實證會計是一門較新的學科，它于20世紀60年代末產(chǎn)生于美國，經(jīng)過許多學者近30年的研究，已基本上形成一套系統(tǒng)化的理論體系，并成為近年來在國際會計界比較流行的一種會計研究方法。而目前我國主要以規(guī)范研究為主。隨著資本市場和會計實務的發(fā)展，我國會計界的規(guī)范研究方法面臨著巨大挑戰(zhàn)。90年代以來，我國會計學術(shù)界已經(jīng)開始重視國外實證會計研究，并用之來研究我國面臨的會計問題。這對于彌補傳統(tǒng)、純規(guī)范性的會計研究的不足，提高會計理論對會計實務的解釋和預測能力，產(chǎn)生了深刻的影響。

　　一、實證會計述要

　　實證會計源于哲學中的“實證主義”。著名的經(jīng)濟學家凱恩斯把科學分為實證科學和規(guī)范科學。20世紀50年代，美國著名經(jīng)濟學家弗里德曼首創(chuàng)了新的科學-實證經(jīng)濟學，將實證主義思想和方法運用到經(jīng)濟領(lǐng)域。1986年美國羅切斯特學派著名經(jīng)濟學家瓦茨和齊默爾曼發(fā)表了專著《實證會計理論》，這本專著的出版標志著實證會計研究開始跨入體系化階段。

　　對于實證會計，理論界并沒有確切定義。在湯云為、錢逢勝所著的《會計理論》中，將實證會計解釋為“解釋和預測現(xiàn)實世界的現(xiàn)象并用經(jīng)驗這些數(shù)據(jù)檢驗這些命題是否正確，在會計方面就是研究企業(yè)采用這樣的會計程序和方法而不采用那樣的會計程序和方法的原因”。陳國輝在其所著的《會計政府體系研究》中指出：“實證會計理論就是旨在建立一個能對先行會計實務現(xiàn)象和事實做出解釋和預測的理論�！备鸺忆�教授則認為：“實證會計的中心思想是在大量調(diào)查的基礎上，先設立各種有關(guān)影響會計實務因素的假設（和假想），然后采用一定的科學方法（如數(shù)理統(tǒng)計方法等）再回到實踐進行調(diào)查研究以證明這些假設與假想的現(xiàn)實性�！笨梢�，實證會計理論是一套關(guān)于會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系，目的在于揭示會計現(xiàn)象的內(nèi)在規(guī)律性，從而為解釋現(xiàn)行的會計實務和預測未來會計實務提供理論依據(jù)。

　　實證會計理論在應用中顯示了比傳統(tǒng)的規(guī)范會計理論優(yōu)秀之處：它的目的是解釋和預測會計實務，而不是描述會計實務，從而在沒有誰先誰后的目標前提下得出結(jié)論；它將會計、企業(yè)和市場納入一個模型，從而可以在整個經(jīng)濟框架結(jié)構(gòu)中分析問題；它可以通過實證來檢驗某一假設的合理性，也可以評價現(xiàn)有會計原則的合理性，將研究者個人的價值判斷排除在研究過程之外，而這是規(guī)范會計理論無法相比的。

　　二、我國的會計理論研究體系

　　我國的會計理論主要是規(guī)范研究，規(guī)范研究具有自己的特點。首先，規(guī)范會計理論的內(nèi)含是闡述會計應當是什么，從既定的目標和一定的價值判斷出發(fā)，依據(jù)一定的原則準則，評價和指導會計實務，實現(xiàn)會計實務的規(guī)范化；其次，規(guī)范會計方法論以價值判斷為基礎，在研究過程中堅持特定的價值判斷標準，它的結(jié)論帶有主觀性，無法用事實來驗證，它的判斷標準不具有可證偽性，并非一定要接受經(jīng)驗事實的直接檢驗。最后，規(guī)范會計研究采用演繹推理的手段來構(gòu)建會計理論。從規(guī)范會計理論的特點可以看出它的缺陷十分明顯。它的研究從抽象到抽象，主觀色彩較濃，有些理論脫離實際，使其缺乏對會計實務的解釋和預測作用。同時，由于其研究方法是演繹，論斷和價值判斷沒有經(jīng)過實證檢驗，因而缺乏可信性。持規(guī)范會計理論的學者往往只提出一些理論、概念，并不尋找這些理論、概念能夠在實踐中得到證明的證據(jù)。美國會計學家亨德里克森指出：會計理論真要在開拓會計的理解上或?qū)�會計實務的影響上有說服力，它們就必須接受檢驗或證實。可見，在我國運用實證會計方法研究會計理論來彌補規(guī)范會計理論的不足是十分必要的。

　　三、實證會計研究對我國會計理論研究的重要性

　　長期以來，我國會計理論研究絕大部分屬于規(guī)范會計理論研究，實證會計研究基本上沒有，這就使得我國的整個會計理論研究缺乏實踐經(jīng)驗這塊基石，理論與實務存在著一定的脫節(jié)。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展、證券市場的繁榮，實證會計理論研究顯得越來越重要。

