從中國經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展角度看，尤為需要發(fā)揮管理會計(jì)的職能作用。加強(qiáng)管理會計(jì)研究，是中國會計(jì)理論界的當(dāng)務(wù)之急。本文既不準(zhǔn)備抽象地議論管理會計(jì)的一些理論問題，也不試圖具體研究中國管理會計(jì)的技術(shù)方法問題，而是立足我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，從企業(yè)戰(zhàn)略層面探討如何發(fā)揮管理會計(jì)的作用。

　　一、管理會計(jì)在我國應(yīng)用現(xiàn)狀的研究

　　我國對管理會計(jì)的系統(tǒng)研究，從1982年左右開始起步。與此同時(shí)，對中國管理會計(jì)實(shí)務(wù)研究，也引起了會計(jì)界的重視。1984年，中央廣播電視大學(xué)出版社出版了李天民教授所編的《管理會計(jì)學(xué)參考資料》一書，輯入了介紹我國第四砂輪廠、山西機(jī)器廠、南京第二機(jī)床廠等單位應(yīng)用管理會計(jì)方面的文章。之后，《會計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會計(jì)》等國內(nèi)權(quán)威的會計(jì)刊物，經(jīng)?？且恍┪覈髽I(yè)應(yīng)用管理會計(jì)效果較好的典型案例或經(jīng)驗(yàn)介紹。及至1995年，暨南大學(xué)成立管理會計(jì)課題組，就我國管理會計(jì)的教學(xué)和應(yīng)用情況作了問卷調(diào)查，《會計(jì)研究》1995年第11期發(fā)表了該項(xiàng)研究報(bào)告。得出的結(jié)論是：在我國，管理會計(jì)不論在教學(xué)，還是在理論研究或?qū)嵺`上，均取得了一定的成績，但學(xué)校教學(xué)大多停留在翻譯介紹，管理會計(jì)理論隊(duì)伍單薄、缺乏組織，重技術(shù)方法研究忽視基本理論探討，教學(xué)內(nèi)容與成本會計(jì)、財(cái)務(wù)管理重復(fù)，管理會計(jì)推廣應(yīng)用成效不大。為此《會計(jì)研究》雜志就曾于1997年以“管理會計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展”為題組織過一次有獎(jiǎng)?wù)魑幕顒?dòng)。而《會計(jì)研究》目前正在進(jìn)行的新一輪征文，則是在前一輪活動(dòng)基礎(chǔ)上的進(jìn)一步深化。相信中國會計(jì)學(xué)會在這一領(lǐng)域所作的全面而系統(tǒng)的研究，將為中國管理會計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展作出重要貢獻(xiàn)。在1997年的征文活動(dòng)中，《會計(jì)研究》雜志先后發(fā)表了18篇論文，從多種角度研究了中國管理會計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展問題，尤其是山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院、杭州商學(xué)院、南京大學(xué)課題組的專題調(diào)查報(bào)告，較為全面地介紹、分析了我國管理會計(jì)的現(xiàn)狀及問題，結(jié)論是：1.我國管理會計(jì)的應(yīng)用狀況較前雖有進(jìn)步，但實(shí)務(wù)與書本介紹的差距較大，應(yīng)用現(xiàn)狀與實(shí)際需要很不適應(yīng)；2.我國管理會計(jì)應(yīng)用狀況與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況有一定相關(guān)性；3. 會計(jì)人員素質(zhì)與管理會計(jì)應(yīng)用的要求有距離。最后，形成了提高我國管理會計(jì)應(yīng)用實(shí)效的一些共識。這些研究成果，對深化人們對我國管理會計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)識起到了積極作用。

