近些年來，西方管理會計(jì)獲得了長足的發(fā)展，其中一個重要方面就是時間管理（Time Management，Tmman）正日益步入管理會計(jì)理論研究和實(shí)際運(yùn)用的范疇。具體表現(xiàn)在，在管理會計(jì)中，產(chǎn)品壽命周期、生產(chǎn)周期、客戶響應(yīng)時間和生產(chǎn)循環(huán)效率等循環(huán)時間（Cycle Time）的計(jì)劃、計(jì)量、控制與評價技術(shù)的研究和實(shí)踐日漸增多。然而，另一方面，這些研究與實(shí)踐又呈現(xiàn)出零亂而缺乏系統(tǒng)性的特性。因此，本文試圖在歸納和總結(jié)管理會計(jì)的時間管理觀的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)探析西方管理會計(jì)關(guān)注時間管理的原因，旨在加深我國會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對這一問題的認(rèn)識和理解，將時間及其管理納入會計(jì)信息系統(tǒng)的范疇，豐富和完善我國的管理會計(jì)理論與實(shí)踐。

　　一、管理會計(jì)的時間管理觀

　　時間管理是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種重要活動耗費(fèi)的時間進(jìn)行的管理。管理會計(jì)的時間管理觀可以概括為如下三個方面：（1）時間是一個重要的成本動因。管理會計(jì)認(rèn)為，一切作業(yè)耗費(fèi)的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時間來表述，比如，工資實(shí)際上就是企業(yè)為取得勞動時間而支付給工人的報酬；支付場地租金就是為了取得在一定時間內(nèi)對該場地的使用權(quán)等等。因此，要降低各種成本，其中一個重要方面就是減少相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營活動的時間。（2）時間管理是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授安德魯斯認(rèn)為，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標(biāo)、意圖或目的，以及為達(dá)到這些目的而制定的主要方針和計(jì)劃的一種模式”。顯然，企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)和計(jì)劃問題，要全面實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略，還必須將戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略計(jì)劃與員工的具體日常工作聯(lián)系起來。比如，利潤、資金等會計(jì)指標(biāo)與員工本職工作之間的聯(lián)系非常間接，員工通常很不清楚其本職工作對各種傳統(tǒng)會計(jì)指標(biāo)的貢獻(xiàn)，相應(yīng)地也就不清楚如何改進(jìn)自己的本職工作。而時間指標(biāo)優(yōu)于一般會計(jì)指標(biāo)的地方就在于，它能很容易地與企業(yè)員工的本職工作直接相聯(lián)系。通過制定工時定額或時間進(jìn)度并與實(shí)際完成情況相比較，能使員工有明確的改進(jìn)和努力方向，從而能充分發(fā)揮信息對經(jīng)營的管理作用。因此，會計(jì)要為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策支持，就必須發(fā)展出相應(yīng)的技術(shù)為時間優(yōu)化服務(wù)。（3）時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標(biāo)。生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的低下主要表現(xiàn)為循環(huán)時間的延長，譬如，存貨的儲存時間長，意味著庫存增大；庫存儲備充足時，物料或加工過程中的缺陷只有在其后很久才會被發(fā)現(xiàn)；當(dāng)該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現(xiàn)時，可能整批產(chǎn)品都需重新返工，甚至報廢，這將進(jìn)一步延長企業(yè)的循環(huán)時間。顯然，庫存、質(zhì)量、對顧客需求的反應(yīng)速度從而資金占用、機(jī)會成本、廢品損失、管理成本、市場份額、銷售收入以及利潤等等都隱藏在循環(huán)時間之中。企業(yè)以市場需求為導(dǎo)向，改進(jìn)或縮短生產(chǎn)經(jīng)營周期，就可降低成本費(fèi)用和資金占用，增加企業(yè)銷售量、收入和利潤，最終保證經(jīng)營效率和效益的全面提高。

　　二、管理會計(jì)關(guān)注時間管理的原因

　?。ㄒ唬┻m時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）的運(yùn)用：管理會計(jì)關(guān)注時間管理的直接原因

