隨著我國市場經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，建立完善統(tǒng)一、規(guī)范、高效的社會保障制度日益迫切。2003年初召開的社會保障審計研討會，確定我國社會保障審計三到五年的目標(biāo)是要研究如何促進(jìn)建立社會保障預(yù)算制度。近期的社保審計實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行的社保資金（基金）會計核算體系存在很多制度缺陷，嚴(yán)重制約了審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。推進(jìn)社保資金會計核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，成為我國社保審計的一項(xiàng)重要目標(biāo)與任務(wù)。

　　社保資金（基金）會計核算基礎(chǔ)改革的必要性

　　我國社會保障資金包括財政一般預(yù)算安排的社會福利、社會救濟(jì)、社會撫恤等財政性資金和相對獨(dú)立運(yùn)行的社會保險基金等。資金（基金）的核算管理以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。

　　社保資金會計核算存在制度缺陷

　　其一，現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的基金財務(wù)制度所提供的財務(wù)信息不完整，甚至出現(xiàn)信息誤導(dǎo)，使社會保險基金的決策、管理、監(jiān)督等缺乏準(zhǔn)確依據(jù)。

　　—收付實(shí)現(xiàn)制僅僅按照資金的進(jìn)出情況核算基金收入、支出，無法反映基金收支和當(dāng)期損益的全貌，形成管理漏洞。如，對社會保險費(fèi)收入不核算應(yīng)收（或欠繳）部分，無法實(shí)現(xiàn)應(yīng)收盡收，形成資金管理缺位。根據(jù)X市社會保險管理局相關(guān)業(yè)務(wù)檔案不完全統(tǒng)計，1992年8月至2002年12月，該市欠繳社會保險費(fèi)超10萬元的企業(yè)86家，欠繳金額合計3200萬元。

　　—收付實(shí)現(xiàn)制雖然能夠客觀真實(shí)記錄現(xiàn)金流量，但卻無法反映主體資源的存量。不區(qū)分資本性支出和經(jīng)常性支出，對跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷或在往來項(xiàng)目核算，預(yù)算（財務(wù)）報表不包括此類支出的使用價值和服務(wù)年限信息，從而導(dǎo)致社保基金資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真。審計發(fā)現(xiàn)X市社會保險管理部門對社保基金投資以往來款核算，取得收益再沖減往來。這種做法掩蓋了基金投資的本金和收益情況，為挪用資金打開了方便之門。隨著未來社�；�金運(yùn)營渠道的逐步放開，基金的投資規(guī)模必將顯著增大，基金核算制度的改革必須未雨綢繆，盡早實(shí)施。

　　—收付實(shí)現(xiàn)制不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保及其他或有因素，從而形成隱性負(fù)債問題。社會養(yǎng)老保險在這方面表現(xiàn)得尤為突出。社會保險機(jī)構(gòu)在籌集養(yǎng)老保險費(fèi)收入的同時承擔(dān)了未來支付責(zé)任，而且是一種以政府信譽(yù)作擔(dān)保的責(zé)任，即形成隱性負(fù)債。如不加以確認(rèn)核算，就違反了會計謹(jǐn)慎性原則，容易造成政府和公眾產(chǎn)生盲目樂觀預(yù)期。

　　—基金財務(wù)信息不具備可比性，容易造成信息誤導(dǎo)。收付實(shí)現(xiàn)制以資金進(jìn)出作為經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會計確認(rèn)、核算的惟一依據(jù)，不可比的一次性因素?zé)o法剔除，造成收入成本等在不同會計期間的畸高畸低，導(dǎo)致財務(wù)信息使用者既無法準(zhǔn)確評估當(dāng)期損益，也不能對不同會計期間的財務(wù)成果進(jìn)行比較。此外，還給人為調(diào)節(jié)財務(wù)信息留下了操作空間。

　　其二，不利于形成公開、透明的監(jiān)督管理體制。

　　在收付實(shí)現(xiàn)制度體系下，財務(wù)信息的真實(shí)性、完整性和可比性存在先天不足，這既不利于基金管理部門、經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部構(gòu)架合理的激勵、約束機(jī)制，也不利于監(jiān)督管理部門實(shí)施績效評價考核與有效監(jiān)督。而沒有一套公開透明、行之有效的監(jiān)督管理體系，社�；�金的長期有效運(yùn)行將無從談起，統(tǒng)一、規(guī)范、高效的社會保障制度也很難建立。

　　其三，不利于資源的有效配置。

　　收付實(shí)現(xiàn)制下的基金核算，僅以現(xiàn)金進(jìn)出時間作為記錄標(biāo)準(zhǔn)，忽視了資源消耗和負(fù)債形成的時點(diǎn)，無法真實(shí)、完整地反映資產(chǎn)負(fù)債的存量狀態(tài)，降低了財務(wù)管理效率。由于基于錯誤信息基礎(chǔ)上的管理決策和經(jīng)濟(jì)決策缺乏科學(xué)性，基金管理部門將很難對決策形成的財務(wù)后果實(shí)施控制。這些都大大降低了資源配置的效率。根據(jù)審計調(diào)查，僅XX市截至2002年底社會保險基金累計結(jié)余就達(dá)163億元，相當(dāng)于地方財政的一半以上。

　　兩種基金核算基礎(chǔ)的比較

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制究竟哪一種更適合社會保險基金，并沒有絕對固定的標(biāo)準(zhǔn)。