　　有關(guān)管理會計(jì)實(shí)務(wù)研究，值得一提的是日本九州大學(xué)西村明教授1999年初發(fā)表于臺灣《管理會計(jì)》雜志“亞洲的經(jīng)濟(jì)成長與管理會計(jì)”一文。該文主要以日本管理會計(jì)實(shí)務(wù)為背景，先把管理會計(jì)發(fā)展劃分為成形型、傳統(tǒng)型、數(shù)理信息型、綜合型四個(gè)階段，這四個(gè)階段運(yùn)用的技術(shù)方法分別是：1.財(cái)務(wù)比率分析、財(cái)務(wù)比較分析；2.標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算控制、本量利分析、成本差異分析；3.庫存管理模式、線性規(guī)劃、行為科學(xué)、機(jī)會成本分析；4.成本企劃、成本改善、作業(yè)成本制度、運(yùn)用計(jì)劃消滅成本差異。文章用相當(dāng)篇幅分別介紹了除日本外的中國臺灣、韓國、新加坡、中國大陸管理會計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用的狀況，認(rèn)為：中國的管理會計(jì)主要處于成形型管理會計(jì)與傳統(tǒng)型管理會計(jì)階段。這代表了國外學(xué)者對中國管理會計(jì)發(fā)展水平的一種判斷，與前面介紹的中國會計(jì)界所持的觀點(diǎn)基本一致。

　　以上介紹，雖不足以囊括有關(guān)我國管理會計(jì)實(shí)務(wù)研究的全部成果，但大體上能說明這方面的研究進(jìn)展。不難看出，現(xiàn)有的研究主要依據(jù)管理會計(jì)技術(shù)方法在實(shí)務(wù)界應(yīng)用的程度而得出了有關(guān)結(jié)論，這種研究固然直觀，但明顯的不足是偏離了研究目標(biāo)。據(jù)我看來，研究管理會計(jì)實(shí)務(wù)，主要研究管理會計(jì)在實(shí)務(wù)界的應(yīng)用效果，或者說是要研究管理會計(jì)的實(shí)際作用。但是，管理會計(jì)技術(shù)方法的應(yīng)用，與管理會計(jì)實(shí)際發(fā)揮作用不是一回事。當(dāng)技術(shù)方法應(yīng)用流于形式時(shí)，實(shí)際作用就等于零。因此，已有的有關(guān)管理會計(jì)實(shí)務(wù)研究，在研究方法上尚有值得商榷之處，所得出的一些結(jié)論很難說正確地反映了管理會計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀。

　　本文試圖對我國管理會計(jì)作用在總體上作一判斷。我們并不否認(rèn)，在我國一些企業(yè)，管理會計(jì)確實(shí)發(fā)揮了非常明顯的作用，但這并不代表我國管理會計(jì)作用的總體狀況。為此，筆者認(rèn)為，通過下列指標(biāo)可為判斷我國企業(yè)管理會計(jì)作用的總體狀態(tài)提供依據(jù)。

　　國有工業(yè)企業(yè)（一）或獨(dú)立核算工業(yè)企業(yè)（二）有關(guān)指標(biāo)

　　指　　標(biāo)　　　　 1993　　 1994　　　1995　　　 1996　　　1997

　　銷售利潤率　　　　　　　　 3.9　　　 3.0　　　　1.7　　　 1.3

　?。ㄒ唬?）

　　總資產(chǎn)報(bào)酬　　　　　　　　 4.8　　　 4.5　　　　3.5　　　 2.8

　　率（一）（%）

　　資本收益率　　　　　　　　 5.8　　　 4.1　　　　1.4　　　 0.5

　?。ㄒ唬?）

　　每百元固定資產(chǎn)　　15.20　 14.76　　 11.23　　　 9.89

　　實(shí)現(xiàn)利稅（二）

　　每百元銷售收入　　10.30　 11.10　　　9.54　　　 8.88

　　實(shí)現(xiàn)利潤（二）

　　資金利潤率　　　　10.33　 10.21　　　8.29　　　 7.11

　　（二）（%）

　　產(chǎn)值利稅率　　　　 9.89　　9.61　　　9.19　　　 8.20

　?。ǘ?）

　　工業(yè)增加值率　　　32.35　 28.63　　 28.11　　　25.51

　　（二）（%）

　　企業(yè)虧損額　　　 638.86　772.46　 1198.55　　1431.34

　?。ǘ▋|元）

　　國有企業(yè)虧損　　 479.4　 624.5　　 802.1　　 1127　　　1420.9

　　額（億元）

　　實(shí)現(xiàn)利潤　　　　660.2　 705.6　　 630.5　　　 368.5　　 295.7

　?。ㄒ唬▋|元）

　　資料來源：《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》（1998）《中國經(jīng)濟(jì)年鑒》（1997）