　　適時生產(chǎn)系統(tǒng)是以需求帶動生產(chǎn)的一種制度，其基本思想是僅在顧客或后一工序需要時才生產(chǎn)，并僅生產(chǎn)需求之?dāng)?shù)量，相應(yīng)地，生產(chǎn)所需零件及原料也僅于生產(chǎn)使用時才及時送達(dá)。作為先進(jìn)的生產(chǎn)制造和管理方式的杰出代表，由日本豐田汽車公司發(fā)明、使用的適時生產(chǎn)系統(tǒng)一經(jīng)傳播，便受到世界各國企業(yè)界和學(xué)術(shù)界的高度重視。然而，令會計(jì)學(xué)界深感震驚的是，JIT的發(fā)明聲稱該系統(tǒng)只有在所有的會計(jì)人員均被逐離生產(chǎn)現(xiàn)場時才能正常工作，并且系統(tǒng)的管理人員勿需，也無必要接受任何會計(jì)方面的訓(xùn)練（注：程仕軍：《適時生產(chǎn)系統(tǒng)是當(dāng)代企業(yè)管理上的重大突破》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》1994.11.）。其主要原因是，適時生產(chǎn)系統(tǒng)認(rèn)為，時間是最基本的制造資源，也是衡量整個生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù)；它強(qiáng)調(diào)以為，時間是最基本的制造資源，也是衡量整個生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù)；它強(qiáng)調(diào)以時間作為經(jīng)營責(zé)任和管理控制的基礎(chǔ)，并將循環(huán)時間看作是比會計(jì)信息更為重要的信息。為應(yīng)對新的社會、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展對管理會計(jì)提出的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，經(jīng)過專家、學(xué)者們的努力探索，管理會計(jì)認(rèn)識到，產(chǎn)品成本的高低與循環(huán)時間密切相關(guān)；當(dāng)循環(huán)時間延長時，成本將上升；一切作業(yè)耗費(fèi)的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時間來表述，時間是一個重要的成本動因。正是在這種情況下，會計(jì)上先是研究出了“適時制下的非積累性成本法”或“反沖成本法（Backflush Costing）”等純粹為JIT服務(wù)的成本計(jì)算方法，進(jìn)而取得了“作業(yè)成本計(jì)算（ABC）”、“作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）”等一系列重要進(jìn)展。

　　ABC和ABM的基本思想是，成本是由成本動因引起的，因此，為降低成本、增加顧客價值，就需要通過核算發(fā)現(xiàn)和尋找成本動因，通過管理來控制成本動因。管理控制的具體方法是，通過作業(yè)分析（Activity Analysis）辨明增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在此基礎(chǔ)上，采取具體措施提高增值作業(yè)的效率、減少或消除非增值作業(yè)。

　　如果把顧客（開始）對產(chǎn)品訂貨或要求服務(wù)與企業(yè)向顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)（交貨）之間的時間間隔叫做生產(chǎn)周期時間，那么，這一時間通常由收到訂單的時間、產(chǎn)品設(shè)計(jì)時間、準(zhǔn)備時間、加工時間、檢驗(yàn)時間、運(yùn)輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構(gòu)成。當(dāng)把ABC和ABM的思想運(yùn)用于生產(chǎn)周期時間管理時，通過作業(yè)分析可以發(fā)現(xiàn)增加顧客價值的時間實(shí)際上只有二個：設(shè)計(jì)時間和加工時間，其余時間均為不增加價值的時間（注：余緒纓：《管理會計(jì)學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社1999第1版，第456頁。）。管理會計(jì)通過對生產(chǎn)周期時間的各種具體時間構(gòu)成進(jìn)行事前規(guī)劃，通過使用條形碼（Bar Coding）技術(shù)對各種時間要素進(jìn)行事中計(jì)量（比如，可將條形碼貼在一個元件或一件產(chǎn)品上，在每一道工序開始和結(jié)束時對其進(jìn)行讀取，讀取條形碼的時間差，就是每道工序的生產(chǎn)時間），通過編制循環(huán)時間報告表或循環(huán)時間控制圖對各種時間的實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行適時報告，通過計(jì)劃時間與實(shí)際執(zhí)行時間的對比進(jìn)行時間的診斷與分析，就可全面掌握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎(chǔ)上，管理會計(jì)可進(jìn)一步通過ABM和ABC，利用這些時間數(shù)據(jù)來確認(rèn)存在的問題、建議解決問題抗議法以及重點(diǎn)改進(jìn)的方向。顯然，通過提高增值時間的效率、消除或減少非增值時間，生產(chǎn)周期時間及其相應(yīng)的成本必然會隨之下降。

