伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，作為企業(yè)競爭優(yōu)勢(shì)根本來源的智力資本已被越來越多的企業(yè)所接受和應(yīng)用。應(yīng)用智力資本使企業(yè)市值不斷上升反映了這樣一個(gè)真理：員工是企業(yè)最有價(jià)值的資產(chǎn)。

　　一、智力資本概述

　　1.智力資本的含義。對(duì)于智力資本，學(xué)術(shù)界尚無統(tǒng)一的說法，但用兩個(gè)等式可以說明它的內(nèi)涵和特點(diǎn)。

　　第一個(gè)等式為：企業(yè)＝有形資產(chǎn)＋智力資本，即智力資本是使企業(yè)得以運(yùn)行的所有無形資產(chǎn)的總和。這種觀點(diǎn)一方面說明了智力資本的重要性-智力資本是企業(yè)不可或缺的資本組成部分，沒有智力資本企業(yè)就無法運(yùn)行，另一方面突出了智力資本的無形性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的無形資產(chǎn)只反映了企業(yè)智力資本的一部分，即商標(biāo)、專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)。大部分關(guān)系到企業(yè)生死存亡的智力資本，如商譽(yù)、人力資本、創(chuàng)新能力、客戶關(guān)系等，因傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法的局限，會(huì)計(jì)報(bào)表無法揭示其價(jià)值。這些無形資產(chǎn)雖然被排除在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表之外，但它們的價(jià)值會(huì)通過企業(yè)得到充分的體現(xiàn)。

　　第二個(gè)等式為：智力資本＝市場價(jià)值－賬面價(jià)值。智力資本主要指企業(yè)所擁有的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)、組織技術(shù)、客戶關(guān)系、專業(yè)技能，是企業(yè)的集體知識(shí)。智力資本的價(jià)值由這些無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的數(shù)量而定。

　　智力資本旨在將其發(fā)展為看得見的長期的價(jià)值，與傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表相輔相成。英國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)在1994年發(fā)表的一篇討論商譽(yù)和無形資產(chǎn)的文章中指出：對(duì)370家公司的調(diào)查顯示，用于收購商譽(yù)的金額占前期收購金額的百分比，從1976年的1％增加到1987年的44％，市場顯然認(rèn)為公司的價(jià)值大于賬面價(jià)值，而且這兩者的差額越來越大。1986年，市場價(jià)值和凈資產(chǎn)差額最大的MERCK公司，凈資產(chǎn)是其市場價(jià)值的12.3％，到了1996年，可口可樂公司的凈資產(chǎn)是其市場價(jià)值的4％。同時(shí)，也有一些公司以低于賬面價(jià)值的價(jià)格被變賣，這也說明存在“智力負(fù)債”。

　　2.智力資本的分類。智力資本可分為人力資本、結(jié)構(gòu)資本兩部分。人力資本是個(gè)人為顧客提供解決方案的能力。結(jié)構(gòu)資本是人力資本應(yīng)用的結(jié)果，通過不斷的積累加強(qiáng)企業(yè)競爭力并最終體現(xiàn)為企業(yè)價(jià)值的上升。結(jié)構(gòu)資本又可細(xì)分為客戶資本、創(chuàng)新資本和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，它們都相對(duì)獨(dú)立于產(chǎn)生它們的人力資本。對(duì)于一個(gè)成功的企業(yè)來說，最重要的是如何在一個(gè)最低結(jié)構(gòu)資本上保持較為合適的人力資本規(guī)模。