　　由上述指標(biāo)不難看出，我國企業(yè)這幾年經(jīng)營狀況不佳，而且呈惡化趨勢。造成這種局面的原因是多方面的，但管理會計(jì)作用不力應(yīng)該是原因之一。因此，就企業(yè)經(jīng)營效果而言，我國企業(yè)管理會計(jì)作用的總體狀況并不理想。這種判斷，比單純從管理會計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用層面研究我國管理會計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀所得出的結(jié)論，似乎更有說服力。因此，如何提高中國管理會計(jì)的實(shí)效，已成為我國會計(jì)研究的重大迫切而非常現(xiàn)實(shí)的課題。

　　提高我國企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)的實(shí)效，有多種方法可供選擇。比如，總結(jié)具有推廣意義的成功案例，以達(dá)到迅速普及之效。但應(yīng)用管理會計(jì)往往來自企業(yè)自身需要，若企業(yè)無此動(dòng)力而強(qiáng)行推行某一種管理會計(jì)方法只能流于形式。這方面，我們過去推行現(xiàn)代管理十八法、企業(yè)管理達(dá)標(biāo)升級、滿負(fù)荷工作法等，已有深刻的教訓(xùn)。又如，通過培訓(xùn)，強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)理與會計(jì)的管理會計(jì)知識，使之自覺地應(yīng)用管理會計(jì)方法改善經(jīng)營管理。但是，管理會計(jì)方法是中性的，利用得好能加強(qiáng)經(jīng)營管理；利用得不好，會誤導(dǎo)經(jīng)營決策（例如不恰當(dāng)?shù)厥褂脭?shù)量分析），反而帶來更大的經(jīng)營失誤。當(dāng)然，加強(qiáng)管理會計(jì)基本理論的研究與宣傳，在一定程度上也能起到推動(dòng)管理會計(jì)實(shí)務(wù)的作用。但過去的實(shí)踐表明，這種作用是非常有限的?？傊?，在我國解決管理會計(jì)應(yīng)用問題，既不能停留在一般理論研究上，也不能滿足于成功案例的推廣，更不是通過知識普及就能奏效的，而應(yīng)從基本理念上為提高管理會計(jì)應(yīng)用實(shí)效理出一條清晰的工作思路。

　　正視我國管理會計(jì)研究現(xiàn)實(shí)，人們要么探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴抓癢的感覺；要么介紹一些所謂前沿，使人感到“可望不可及”；要么羅列一些具體問題，找出一些眾所周知的原因，再提出一些原則性的改進(jìn)建議，只能供人“一次性消費(fèi)”；要么沉溺于數(shù)量分析技術(shù)，在一些不切實(shí)際的假定下，構(gòu)造了幾個(gè)“貌若天仙”但不食“人間煙火”的模型。這些雖然也是我國管理研究不可忽視的方面，但僅滿足于這些方面而遠(yuǎn)離如何提高我國管理會計(jì)實(shí)效這一現(xiàn)實(shí)課題，結(jié)果必然使管理會計(jì)研究不能滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。筆者認(rèn)為，我國管理會計(jì)研究若不改弦易轍，不認(rèn)真地面對中國企業(yè)現(xiàn)實(shí)這一問題，那么，其發(fā)展恐怕是不能持久的。

　　二、提高中國管理會計(jì)實(shí)效的基本途徑

　　管理會計(jì)必須融合于日常經(jīng)營管理活動(dòng)中，才能發(fā)揮積極作用。這是管理會計(jì)與發(fā)展至今所表現(xiàn)出的一種規(guī)律。在中國，如何做到這一點(diǎn)，我們認(rèn)為可從三個(gè)方面入手。

