。

　　例3，該廠于1996年改建，1997年完工正式投入生產(chǎn)，改建預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本為92.35元，實(shí)際產(chǎn)量增至2000件。并以改建預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本控制實(shí)際單位成本為92.33元。

　　1997年有關(guān)成本數(shù)據(jù)計(jì)算如下：①社會(huì)平均總成本=實(shí)際產(chǎn)量×社會(huì)平均單位成本=2000×95=190000（元）。③建廠成本差異=實(shí)際產(chǎn)量×（建廠預(yù)計(jì)單位成本一社會(huì)平均單位成本）。2000 X（93-95）＝-4000（元）。③老產(chǎn)品改造成本差異=實(shí)際產(chǎn)量×（甲產(chǎn)品改造預(yù)計(jì)單位成本-建廠預(yù)計(jì)單位成本）＝2000×（92.5－93）＝－1000（元）。④改建成本差異=實(shí)際產(chǎn)量×（改建預(yù)計(jì)單位成本-甲產(chǎn)品改造預(yù)計(jì)單位成本）= 2000×（92.35-92.5）=-300（元）。⑤事中成本差異=實(shí)際產(chǎn)量×（實(shí)際單位成本-改建預(yù)計(jì)單位成本）＝2000×（92.33－92.35）＝－40（元）。⑥實(shí)際總成本=社會(huì)平均總成本-建廠成本差異-老產(chǎn)品改造成本差異-改建成本差異事中成本差異=190000-4000－1000-300-40=184660（元）。

　　通過(guò)上述三例，說(shuō)明兩個(gè)問(wèn)題：第一，由于事前工程效益長(zhǎng)存，年年月月要按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算其成本差異，因此，嗣后每進(jìn)行一次事前工程，就要在原預(yù)計(jì)成本基礎(chǔ)上計(jì)算新的成本差異。那么，隨著時(shí)間的推移，科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，不斷進(jìn)行事前工程，就形成了一連串越來(lái)越長(zhǎng)的事前成本差異。第二，每當(dāng)事前工程完工技人生產(chǎn)后，事中要以新的預(yù)計(jì)產(chǎn)品單位成本控制實(shí)際成本；并對(duì)期初在產(chǎn)品，要將其原預(yù)計(jì)成本改為新預(yù)計(jì)成本（即辦理期初在產(chǎn)品預(yù)計(jì)成本變動(dòng)核算），以便按新預(yù)計(jì)成本控制實(shí)際成本。