為了有效保護和改善環(huán)境，要求企業(yè)對自己的行為環(huán)境影響加以自我約束。但這種要求往往又是同企業(yè)的經(jīng)濟效益相矛盾的。由于企業(yè)缺乏自覺約束其行為的內(nèi)在動力，所以對企業(yè)的行為進行的各種規(guī)范管理往往效果不明顯。這可能是至今許多企業(yè)的行為所造成的消極環(huán)境影響依然十分嚴重的重要原因之一。為此有必要將企業(yè)的環(huán)境業(yè)績納入到企業(yè)的決策信息系統(tǒng)中，使企業(yè)在追求經(jīng)濟效益時，必須重視環(huán)境效益。近年來，在這方面的研究成果很多，本文擬對目前環(huán)境會計中的若干問題加以探討，以期取得較為清晰和條理化的認識。

　　一、關(guān)于環(huán)境會計的概念、內(nèi)容和任務(wù)

　　環(huán)境會計要為宏觀經(jīng)濟管理與微觀經(jīng)濟管理兩方面提供所需信息。要想實現(xiàn)這種要求，就需要對原有的會計理論與方法進行必要的改進。在定義環(huán)境會計的時候，可以對現(xiàn)有的會計的定義加以擴充，形成能夠涵蓋三類環(huán)境會計系統(tǒng)的環(huán)境會計定義：環(huán)境會計是運用專門的方法，對企業(yè)和其他組織的各種對環(huán)境產(chǎn)生影響的經(jīng)濟活動的過程及其結(jié)果進行連續(xù)、系統(tǒng)、分類和序時核算與監(jiān)督，為企業(yè)內(nèi)外部有關(guān)的會計信息使用者進行決策提供數(shù)量化的和其他形式的信息的一種管理信息系統(tǒng)。

　　一般會計定義中強調(diào)會計主要提供數(shù)量的財務(wù)數(shù)據(jù)。而在上述定義中則沒有強調(diào)這一點，這主要是因為目前對于企業(yè)行為的環(huán)境影響在定義、計量方面，還存在著諸多有待解決的難題，而為了發(fā)揮環(huán)境會計的職能，在這些難題解決之前，非財務(wù)性的信息仍然是具有相關(guān)性和有用性的。因此，在現(xiàn)階段環(huán)境會計不僅不應(yīng)排斥或忽視非財務(wù)性信息，相反在一定程度上應(yīng)該借重這類信息。例如，英國大多數(shù)公司都主動向股東提供年度環(huán)境報告，其內(nèi)容沒有強制性的規(guī)范，然而英國特許會計師公會在其（環(huán)境與能源報告指南）中提出了15項建議性的重要內(nèi)容，包括組織概況、環(huán)境政策與責(zé)任、目標報告對象、環(huán)境管理、主要的環(huán)境影響、向環(huán)境中排放的數(shù)據(jù)、資源的使用、業(yè)績指標、目標、對有關(guān)法規(guī)的執(zhí)行情況、產(chǎn)品設(shè)計與管理、供應(yīng)商、財務(wù)信息、可持續(xù)性報告和外部獨立審查等。其中許多都是非財務(wù)性的或非數(shù)量化的，它們對于會計信息使用者來說都是非常有用和重要的。

　　環(huán)境會計的作用主要在于促進企業(yè)自覺約束其環(huán)境行為，因此環(huán)境會計三大領(lǐng)域：國民核算、環(huán)境財務(wù)會計和環(huán)境管理會計中的后兩個，尤其是第三個應(yīng)作為現(xiàn)階段環(huán)境會計研究應(yīng)用的優(yōu)先領(lǐng)域。只有使企業(yè)獲得其行為對環(huán)境影響的充分信息，并使企業(yè)將環(huán)境影響因素同其他經(jīng)濟效益的影響因素相結(jié)合，才能夠最終影響企業(yè)的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況，因而也才能形成使企業(yè)自覺約束其行為的機制。

　　二、關(guān)于企業(yè)環(huán)境會計的概念體系

　　企業(yè)行為的環(huán)境影響因素中有許多是可以用工程技術(shù)手段測量或估計的。環(huán)境會計所要解決的一個重要問題是如何將它們轉(zhuǎn)化成為會計指標，以便對其加以確認、計量、記錄和報告，形成一整套有關(guān)環(huán)境成本與收益的概念框架。在現(xiàn)階段，有關(guān)研究在這方面所取得的成果如下。