　?。ㄒ唬┡嘀灿谰眯缘钠髽I(yè)文化

　　眾所周知，現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)是價(jià)值最大化。正如《創(chuàng)造永恒》一書作者所言：“綜觀那些有遠(yuǎn)見的公司的歷史，股東財(cái)富最大化或利潤最大化并不是最主要的推動(dòng)力和首要目標(biāo)?！保ㄗⅲ海勖溃萁芸?。費(fèi)茨、恩茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59頁。）企業(yè)利潤增長和股東財(cái)富的擴(kuò)大，只是市場考核企業(yè)的記分卡。企業(yè)要想在這張記分卡上獲得高分，必須始終不懈地提高自身價(jià)值。按現(xiàn)代觀點(diǎn)，企業(yè)價(jià)值包括三個(gè)方面：1.人力資產(chǎn)的價(jià)值，具體是指職員安全與發(fā)展需要滿足而作出最佳工作；2.生產(chǎn)價(jià)值，表現(xiàn)為質(zhì)量、服務(wù)和生產(chǎn)率的高水平；3.財(cái)務(wù)價(jià)值，通過銷售、支出、市場份額、股東權(quán)益、股票價(jià)格等表現(xiàn)。企業(yè)在增加人的價(jià)值和生產(chǎn)價(jià)值方面表現(xiàn)出色，自然會得到財(cái)務(wù)價(jià)值的回報(bào)。企業(yè)追求價(jià)值，必須借助于一個(gè)有效的價(jià)值測量系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)就是管理會計(jì)。具體過程如下：

　　由此可見，企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值，離不開管理會計(jì)的價(jià)值計(jì)量。而實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，則有賴于塑造相應(yīng)的企業(yè)文化，使價(jià)值觀念深入全體職員之心。為此，必須培植企業(yè)文化。反觀我國企業(yè)，之所以管理會計(jì)應(yīng)用乏力，關(guān)鍵在于缺乏相應(yīng)的企業(yè)文化?，F(xiàn)在我們所要解決的，就是如何通過管理會計(jì)應(yīng)用來培植永久性的企業(yè)文化。

　　過去我們也研究過文化與管理及其會計(jì)的關(guān)系，不過這種研究僅停留于一般文化層次上，對理解會計(jì)發(fā)展的時(shí)間性和空間性有一定幫助，但無助于解決中國企業(yè)應(yīng)用管理會計(jì)這一現(xiàn)實(shí)問題。按西方權(quán)威定義，企業(yè)文化包括三種類型：正式文化，通過規(guī)章制度體現(xiàn)，告訴人們正確和錯(cuò)誤，是與否的行為標(biāo)準(zhǔn)；非正式文化，職員之間互相模仿學(xué)習(xí)的現(xiàn)象，對職員行為有潛移默化的影響；技術(shù)文化，來自于經(jīng)營技術(shù)和方法，通過人們的解釋和理性分析發(fā)揮導(dǎo)向作用。無疑，管理會計(jì)在這里塑造的文化，是指一種技術(shù)文化，通過這種技術(shù)文化的作用，逐步引導(dǎo)非正式文化，轉(zhuǎn)變最終形成追求企業(yè)價(jià)值最大的正式文化。概言之，一個(gè)嚴(yán)格有效的管理會計(jì)制度，必定會培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價(jià)值觀。盡管良好的企業(yè)文化是推行管理會計(jì)的基礎(chǔ)，但管理會計(jì)的嚴(yán)格實(shí)施，必然會促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)文化建設(shè)。關(guān)鍵在于，企業(yè)經(jīng)營管理必須建立在管理會計(jì)信息基礎(chǔ)上，而管理會計(jì)必須圍繞成本、時(shí)間、數(shù)量、差錯(cuò)、員工滿意度五個(gè)方面測定價(jià)值業(yè)績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，實(shí)現(xiàn)雙重滿意，提高企業(yè)競爭能力。最終通過資產(chǎn)收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值的現(xiàn)狀及變化趨勢，以逐步營造不斷追求企業(yè)價(jià)值最大化的企業(yè)文化體系。這里，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對管理會計(jì)的重視顯得非常重要。若一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)缺乏追求價(jià)值最大化的動(dòng)力，那么，管理會計(jì)就失去了發(fā)揮作用的基本前提。當(dāng)然，若一個(gè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)想塑造一種追求價(jià)值最大化的企業(yè)文化，那么，管理會計(jì)就成為其實(shí)現(xiàn)目標(biāo)不可缺少的工具而得到高度重視并充分發(fā)揮作用。