　　二、智力資本在應(yīng)用中存在的問題及其內(nèi)涵

　　1.智力資本的定價(jià)問題。智力資本的分類對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的開展提供了一個(gè)有效的機(jī)制。通過對(duì)各種結(jié)構(gòu)性資本的計(jì)價(jià)，再結(jié)合企業(yè)賬面財(cái)務(wù)資本便可得到人力資本的價(jià)值。即：企業(yè)市場價(jià)值－財(cái)務(wù)資本－結(jié)構(gòu)資本＝人力資本。確認(rèn)智力資本將對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表的形式產(chǎn)生重大影響。因?yàn)榭v然企業(yè)市場價(jià)值是相對(duì)客觀的，但在計(jì)量知識(shí)產(chǎn)權(quán)、客戶商譽(yù)等細(xì)分項(xiàng)目時(shí)，由于其主觀性而容易引起爭議，所以不能把人力資源的價(jià)值簡單地包含到資產(chǎn)負(fù)債表中。如果想用一種更為客觀的方法把智力資本列入資產(chǎn)負(fù)債表中并免于引起爭議，就應(yīng)該盡量用直接的、客觀的數(shù)據(jù)，而那就意味著需要放棄結(jié)構(gòu)資本、人力資本等概念的運(yùn)用。而這又回到了30多年前赫曼森教授所歸結(jié)的人力資本定價(jià)問題。

　　盡管把智力資本列入資產(chǎn)負(fù)債表中存在一些技術(shù)性問題，但考慮到人力資源在企業(yè)中的作用，使用智力資本概念會(huì)給企業(yè)帶來明顯的收益，企業(yè)是不會(huì)放棄智力資本的應(yīng)用的。因?yàn)樗鞔_指出這樣一種思想：企業(yè)員工作為企業(yè)不可缺少的生產(chǎn)要素，需要通過一定管理行為盡可能地實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。這就為人力資源管理的量化和資本化提供了理論基礎(chǔ)。這樣可以直接通過資產(chǎn)負(fù)債表反映，而不再通過除會(huì)計(jì)報(bào)表外的其他方法來披露。在這種思路之下，人力資源會(huì)計(jì)顯然是管理會(huì)計(jì)的一大發(fā)展與突破，并對(duì)內(nèi)部決策、計(jì)劃和控制產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。

　　2.智力資本應(yīng)用的內(nèi)涵。以一種發(fā)展的人力資源會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)來看，較為理想的狀態(tài)是完全棄用人力資本和人力資產(chǎn)這組概念，用智力資本來指代人力資本和由人力資本帶來的無形資產(chǎn)。這將起到嚴(yán)格劃分智力資本和智力資本衍生物-結(jié)構(gòu)資本的作用。更為重要的是，引入智力資本概念將有助于區(qū)分它和人的創(chuàng)造力之間的界限，即結(jié)構(gòu)資本可視為人的創(chuàng)造力的一種成果。從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度看，這將意味著資產(chǎn)的重新分類（有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)）。從管理的角度看，引進(jìn)智力資本概念和對(duì)資產(chǎn)重新分類不會(huì)對(duì)管理活動(dòng)造成重大影響，但關(guān)于企業(yè)員工價(jià)值的格言-員工是企業(yè)最有價(jià)值的資產(chǎn)，再次得到驗(yàn)證，即企業(yè)員工的創(chuàng)造力是他們區(qū)別于其他資源的核心因素。

　　現(xiàn)代智力資本的使用將在很大程度上消除長久以來存在于企業(yè)管理方和被管理方之間的巨大鴻溝。因?yàn)楫?dāng)智力資本被引入企業(yè)管理后，管理活動(dòng)的雙方是從事創(chuàng)造財(cái)富活動(dòng)的、具有不同風(fēng)格和互為補(bǔ)充的兩部分。從管理會(huì)計(jì)的角度分析，現(xiàn)在面臨的挑戰(zhàn)是如何將創(chuàng)造性活動(dòng)的信息充分披露給負(fù)責(zé)企業(yè)總體運(yùn)作的管理層和實(shí)現(xiàn)企業(yè)具體目標(biāo)的員工。

　　三、從管理會(huì)計(jì)的全新角度探討智力資本

　　1.智力資本有關(guān)問題的解決方案。盡管“人力創(chuàng)新”的觀念對(duì)企業(yè)而言十分重要，但在企業(yè)創(chuàng)始階段就讓管理會(huì)計(jì)師思考未成形的問題似乎是不太現(xiàn)實(shí)的。即使把早先與“人力創(chuàng)新”有關(guān)的資產(chǎn)價(jià)值、成本以及收入等概念擱置一旁，管理會(huì)計(jì)師也會(huì)面臨這樣的問題-智力資本的出現(xiàn)究竟會(huì)給企業(yè)帶來多大變革？