　�。�1）將企業(yè)行為的環(huán)境影響分為內(nèi)部成本和外部成本兩大類。前者指由企業(yè)負責(zé)，影響到企業(yè)會計所報告的業(yè)績的各類成本，如環(huán)保技術(shù)措施與設(shè)施的支出；后者指企業(yè)給他人造成的成本，如“三廢”造成的所在地區(qū)居民的健康及財產(chǎn)損失等。這種劃分的意義在于，使企業(yè)明確其所應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。同時，有關(guān)管理部門也可以相應(yīng)采取各種措施如征收環(huán)保稅費等，將這些成本轉(zhuǎn)歸企業(yè)負擔(dān)，即外部成本的內(nèi)部化。這樣一來，這種成本就會影響到企業(yè)會計所報告的業(yè)績了。

　�。�2）將管理會計中的生命周期成本的概念加以擴展和延伸，成為特定的環(huán)境成本概念。一種產(chǎn)品從設(shè)計研發(fā)，經(jīng)過生產(chǎn)、銷售、使用到最終報廢清理的各個階段，都會產(chǎn)生各種環(huán)境影響，如對能源、原材料的耗費和排放各種污染物等。針對這些可能的環(huán)境影響所采取的措施的支出則是生命周期環(huán)境成本的另一部分。在全社會環(huán)保意識日益增強的今天，產(chǎn)品的生命周期環(huán)境成本對于企業(yè)市場競爭力的影響是很大的。

　　（3）結(jié)合外部規(guī)范，形成環(huán)境負債的概念。環(huán)境負債是指美國于20世紀80年代以立法的形式建立的一套環(huán)保措施，針對環(huán)境所造成的影響的程度與范圍，向企業(yè)征收相應(yīng)的稅收，用作環(huán)�；�金。企業(yè)則依據(jù)政府的有關(guān)規(guī)定，自行確認、計量和報告其環(huán)境負債的金額。環(huán)境負債一經(jīng)確認、計量，相應(yīng)的環(huán)境成本的性質(zhì)與金額也就隨之確定下來了。美國環(huán)境保護署將環(huán)境負債劃分為六大類：服從性責(zé)任、補救性責(zé)任、罰款與處罰性責(zé)任、賠償性責(zé)任、懲戒性責(zé)任和自然資源損失責(zé)任。這樣，美國政府就為企業(yè)確認與計量環(huán)境成本提供了指南。

　　（4）美國環(huán)境保護署于1995年提出了一整套環(huán)境成本概念，作為其環(huán)境會計項目的組成部分。它將可以明晰地同環(huán)境保護掛鉤的各種支出稱為傳統(tǒng)成本，如環(huán)保設(shè)備的投資等。然而另外有些同制造費用與管理費用等混合在一起，難以清晰辨認其與環(huán)境業(yè)績的關(guān)系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。這類成本還可以進一步細分。

　　①上游環(huán)境成本，指在正常經(jīng)營過程開始前發(fā)生的選址研究、場地清理、審批申報、研發(fā)、設(shè)計與購置、安裝調(diào)試等方面的環(huán)境成本。

　　②規(guī)范性環(huán)境成本，指在經(jīng)營過程中發(fā)生的同遵循環(huán)境管理規(guī)范有關(guān)而又與一般費用未加分解的各種成本，如節(jié)能措施費等。

　�、巯掠苇h(huán)境成本，指正常生產(chǎn)經(jīng)營過程結(jié)束之后所發(fā)生的環(huán)境成本，如報廢清理過程中消除不良環(huán)境影響的費用等。

　�、茏栽腑h(huán)境成本，指企業(yè)超過強制性環(huán)境管理規(guī)范的要求，自愿采取更嚴格的環(huán)境管理措施而發(fā)生的各種費用，如內(nèi)部環(huán)境審計費用等。

　　傳統(tǒng)成本是確定性成本。美國環(huán)境保護署在其之外，還提出了或有環(huán)境成本的概念，如未來環(huán)保法規(guī)的進一步嚴格可能使企業(yè)被迫增加的支出等。除此之外，還有形象與對外關(guān)系成本的概念，指與企業(yè)環(huán)境業(yè)績相關(guān)的企業(yè)公共形象及與社會聯(lián)系方面的各種支出。由于這些成本發(fā)生的結(jié)果對于環(huán)境質(zhì)量本身沒有影響，而只與人們的主觀意識相關(guān)，所以它們被稱為隱性的或低顯性的環(huán)境成本。