　?。ǘ┏蔀榻?jīng)營管理的中樞神經(jīng)

　　管理會計(jì)必須在塑造現(xiàn)代企業(yè)文化中發(fā)揮關(guān)鍵性作用，這是管理會計(jì)的一種發(fā)展戰(zhàn)略。一旦企業(yè)具備了追求價(jià)值最大化的文化系統(tǒng)，那么，管理會計(jì)如何進(jìn)一步發(fā)揮作用呢？

　　美國尼古拉斯。伊姆派拉多和奧林。哈拉里，1994年出了一本頗有影響的書-《越過曲線》，其中告訴經(jīng)理們，世界正變得和他們過去熟悉并賴以生存的世界完全不同。對此，經(jīng)理們有三種選擇：1.躲藏起來直至退休；2.培養(yǎng)新的技能和新的態(tài)度；3.退出不干。他們要求經(jīng)理作第二種選擇，從過去工作指導(dǎo)者變成變化的促進(jìn)者，實(shí)現(xiàn)職能的再塑造。這種職能再塑造的核心，是價(jià)值觀念、策略、企業(yè)文化的徹底更新，其集中表現(xiàn)就是由過去單純地追求財(cái)務(wù)價(jià)值，變成崇尚并實(shí)踐平衡人的價(jià)值和財(cái)務(wù)價(jià)值。按現(xiàn)代的觀點(diǎn)，獲得很多同時(shí)充滿人道的企業(yè)才會有發(fā)展前景。實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，必須注重管理會計(jì)的作用。而管理會計(jì)的最新發(fā)展-平衡記分卡，恰在這一方面有效地滿足了企業(yè)發(fā)展的這種內(nèi)在需要。作為測算公司業(yè)績的最新形式，平衡記分卡充分肯定人的能力、學(xué)問和堅(jiān)持不懈的努力以及對企業(yè)的忠誠，是業(yè)績指標(biāo)的重要內(nèi)容。平衡記分卡的重要作用，就是通過充分的信息交流與共享，有效地建立起企業(yè)信任，包括企業(yè)員工之間、領(lǐng)導(dǎo)與員工之間、管理層次之間、顧客與企業(yè)之間的信任?，F(xiàn)代企業(yè)的一大標(biāo)志是，人和信息相互作用，以及對這一智力資本的有效應(yīng)用。（注：西方管理界有這樣一條公式：價(jià)值＝信息×行為動(dòng)機(jī)×技能×資本，信息為價(jià)值創(chuàng)造的首要因素。）對此，CE公司的杰克。韋爾奇有過這樣的感慨，任何想在90年代以及此后獲得成功的公司必須找到一種方法，使每一個(gè)職工能投入其全部的才智。如果你不是時(shí)刻考慮著要使每個(gè)人都更有價(jià)值，你就沒有成功的機(jī)會。（注：［美］杰克。費(fèi)茨、恩茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137頁。）平衡記分卡，正是解決這一問題的理想方法。它克服了傳統(tǒng)管理會計(jì)業(yè)績衡量僅滿足于貨幣計(jì)量的不足，把除財(cái)務(wù)之外的顧客、內(nèi)部因素和革新與學(xué)習(xí)，這些對企業(yè)發(fā)展關(guān)系密切的因素，納入了業(yè)績評估系統(tǒng)內(nèi)，每個(gè)方面都提出了設(shè)想，比如，財(cái)務(wù)方面，應(yīng)向股東表明什么？內(nèi)部經(jīng)營過程，發(fā)展哪些業(yè)務(wù)才能使股東和客戶滿意？學(xué)習(xí)與成長，我們?nèi)绾胃淖兒吞岣吣芰?？客戶方面，需要什么？每一個(gè)評估項(xiàng)下都明確目標(biāo)、評估內(nèi)容、指標(biāo)、計(jì)劃四點(diǎn)，形成了企業(yè)完整的發(fā)展戰(zhàn)略。這種平衡記分卡，企業(yè)各管理層次和部門都要編制，從而形成上下配合、左右協(xié)調(diào)的經(jīng)營戰(zhàn)略和行動(dòng)體系，把會計(jì)與財(cái)務(wù)、戰(zhàn)略規(guī)劃、人力資源管理有機(jī)地結(jié)合起來，使企業(yè)與外界保持動(dòng)態(tài)適應(yīng)，最終贏得企業(yè)的競爭優(yōu)勢，不斷擴(kuò)大企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值。我們認(rèn)為，平衡記分卡的思想，對于我國管理會計(jì)發(fā)揮經(jīng)營管理中樞神經(jīng)作用，極具啟發(fā)價(jià)值。