　　（二）戰(zhàn)略管理會計(jì)方法的興起：管理會計(jì)關(guān)注時間管理的重要原因

　　戰(zhàn)略管理會計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計(jì)，它從企業(yè)戰(zhàn)略的高度，既提供具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視，借以進(jìn)行競爭戰(zhàn)略的制定和實(shí)施，促進(jìn)企業(yè)長期、健康地向前發(fā)展。其中一個重要方面便是非財(cái)務(wù)業(yè)績評價方法的興起和廣泛應(yīng)用。所謂非財(cái)務(wù)業(yè)績評價方法，是指在現(xiàn)行財(cái)務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的基礎(chǔ)上，利用非貨幣量度指標(biāo)衡量和考核企業(yè)在客戶、服務(wù)、作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場戰(zhàn)略等方面的業(yè)績的方法。對于非財(cái)務(wù)業(yè)績評價方法，我們應(yīng)該把它理解為是為適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要、克服財(cái)務(wù)業(yè)績評價的短期利益傾向及其不易與員工本職工作相聯(lián)系的缺點(diǎn)、作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工具體工作的紐帶而引起到管理會計(jì)中來的：一方面，非財(cái)務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)必須從有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略的角度來設(shè)計(jì)，以發(fā)揮其目標(biāo)一致、引導(dǎo)管理努力（Management Effort）和激勵的作用；另一方面，它強(qiáng)調(diào)“針對不同的崗位設(shè)計(jì)不同的評價指標(biāo)”，從而使員工清晰地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來。

　　企業(yè)戰(zhàn)略管理要求把改進(jìn)循環(huán)時間看作是改進(jìn)企業(yè)所有工作質(zhì)量過程中的一個主要中心，要求所有的目標(biāo)、工作流程設(shè)計(jì)以及生產(chǎn)經(jīng)營活動都要包括對循環(huán)時間的度量和控制。循環(huán)時間的戰(zhàn)略意義在客觀上要求管理會計(jì)必須把縮短循環(huán)時間作為員工業(yè)績的一個重要計(jì)劃、控制與考核指標(biāo)，以充分發(fā)揮業(yè)績評價指標(biāo)的激勵和行為導(dǎo)向作用。較之傳統(tǒng)的短期利益傾向、不易與本職工作相聯(lián)系的財(cái)務(wù)業(yè)績評價，非財(cái)務(wù)業(yè)績評價中涉及到大量的時間評價問題。一些重要的循環(huán)時間指標(biāo)除上述有關(guān)指標(biāo)之外，還可以包括未及時提供報告的百分比（評價會計(jì)質(zhì)量）、按時得到供貨的百分比和填制緊急訂貨單的平均時間（評價采購質(zhì)量）、答復(fù)顧客申訴的時間（評價質(zhì)量保證工作的質(zhì)量）等等。至于與生產(chǎn)率（Produetivity）有關(guān)的時間指標(biāo)，其具體形式就更多了。比如，合格品標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時占實(shí)際使用直接人工小合格品期望機(jī)器小時占實(shí)際機(jī)器小時的百分比等等。一般而言，企業(yè)員工對本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命、目標(biāo)之間的關(guān)系往往是模糊不清的。然而，如果企業(yè)的管理者能較好地把企業(yè)戰(zhàn)略、使命轉(zhuǎn)換成目標(biāo)、計(jì)劃，把計(jì)劃轉(zhuǎn)換成與相關(guān)員工本職工作有關(guān)的具有可操作性的非財(cái)務(wù)指標(biāo)（比如上述時間指標(biāo)），制定出明確的計(jì)劃、控制與考核標(biāo)準(zhǔn)，這將極大地促進(jìn)員工加深對本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命和目標(biāo)之間的關(guān)系的理解，使他們更加明確努力的方向并自覺與之協(xié)調(diào)。在這里，管理人員對戰(zhàn)略、使命、目標(biāo)、計(jì)劃、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)之間的相互關(guān)系的深刻理解是關(guān)鍵。這種理解越深刻，管理人員就越能找到更加科學(xué)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)（比如某項(xiàng)作業(yè)的時間），引導(dǎo)員工把自己的精力專注于實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的作業(yè)之上；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出更加合理的計(jì)劃、控制與考核的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)（比如2小時而非1小時或3小時），從而使員工能更有效率地完成作業(yè)；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出科學(xué)的獎懲措施，從而避免獎懲過度或獎懲不足，充分激發(fā)員工的管理積極性。