　　20世紀(jì)末期，質(zhì)量優(yōu)勢(shì)是企業(yè)保持競爭優(yōu)勢(shì)的核心因素已成為西方商界的共識(shí)。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)界對(duì)質(zhì)量管理的努力造就了當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的雛形。由于采取多重方式來界定“質(zhì)量”和資源耗費(fèi)有很多益處，因此會(huì)計(jì)界便采用了“預(yù)防成本”、“評(píng)估成本”、“失敗的機(jī)會(huì)成本”等多重分類。同時(shí)，通過對(duì)不良質(zhì)量控制的觀察來預(yù)計(jì)真正的資金流量為成本管理會(huì)計(jì)提供了絕佳的信息。對(duì)質(zhì)量成本的衡量看似微不足道，但很快引起了學(xué)術(shù)界的共鳴，并在“顧客至上”的宗旨下從標(biāo)準(zhǔn)上得以完善?？傮w來說，這些均不是傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)提倡的標(biāo)準(zhǔn)，然而其對(duì)處于激烈競爭中的現(xiàn)代企業(yè)來說卻是至關(guān)重要的。這些所謂的“軟標(biāo)準(zhǔn)”包括了諸如實(shí)時(shí)傳送的時(shí)間安排、顧客的滿意程度、反饋速度以及重復(fù)定貨要求等能使企業(yè)始終保持競爭優(yōu)勢(shì)的要素。雖然這些標(biāo)準(zhǔn)的創(chuàng)立、應(yīng)用和發(fā)展更需要的是專家而非管理會(huì)計(jì)師，但其顯然已成為現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新目標(biāo)和新趨勢(shì)。

　　決策型管理會(huì)計(jì)同樣對(duì)非成本效益分析的管理提供了幾個(gè)有趣的實(shí)例。在新的形勢(shì)下，管理會(huì)計(jì)師擱置爭議，不再按傳統(tǒng)的守則，而是首先致力于對(duì)企業(yè)的價(jià)值、銷售量、市場份額、現(xiàn)金流量、資源消耗等信息的收集。不僅如此，他們還不斷挑戰(zhàn)自我，站在競爭對(duì)手的立場上思考問題，為企業(yè)運(yùn)營不斷注入新信息。因此對(duì)于管理會(huì)計(jì)師來說，更應(yīng)把注意力放在企業(yè)的相對(duì)競爭優(yōu)勢(shì)上。而對(duì)競爭對(duì)手行動(dòng)的關(guān)注將促進(jìn)決策型管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展。在許多關(guān)于目標(biāo)成本和工業(yè)經(jīng)濟(jì)的著作中都提出了這樣一個(gè)觀點(diǎn)，即必須認(rèn)定提供給顧客的益處并使之成本化。把這種益處的范圍設(shè)定在無形的、抽象的及感官滿足的商品標(biāo)準(zhǔn)上，如商標(biāo)品牌等，這樣，成本肩負(fù)的任務(wù)就變得更多樣化。我們必須注意以下三類效益：第一類是可用貨幣單位計(jì)量的效益；第二類是那些通過“創(chuàng)造力”轉(zhuǎn)為可量化的非財(cái)務(wù)效益；第三類是無法用上述方法表述的效益。此外，為了獲取進(jìn)一步的證據(jù)來論證這種注意力遠(yuǎn)離成本、收入和資產(chǎn)價(jià)值的觀點(diǎn)，可以使用計(jì)量作業(yè)成本動(dòng)因記分卡。這種記分卡除了提供基本的財(cái)務(wù)信息外，更傾向于提供來自顧客、內(nèi)部運(yùn)營過程和企業(yè)發(fā)展決策三個(gè)方面的信息。針對(duì)這三個(gè)方面安排不同的管理隊(duì)伍進(jìn)行考察并對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，最終選出最有利于發(fā)展管理信息系統(tǒng)的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