　　退一步講，即使平衡記分卡目前尚難在我國企業(yè)中普遍推行，那么，扎扎實(shí)實(shí)地實(shí)行全面預(yù)算制度，同樣可以使管理會計(jì)成為經(jīng)營管理的中樞神經(jīng)。這里，預(yù)算的起點(diǎn)是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略；基礎(chǔ)是準(zhǔn)確可靠的市場與內(nèi)部預(yù)測；過程必須全員參與，大家算帳，既算自己的目標(biāo)，也要算他人的目標(biāo)，以保證責(zé)任指標(biāo)的公平；內(nèi)容必須包括項(xiàng)目預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、分級歸口的責(zé)任預(yù)算和行動(dòng)預(yù)算；時(shí)間分為年度、季度、月度預(yù)算。同時(shí)，要把預(yù)算與日常的核算、考評、獎(jiǎng)懲及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)管理緊密結(jié)合。這樣，預(yù)算編制、執(zhí)行、考評、獎(jiǎng)懲過程也是調(diào)動(dòng)全體員工積極性的過程，起到十分明顯的溝通企業(yè)內(nèi)外的作用，同時(shí)能塑造全員追求企業(yè)價(jià)值最大化的企業(yè)文化。由此，管理會計(jì)對企業(yè)經(jīng)營管理，不只是動(dòng)態(tài)反映，將主要發(fā)揮著引導(dǎo)作用。

　?。ㄈ┱_認(rèn)識兩種S曲線

　　現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)的快速增長和強(qiáng)勁發(fā)展，主要取決于新技術(shù)的成功開發(fā)。技術(shù)變化速度的日益加快，使技術(shù)發(fā)展呈現(xiàn)出越來越明顯的不連續(xù)性，這決定著企業(yè)必須快速變化，否則就將被淘汰。現(xiàn)代企業(yè)只有正確地把握了技術(shù)生命周期、技術(shù)發(fā)展權(quán)限以及可能發(fā)生的不連續(xù)性，才能生存下來并快速發(fā)展，管理會計(jì)在這一領(lǐng)域恰能大顯身手。目前，我國企業(yè)之所以不重視管理會計(jì)，一則企業(yè)對技術(shù)變化敏感性不強(qiáng)，二則我國管理會計(jì)對技術(shù)發(fā)展趨勢缺乏正確把握的本領(lǐng)。在這方面，世界一些著名公司的發(fā)展已提供了生動(dòng)的案例。IBM公司1993年49.7 億美元的巨額虧損，主要就在于忽視微機(jī)技術(shù)的興起，而死抱390 大型機(jī)技術(shù)（曾給IBM帶來70％的投資回報(bào)，每年利潤40億美元）的緣故。而一開始作為芬蘭一家紙漿和紙張生產(chǎn)商的諾基亞，盡管80年代在電視機(jī)生產(chǎn)上遭慘敗，但由于及時(shí)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，發(fā)展了新一代數(shù)字技術(shù)蜂窩式電話，后成為歐洲第一，在美國僅次于摩托羅拉，世界排名第12位的遠(yuǎn)程通信設(shè)備制造商，其關(guān)鍵在于找準(zhǔn)了袖珍型移動(dòng)電話這一技術(shù)。由此可見，企業(yè)發(fā)展若不能正確地把握技術(shù)變化趨勢，則必然前景不妙。這決定了現(xiàn)代企業(yè)必須把研究與開發(fā)當(dāng)作發(fā)展經(jīng)濟(jì)的首要任務(wù)來抓。