　　以養(yǎng)老保險為例。我國傳統(tǒng)養(yǎng)老保險制度采用的是現(xiàn)收現(xiàn)付模式。隨著我國人口老齡化的迅速到來，這種模式給企業(yè)和在職職工帶來極大支付困難。據(jù)中國社會科學(xué)院的一項(xiàng)研究表明，如一直沿用現(xiàn)收現(xiàn)付制，到2030年養(yǎng)老支出和工資總額的比例將達(dá)到41.8%，這顯然是企業(yè)難以承受的。因此，自1993年起我國養(yǎng)老保險基金模式開始由現(xiàn)收現(xiàn)付制向部分積累模式轉(zhuǎn)變。

　　以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財務(wù)核算體系是適應(yīng)于傳統(tǒng)現(xiàn)收現(xiàn)付模式的一種制度安排。而在部分積累模式下，這種僅僅注重資金的當(dāng)期平衡而不顧長期運(yùn)籌的核算方式是顯然不適合的�；�金財務(wù)核算制度必須隨著基金模式的轉(zhuǎn)變而不斷變化、適應(yīng)，否則就必然產(chǎn)生矛盾與問題。收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變成為一種必然趨勢。

　　社保審計推動基金核算制度改革

　　有利于真實(shí)性審計的深化

　　真實(shí)的財務(wù)信息既是社保審計的基礎(chǔ)，也是社保審計的工作目標(biāo)之一。收付實(shí)現(xiàn)制核算制度的財務(wù)信息失真問題，阻礙了真實(shí)性審計的深入開展，限制了審計經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮。為更好地履行審計職能，社保審計應(yīng)一方面加大對錯誤信息糾正、披露力度，另一方面對收付實(shí)現(xiàn)制核算體系加以修正。

　　按照“明確目標(biāo)，建立平臺，健全隊(duì)伍，以審促法，以審促制”的社保審計工作思路，在目前社會保障制度尚不健全的情況下，我們“不是將主要注意力僅僅放在檢查現(xiàn)行政策規(guī)定的執(zhí)行情況，而是要用審計的手段來揭露現(xiàn)行制度的不合理與空白點(diǎn)，檢討現(xiàn)行政策的效應(yīng)，引導(dǎo)社會保障制度向健康、健全的方向發(fā)展。”這也是深化審計工作，提升審計質(zhì)量的內(nèi)在要求。社�；�金財務(wù)核算制度作為社會保障制度體系的重要一環(huán)，國家審計應(yīng)予以充分關(guān)注，并不斷推動制度本身的改革、完善。

　　有利于效益審計的實(shí)施

　　效益審計是國家審計的發(fā)展方向，也是社保審計的未來趨勢。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的基金財務(wù)制度，無法為效益評估提供真實(shí)、完整的信息，使效益審計缺乏“真實(shí)性”基礎(chǔ)。同時，財務(wù)信息的不可比性也阻礙了經(jīng)濟(jì)效益評價指標(biāo)體系的建立，降低了經(jīng)濟(jì)主體績效評價的質(zhì)量，從而制約了國家審計經(jīng)濟(jì)評價職能和經(jīng)濟(jì)鑒證職能的發(fā)揮。著眼于效益審計在社保審計工作中的有效實(shí)施，必須首先推動社保基金財務(wù)核算基礎(chǔ)的改革與完善。

　　有利于審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

　　我國社會保障審計三到五年的目標(biāo)是要研究如何促進(jìn)建立社會保障預(yù)算制度。社會保障審計要著眼于促進(jìn)社會保障預(yù)算的建立，通過理論探索和大膽實(shí)踐，在三五年內(nèi)構(gòu)筑一個完整的社保審計平臺。促進(jìn)建立社會保障預(yù)算目標(biāo)的提出，為我國社保審計工作指明了發(fā)展方向。但也由此衍生了一個迫在眉睫的問題：社會保障預(yù)算制度的財務(wù)核算基礎(chǔ)是什么？是否適應(yīng)于社會保障資金運(yùn)營模式特點(diǎn)？從前面的分析不難看出，如果以現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，所形成的社會保障預(yù)算的科學(xué)性和預(yù)算約束力將很難保證。社保審計的平臺將成“危勢”，社保審計的目標(biāo)也很難實(shí)現(xiàn)。因此，我們必須首先致力于社�；�金財務(wù)核算基礎(chǔ)的改革與完善，為促進(jìn)社會保障預(yù)算的建立夯實(shí)基礎(chǔ)。

　　改革模式與路徑的選擇

　　社保基金核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)換是一種必然趨勢，但并不是唯一解決方案。實(shí)際上，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制只是會計核算基礎(chǔ)的兩種極端形式，在兩者之間存在很大的模糊區(qū)間。按照不同的趨向性，我們把它分為修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。在我國，財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計采用的是收付實(shí)現(xiàn)制度。基于這樣的制度環(huán)境，以修正的收付實(shí)現(xiàn)制度作為改革模式，顯然更為現(xiàn)實(shí)可行。

　　在改革路徑選擇上，應(yīng)采取分別不同資金性質(zhì)，先部分、后整體的循序漸進(jìn)改革方式。先以社會保險基金財務(wù)核算改革為重點(diǎn)（可考慮先以養(yǎng)老保險基金核算改革作試點(diǎn)），針對不同險種基金運(yùn)行特點(diǎn)，采取綜合性的改革方案。隨著制度環(huán)境的改善和政府會計改革的推進(jìn)，將財政預(yù)算安排的社會保障資金逐步納入改革范圍。