　?。ㄈ┚C合衡量經(jīng)營效率與效益的需要：管理會計(jì)關(guān)注時間管理的根本原因

　　在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體系中，企業(yè)之間的競爭已從低層次的某一方面的競爭，發(fā)展到高層次的全局性的競爭。筆者認(rèn)為，這種形勢在客觀上要求使用一個能反映企業(yè)綜合競爭能力的指標(biāo)，借以評價和改進(jìn)企業(yè)的競爭地位。顯然，反映這種要求的指標(biāo)非時間指標(biāo)莫屬。馬克思早在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)批判（1857-1858年草稿）》中就提出了“真正的節(jié)約（經(jīng)濟(jì)）＝節(jié)約勞動時間＝發(fā)展生產(chǎn)力”這樣的命題（注：余緒纓：《管理會計(jì)學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社1999第1版，第461頁。）。它深刻地揭示了時間指標(biāo)所具有的綜合性內(nèi)涵。然而，一方面，由于此前的通訊手段或信息系統(tǒng)不夠發(fā)達(dá)，使得人們不能適時跟蹤全部業(yè)務(wù)的進(jìn)程；另一方面，由于以時間作為計(jì)量單位具有復(fù)雜性的缺陷，要完全、直接用時間來衡量企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的效率和效益存在困難。因此，會計(jì)只能間接地用貨幣來衡量循環(huán)時間，從而間接地衡量企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的效率和效益。但是，在計(jì)算機(jī)技術(shù)高度發(fā)達(dá)并受到廣泛應(yīng)用的今天，人們有能力直接以時間來衡量生產(chǎn)經(jīng)營的效率和效益。正是因?yàn)槿绱?，作為為管理服?wù)信息系統(tǒng)的管理會計(jì)必須關(guān)注并參與時間管理。

　　管理會計(jì)認(rèn)為，循環(huán)時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標(biāo)。如前所述，當(dāng)循環(huán)時間被分解成各個不同的時間子片段時，它便轉(zhuǎn)化為與各種產(chǎn)品、顧客訂單或者批別產(chǎn)品相聯(lián)系的、易于管理的各種過程。這些過程是由一系列據(jù)以消耗資源（諸如工資、津貼、工具、存貨、折舊）和取得資源（如收入）的各種作業(yè)組成的。當(dāng)企業(yè)努力縮短循環(huán)時間的時候，許多原來被時間所掩蓋的問題就會自動暴露出來，特別是庫存問題、質(zhì)量問題、瓶頸問題、協(xié)調(diào)問題和供應(yīng)的不可靠性問題等。所以，循環(huán)時間的改進(jìn)必然要求簡化和縮短工作流程及路徑，時間的改進(jìn)也經(jīng)常同時引起銷售、質(zhì)量和生產(chǎn)率的提高。由此可見，時間管理是全面提高企業(yè)經(jīng)營效率與效益的關(guān)鍵。

　　三、結(jié)束語

　　綜上所述，本文分析認(rèn)為，適時生產(chǎn)系統(tǒng)的運(yùn)用是管理會計(jì)關(guān)注時間管理的直接原因，戰(zhàn)略管理會計(jì)方法的興起是管理會計(jì)關(guān)注時間管理的重要原因，綜合衡量經(jīng)營效率與效益的需要則是管理會計(jì)關(guān)注時間管理的根本原因。筆者認(rèn)為，深刻認(rèn)識和理解管理會計(jì)關(guān)注時間管理的原因，對于借鑒、完善和發(fā)展我國管理會計(jì)理論與實(shí)踐具有重要意義。

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