　　按西方流行的S曲線理論，技術(shù)發(fā)展的一般模式如下：

　　按這樣的S曲線，新技術(shù)B首批產(chǎn)品支付的費(fèi)用特別大，但改進(jìn)老技術(shù)A并不需要很多的費(fèi)用，于是許多企業(yè)熱衷于改進(jìn)老技術(shù)，而不愿意開發(fā)新技術(shù)。因此在技術(shù)A 上投入大量資金往往會使企業(yè)感到有可靠的報(bào)酬。但在技術(shù)B上投資存在雙重風(fēng)險(xiǎn)，一是從現(xiàn)行業(yè)務(wù)上轉(zhuǎn)走了資源，從而影響現(xiàn)行業(yè)務(wù)；二是轉(zhuǎn)移的資源使用效益不得而知。麥金西公司（Mckinsey＆Co.）的理查德。N.福斯特提醒企業(yè)：投資在技術(shù)B 上的投資回報(bào)通常是技術(shù)A上投資回報(bào)的5倍，例如藥品，研究與開發(fā)（R＆D）基金10％投入到技術(shù)B，但在增加利潤中占了50％的份額。不過一般企業(yè)都會把80％的努力及資金投入技術(shù)A. 管理會計(jì)的重要使命就是要畫出企業(yè)的S曲線，改變企業(yè)因循守舊的經(jīng)營觀。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，關(guān)鍵在于企業(yè)價(jià)值流的正確設(shè)計(jì)。

　　管理會計(jì)對S曲線的正確描述，通常借助于企業(yè)核心能力與戰(zhàn)略價(jià)值流規(guī)劃。所謂核心能力，是企業(yè)能用于許多產(chǎn)品、具有關(guān)鍵性技術(shù)或技能的能力，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)創(chuàng)新能力，即競爭對手難以復(fù)制或模仿的技能，是企業(yè)市場競爭能力的基礎(chǔ)。而戰(zhàn)略價(jià)值值流，是企業(yè)對核心能力的開發(fā)投資流程，包括戰(zhàn)略素質(zhì)的確定與再建，戰(zhàn)略素質(zhì)的塑造和整合，以及關(guān)鍵價(jià)值流的維護(hù)和改造。管理會計(jì)所能做的，是將核心能力、戰(zhàn)略關(guān)鍵價(jià)值流與技術(shù) S曲線相結(jié)合，為經(jīng)理作出正確的R＆D決策提供信息支持。就具體方法而言，管理會計(jì)對企業(yè)現(xiàn)有的或正開發(fā)的產(chǎn)品或技術(shù)、運(yùn)用價(jià)值轉(zhuǎn)移分析方法，認(rèn)識各產(chǎn)品、技術(shù)價(jià)值流入期、價(jià)值穩(wěn)定期和價(jià)值流出期的特點(diǎn)及進(jìn)程，這種認(rèn)識隨著技術(shù)發(fā)展趨勢和顧客偏好變化而及時(shí)調(diào)整，從而保證能為企業(yè)正確、及時(shí)地指明戰(zhàn)略素質(zhì)、關(guān)鍵價(jià)值流和戰(zhàn)略價(jià)值流，便于作出恰當(dāng)?shù)腞＆D決策。管理會計(jì)這項(xiàng)工作的開展，有助于經(jīng)營者熟悉顧客偏好，了解富于競爭力的經(jīng)營策略，知道外部環(huán)境劇烈變動(dòng)在其他行業(yè)和本行業(yè)引發(fā)的價(jià)值轉(zhuǎn)移，從而更清楚、更恰當(dāng)?shù)夭煊X出自己所處環(huán)境中有利與不利因素，進(jìn)而作出明智的經(jīng)營決策。