　　應(yīng)與各種環(huán)境成本相配比的收益為環(huán)境收益。對于它究竟包括哪些內(nèi)容，目前的研究成果不如環(huán)境成本那樣豐富。一般說來，它包括下列幾部分。

　�、俨扇…h(huán)境行動過程中所獲得的收益，如出售原先準備廢棄的下腳料、廢品等取得的銷售收入等。

　　②采取環(huán)境行動過程中所節(jié)省或避免發(fā)生的各種支出等，如上文所提到的環(huán)境負債等。它們屬于不采取環(huán)保措施的機會成本。

　�、鄄扇…h(huán)境行動過程中所形成的各種無形收益，如由于企業(yè)的公眾形象的改善所導(dǎo)致的市場占有率的提高和股價上升等。這類收益同環(huán)境成本的配比較為困難，但有關(guān)的實證研究結(jié)果顯示它的確是存在的，而且往往十分可觀。

　　三、關(guān)于企業(yè)在實施環(huán)境會計過程中應(yīng)考慮的有關(guān)問題

　�。�1）目前，在企業(yè)實施環(huán)境會計過程中所面臨的一個重大問題是：環(huán)境會計由于其現(xiàn)階段的發(fā)展水平?jīng)Q定，環(huán)境成本的確認與計量比環(huán)境收益的確認與計量相對充分一些。所以往往企業(yè)所報告的環(huán)境成本會高于環(huán)境收益。這樣一來，環(huán)境會計信息對于企業(yè)所報告的業(yè)績的貢獻往往為負值，企業(yè)因此缺乏建立實施環(huán)境會計信息系統(tǒng)的積極性。

　　針對這個問題，首先要大力解決好環(huán)境會計的專門方法，特別是計量方法問題。為此，環(huán)境會計人員必須同工程技術(shù)人員和其他職能部門管理人員組成跨專業(yè)的隊伍共同進行開發(fā)。這種作法在國外企業(yè)的環(huán)境會計實踐中是通行的做法，它同目前國際上貫徹實施的ISO 14001認證標準的要求是一致的。該標準要求，企業(yè)應(yīng)建立環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS），而其如果不同環(huán)境會計系統(tǒng)相結(jié)合，就可能造成功能重疊或力量分散等現(xiàn)象。而環(huán)境會計如果不同EMS相結(jié)合，對于提供非財務(wù)的或非數(shù)量化的環(huán)境管理信息也會感到力有不逮。在研究方法上，現(xiàn)階段應(yīng)以實證方法為主。

　�。�2）實施環(huán)境會計必須突破傳統(tǒng)會計以之作為基本前提的一些假設(shè)與規(guī)范的束縛。各企業(yè)的實際情況與管理要求不同，所以環(huán)境會計在方法體系和指標體系方面，都應(yīng)突破傳統(tǒng)會計的一致性、可比性等原則要求的局限，只要對加強環(huán)境管理有益，就可以采用。而其他單位的成功經(jīng)驗有時也不一定適用或完全適用于本單位的實際。當(dāng)然，實現(xiàn)一致性、可比性的規(guī)范還是可以作為企業(yè)未來長遠的發(fā)展目標的。

　　對于會計分期的假設(shè)與配比原則，應(yīng)予以松弛。這是因為企業(yè)行為發(fā)生的時期與其對環(huán)境所產(chǎn)生的影響往往不在某一會計年度中，而是相隔很久。如果按照會計分期假設(shè)與配比原則對其進行核算，就會使所報告的包含環(huán)境因素的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績發(fā)生扭曲。在這方面，戰(zhàn)略管理會計的某些原則可以被借用來指導(dǎo)環(huán)境會計，將目前的行為同企業(yè)未來長遠的和社會整體的收益相結(jié)合。

　　對于會計主體的假設(shè)，應(yīng)加以擴展。企業(yè)行為造成大量外部環(huán)境成本，企業(yè)要為之負責(zé)；將其內(nèi)化，就必須將企業(yè)外部的某些經(jīng)濟現(xiàn)象、經(jīng)濟過程及其結(jié)果納入企業(yè)環(huán)境會計的核算范圍之內(nèi)。此外，企業(yè)內(nèi)部各種作業(yè)、各種產(chǎn)品（服務(wù)）和各個生產(chǎn)地點對企業(yè)的環(huán)境業(yè)績的貢獻各不相同，也應(yīng)按責(zé)任會計的要求，設(shè)立多層次的環(huán)境會計報告與責(zé)任單位。