　　2.智力資本的衡量。如前所述，越來越多的現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)用涵蓋了一整套衡量“智力資本”標(biāo)準(zhǔn)記分卡，以此測(cè)試人的創(chuàng)造力。這種方法中最具挑戰(zhàn)性的便是如何表述人的創(chuàng)造力與競爭優(yōu)勢(shì)之間的關(guān)系，如何用定量的方式來確定智力因素在決策中的作用并測(cè)量時(shí)間發(fā)展趨勢(shì)及指數(shù)。結(jié)果表明，這種諸如對(duì)員工持久力的衡量方法相當(dāng)有益。從一開始表層上的職位競爭到最終具有強(qiáng)烈的離職意愿這一有趣的變化充分揭示了創(chuàng)造力和競爭優(yōu)勢(shì)的關(guān)聯(lián)性。提高人的創(chuàng)造力同樣也與競爭優(yōu)勢(shì)有關(guān)，對(duì)各個(gè)工作組能力進(jìn)行報(bào)告并把考察眼光放得長久將被證明是有遠(yuǎn)見的。此外，對(duì)內(nèi)部競爭者的提升也應(yīng)被列入議事日程，依此表現(xiàn)對(duì)員工能力的信心。這些類似的標(biāo)準(zhǔn)顯然不同于以往的涉及人力因素的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但我們并不難使之達(dá)成一致。一個(gè)有創(chuàng)造力、受過高等教育以及高度機(jī)動(dòng)性的員工隊(duì)伍，只要對(duì)個(gè)人在企業(yè)中的前景及保障有充分信心，必將被證明是資本市場中具有絕對(duì)高價(jià)的資產(chǎn)。相對(duì)于簡單地把人力因素置于資產(chǎn)負(fù)債表中而言，以最有效的方式提供與員工素質(zhì)提高有關(guān)的信息更顯重要。同時(shí)必須指出，此類程序的初創(chuàng)必將有大量的資源耗費(fèi)。那么，成本管理的目標(biāo)即是保證企業(yè)運(yùn)作并制定與提高業(yè)績相關(guān)的員工發(fā)展計(jì)劃。

　　四、智力資本對(duì)管理會(huì)計(jì)體系的影響

　　1.管理會(huì)計(jì)內(nèi)容上的豐富、發(fā)展。

　?。?）提供的信息由單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。智力資本是企業(yè)競爭的核心，而人又是智力資本的載體。形成一種能促使人的聰明才智和開拓創(chuàng)新精神得以充分發(fā)揮的機(jī)制，是一個(gè)極為復(fù)雜的過程，它涉及物質(zhì)層面和精神層面。因而，與此相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)提供的信息就不應(yīng)是單一的，而必須是靈活多樣的，包括數(shù)量信息與質(zhì)量信息、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息、靜態(tài)信息與動(dòng)態(tài)信息、內(nèi)部信息與外部信息、物質(zhì)層面的信息與精神層面的信息，等等。使之與知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)和要求相適應(yīng)，并據(jù)以形成多視角的激勵(lì)機(jī)制，在高層次上激發(fā)員工的奮發(fā)創(chuàng)新精神，借此為知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供無窮無盡的智力源泉即智力資本。

　?。?）智力資本拓寬了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。智力資本與其相對(duì)應(yīng)的智力資產(chǎn)是企業(yè)創(chuàng)造超額效益的最基本的源泉。對(duì)它們的確認(rèn)、計(jì)量、評(píng)價(jià)與分配，將在管理會(huì)計(jì)中處于最重要的地位。因?yàn)樵谥R(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，智力資產(chǎn)與傳統(tǒng)的物質(zhì)資產(chǎn)有所不同，它是知識(shí)產(chǎn)品的基本生產(chǎn)要素。而與智力資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的智力資本，則是智力資產(chǎn)創(chuàng)造者所擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。這兩個(gè)概念所反映的是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為“借方”與“貸方”。