　　我國企業(yè)在這方面要做的工作很多，首先，各個(gè)企業(yè)對國內(nèi)外市場和消費(fèi)偏好研究并不重視，有些企業(yè)根本無力關(guān)心這些，經(jīng)營管理隨心所欲。其次，對企業(yè)價(jià)值流缺乏正確分析，現(xiàn)有的會計(jì)核算尚無法提供這方面的正確數(shù)據(jù)，不少會計(jì)人員并不熟悉核心能力和關(guān)鍵、戰(zhàn)略價(jià)值流分析方法。再次，企業(yè)R＆D的積極性不高。據(jù)有關(guān)資料，我國企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)占銷售額的比例：總體為3.37％，國有企業(yè)為2.87％，集體企業(yè)3.71％，股份制企業(yè)4.1％，外商投資企業(yè)4.82％，私營企業(yè)7.43 ％；東部企業(yè)3.63％，中部企業(yè)3.23％，西部企業(yè)2.99％。與發(fā)達(dá)國家企業(yè)10％左右的比例相差很大，若考慮銷售規(guī)模的差異，我國企業(yè)技術(shù)開發(fā)投入更顯不足。（注：《管理世界》，1998年第2期，第126頁。［德］布朗（Braum）《創(chuàng)新之戰(zhàn)》，機(jī)械工業(yè)出版社，1999年出版，第31頁。）中國企業(yè)技術(shù)開發(fā)積極性不高，就國有企業(yè)而言，與1993年財(cái)務(wù)制度改革有直接關(guān)系。按新的財(cái)務(wù)制度，原來按銷售收入一定比例（3％）計(jì)提企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的做法被取消，企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。從理論上講，這是一種促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的制度，但這幾年執(zhí)行效果表明，這一制度目標(biāo)遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)。其根本原因在于，現(xiàn)有企業(yè)創(chuàng)新與企業(yè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和領(lǐng)導(dǎo)作用機(jī)制存在著明顯的沖突。首先，以“利潤”為評價(jià)企業(yè)的主要甚至是唯一標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)必然格外關(guān)注當(dāng)期利潤，任何減少當(dāng)期利潤的費(fèi)用包括技術(shù)開發(fā)費(fèi)，企業(yè)必定會能少開就少開，最好不開支。其次，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)任期制。技術(shù)開發(fā)往往減少本期利潤，但不一定能增加經(jīng)理任期內(nèi)利潤，指望經(jīng)理們接受一種減少其任期內(nèi)業(yè)績而可能提高繼任者業(yè)績的制度是很不現(xiàn)實(shí)的。因此，中國企業(yè)技術(shù)開發(fā)，尚需政府在制度上提出硬性要求（比如，規(guī)定必須按銷售收入或生產(chǎn)價(jià)值的一定比例計(jì)提技術(shù)開發(fā)費(fèi)），并建立嚴(yán)格財(cái)務(wù)約束機(jī)制，以確保中國企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)的有效開展。這個(gè)問題解決好了，管理會計(jì)也就有了促進(jìn)企業(yè)R＆D的作用空間。

　　上述三個(gè)問題不解決，管理會計(jì)任何制度及方法在中國企業(yè)的應(yīng)用，都不會產(chǎn)生明顯的效果。

　　「參考文獻(xiàn)」

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