　　真實性的原則，可以說是傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)運轉(zhuǎn)的基石。然而，環(huán)境會計在某種環(huán)境中，為了規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)行為，達到促使企業(yè)環(huán)境效益改善的目的，有時竟然做出有悖于這種原則的事來。日本企業(yè)的實踐是一個十分有趣的例子。正當(dāng)歐美會計界力圖通過運用作業(yè)成本法等對企業(yè)各種產(chǎn)品所應(yīng)負擔(dān)的成本（包括環(huán)境成本）進行盡可能精確的計算和分配時，日本的一些企業(yè)卻采用了被許多西方的學(xué)者以及諸多管理者批評為扭曲了成本信息的方法。其奧秘在于它們將其用于了不同的目的。日本的管理理念十分重視以成本分配作為實行管理戰(zhàn)略目標的手段，認為可以不過分拘泥于成本分配的準確合理，重要的是要利用成本信息促使企業(yè)組織實現(xiàn)所需要的變革。它們有意識地將“綠色”生產(chǎn)過程與產(chǎn)品本應(yīng)負擔(dān)的成本分配給其他生產(chǎn)過程與產(chǎn)品，從而提供使企業(yè)決策向有利于環(huán)保的方向發(fā)展的信息。

　�。�3）在發(fā)展會計理論與方法過程中，要以可持續(xù)發(fā)展的思想為指導(dǎo)，對現(xiàn)有的會計方法與技術(shù)進行一些必要的改造或修正。例如，長期決策分析中所采用的貼現(xiàn)現(xiàn)金流量分析方法數(shù)十年沒有受到重大挑戰(zhàn)。然而可持續(xù)發(fā)展的要義是要重視子孫后代的利益，不能以犧牲子孫后代的福祉為代價追求我們一代人的福利最大化。這樣，對未來的現(xiàn)金流量按一定利率進行貼現(xiàn)，就顯得重眼前而輕未來了。因此，環(huán)境會計主張在進行長期投資決策分析時，應(yīng)對未來的環(huán)境成本與收益采用低于加權(quán)平均資本成本的貼現(xiàn)率。有些極端的學(xué)者甚至提出完全不應(yīng)對未來的現(xiàn)金流量進行貼現(xiàn)。

　�。�4）環(huán)境會計作為一種管理信息系統(tǒng)，自身也有一個成本效益問題。因此在機構(gòu)設(shè)置、人員配比與培訓(xùn)方面應(yīng)該因地因時制宜。大型綜合企業(yè)、環(huán)境問題重大的企業(yè)可以設(shè)置復(fù)雜的跨職能的環(huán)境管理部門，配備高水平的人員，進行經(jīng)常性的、全面的和復(fù)雜精密的核算與監(jiān)督；而環(huán)境問題不十分嚴重的企業(yè)，則可以以有關(guān)職能部門及其人員兼攝環(huán)境會計的職能，進行某些方面和某種程度的環(huán)境會計核算與監(jiān)督。當(dāng)然，在這方面不應(yīng)僅僅考慮企業(yè)局部的經(jīng)濟效益，而應(yīng)將社會環(huán)境責(zé)任納入考慮的范圍之內(nèi)。

　　（5）環(huán)境會計是一種會計與其他管理職能相互交織的管理職能，因此，環(huán)境會計信息系統(tǒng)的運行要同其他各種相關(guān)的管理信息系統(tǒng)相整合。它可以在指導(dǎo)原則、方法和有關(guān)信息的來源、加工、存儲和傳輸?shù)确矫媾c其他管理信息系統(tǒng)相互共享與協(xié)調(diào)。這樣做既可以提高環(huán)境會計信息的綜合性、相關(guān)性和有用性，也可以達到提高管理信息系統(tǒng)效率的目標。

　　環(huán)境會計是年輕的管理職能與管理學(xué)科，人們對其認識尚不十分深刻，然而其前景是極為廣闊與光明的。只要我們持之以恒，不斷實踐，不斷總結(jié)、歸納、提高，就一定能在這一領(lǐng)域取得越來越多、越來越大的成果，為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展做出貢獻。