　　在這里必須著重指出，為了正確反映智力資產(chǎn)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中的地位、作用，必須把它同通常所說的無形資產(chǎn)區(qū)別開來。如前所述，智力資產(chǎn)是指具有非凡的創(chuàng)造性思維的人才，而無形資產(chǎn)則是他們的超常智慧已經(jīng)物化了的部分。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，對(duì)無形資產(chǎn)的相關(guān)問題論述較多，而對(duì)本文所說的智力資產(chǎn)則極少涉及。因而，對(duì)智力資產(chǎn)問題必須給予高度的重視，并通過周密的確認(rèn)、計(jì)量與評(píng)價(jià)程序，將它們的價(jià)值同現(xiàn)有其他資產(chǎn)一樣，以“智力資產(chǎn)”項(xiàng)目列在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，同時(shí)以相同的金額列于資產(chǎn)負(fù)債表的“資本”項(xiàng)目下，并同企業(yè)其他資本一樣，參與收益的分配，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值的創(chuàng)造與分配的統(tǒng)一。這樣做也體現(xiàn)了按勞分配與按生產(chǎn)要素分配相結(jié)合的精神。至于已入賬的智力資產(chǎn)的金額，則應(yīng)視其壽命周期內(nèi)不同階段的增值或減值情況，相應(yīng)地進(jìn)行調(diào)整或逐次攤銷。由于這是管理會(huì)計(jì)內(nèi)容上的一個(gè)新發(fā)展，目前的認(rèn)識(shí)還是初步的，因而必須把它作為一個(gè)新的問題，從理論與實(shí)踐的結(jié)合上，進(jìn)行深入的研究。

　?。?）方案效益的評(píng)價(jià)要從財(cái)務(wù)效益向全方位效益轉(zhuǎn)變。管理會(huì)計(jì)對(duì)投資方案的效益評(píng)價(jià)，主要考慮財(cái)務(wù)效益，而且把重點(diǎn)放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。這種做法源于勞動(dòng)密集型或低技術(shù)密集型的生產(chǎn)條件，從知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求來看，無異于舍本逐末。知識(shí)經(jīng)濟(jì)應(yīng)以智力投資作為基本的投資方向。與此相適應(yīng)，投資方案的效益評(píng)價(jià)應(yīng)站在時(shí)代的高度，面向國際大市場，從整體觀和長期觀出發(fā)來觀察、認(rèn)識(shí)和處理問題，盡可能超前地在人才開發(fā)、科技開發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)等方面投入足夠資金，力爭在這些領(lǐng)域超前取得創(chuàng)造性成果。因?yàn)樵谥R(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人才的知識(shí)優(yōu)勢(shì)和創(chuàng)新精神是企業(yè)的生命。依靠深厚的人才、科技積累，誰能最先推出具有創(chuàng)造性的產(chǎn)品，誰就可以最大限度地占領(lǐng)世界市場，從而為企業(yè)全面提高長期競爭發(fā)展能力奠定牢固的基礎(chǔ)。因此在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，投資方案的評(píng)價(jià)與選擇，應(yīng)以方案可能產(chǎn)生的全方位效益作為基本的出發(fā)點(diǎn)。

　　2.管理會(huì)計(jì)師職能的擴(kuò)展。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境中，企業(yè)員工的組成以高智力的員工為主體，企業(yè)員工的總體素質(zhì)已大大提高了。與此相聯(lián)系，管理會(huì)計(jì)師已轉(zhuǎn)變?yōu)榭鐚I(yè)的管理顧問，為企業(yè)提供高智慧的謀略，全面提高企業(yè)的綜合競爭能力。管理會(huì)計(jì)師職能的擴(kuò)展和現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展有著密切的聯(lián)系。這是因?yàn)?，基于現(xiàn)代信息技術(shù)，管理會(huì)計(jì)師的一些傳統(tǒng)職能為相關(guān)的電腦網(wǎng)絡(luò)所取代，從而要求管理會(huì)計(jì)師進(jìn)一步提高其綜合素質(zhì)，以便提供更高層次的、非現(xiàn)代信息技術(shù)所能提供的智力服務(wù)，更好地為決策系統(tǒng)的科學(xué)決策提供智力支持。鑒于知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下已經(jīng)大大改變了的客觀實(shí)際，已經(jīng)不能從原始意義上的“會(huì)計(jì)”去理解管理會(huì)計(jì)了。它將形成一個(gè)獨(dú)特的、不同于傳統(tǒng)的、以財(cái)務(wù)信息為主體的新的信息系統(tǒng)。這意味著它將與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分道揚(yáng)鑣，走上獨(dú)立發(fā)展的道路。而管理會(huì)計(jì)師作為管理顧問，將轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨芾碜稍兎?wù)為基本職能的高智力人才。