　　首先，資本市場的規(guī)范需要實證會計的指導。上海證券交易所成立后，迫切需要進行對會計信息與資本市場關(guān)系的實證研究。目前來看，我國資本市場仍然是一個不成熟、不規(guī)范的市場，快速的發(fā)展使問題不斷出現(xiàn)，而我國的會計理論界對這一部分研究不深，從而產(chǎn)生了許多必須通過實證研究才能準確回答的問題，如公司發(fā)行股票的價格如何確定，會計信息對股價的影響，上市公司預測利潤與實際利潤之間的偏差等。現(xiàn)實的問題要求會計學者進行實證研究。

　　其次，會計準則的制定和實施需要對企業(yè)的會計選擇進行實證研究�，F(xiàn)今，財政部在已公布的十個具體會計準則的基礎上，又在加緊制定新的會計準則，如無形資產(chǎn)、租賃等，以規(guī)范企業(yè)會計行為。會計準則的制定和實施貫穿著會計選擇，然而，實施《企業(yè)會計準則》的結(jié)果是否符合財政部會計準則制定的初衷？企業(yè)如何在會計準則允許的范圍內(nèi)選擇符合自己實際的會計處理方法？新的會計準則將如何影響各相關(guān)利益集團？我們的會計學者運用規(guī)范會計理論恐怕將無法回答這些問題。

　　實證會計研究現(xiàn)在已成為我國會計學者接受的一種會計研究方法，它對我國會計理論研究具有重要意義。

　　首先，推動我國會計理論研究的發(fā)展。前面已經(jīng)提到過，傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究存在著諸多的缺陷，而實證會計理論引入了自然科學領(lǐng)域的一些研究思路和研究方法，提供了比較科學的數(shù)學模型，為我國會計理論研究提供可靠的資料。同時，它拓寬了會計理論研究的視野，將許多傳統(tǒng)的會計理論很難研究的問題，納入到會計理論的研究中來。

　　其次，規(guī)范了證券市場。我國證券市場的發(fā)展只有十幾年的時間，但其發(fā)展速度是相當驚人的。當然，問題也越來越多。規(guī)范我國的證券市場是一個系統(tǒng)工程，這就要求我們有與之相適應的規(guī)范的會計。西方的經(jīng)驗表明，實證會計研究的興起與繁榮的證券市場尤其是股票市場的發(fā)展密不可分，隨著我國證券市場的不斷成熟和我國會計逐步與國際慣例接軌，證券市場研究將成為我國會計學術(shù)界的重大課題。這些課題需要通過實證研究，才能得出合乎國情的結(jié)論�？梢姡�要想保證證券市場的健康發(fā)展，必須加強對實證會計理論的研究。

　　第三，在會計實務中，實證會計也有著廣泛的應用。比如說，實證會計的預測能力能幫助注冊會計師預測到可能出現(xiàn)的問題，減少審計風險。再比如說，會計準則的制定機構(gòu)通過實證研究判斷會計準則的適用性。

　　四、實證會計在我國的發(fā)展前景

　　改革開放二十多年來，我國的經(jīng)濟有了很大的發(fā)展，這客觀上促進了實證會計的發(fā)展。實證會計離不開信息和數(shù)據(jù)，我國計算機的普及為實現(xiàn)會計研究的數(shù)據(jù)處理提供了有利條件，而信息高速公路的興建為選取所需的及時有效的資料提供了充實條件；十幾年的證券市場的發(fā)展為實證會計研究提供了宏觀環(huán)境；一大批高素質(zhì)的人才加入到實證會計研究的隊伍中來，為實證會計的研究提供了動力；更為重要的是，實證會計已日益受到學術(shù)界和職業(yè)界的重視，在我國的一些主要經(jīng)濟類報刊中，實證會計研究方面的論文數(shù)量逐年上升。這一切使我們有理由相信，實證會計在我國有良好的發(fā)展前景。

　　當然，國內(nèi)進行實證會計研究也還存在著一些問題，從某種意義上講，這些問題可能影響到實證會計研究的質(zhì)量與結(jié)論的可靠性。

　　首先，從資料上看，由于目前上市公司會計信息失真的現(xiàn)象比較嚴重，財務報表存在著比較多的水分，我們很難保證取得資料的可靠性，從而也就無法保證做出的結(jié)論的正確性。

　　其次，從研究內(nèi)容上來看，國內(nèi)學者運用的都是國外的一些數(shù)學模型，但這些數(shù)學模型是否適用于我國的具體環(huán)境令人懷疑，而且，實證會計研究中大量運用統(tǒng)計學的方法，其誤差的大小也值得關(guān)注。

　　最后，從其理論依據(jù)來看，實證會計研究運用的主要是歸納推理，歸納法的特點是從個別到一般，這很難避免以偏概全的情況發(fā)生。

　　五、實證會計研究和規(guī)范會計研究相結(jié)合是我國會計理論研究的方向

　　實證會計理論是一套關(guān)于會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系，目的在于揭示會計現(xiàn)象的內(nèi)在規(guī)律性，從而為解釋現(xiàn)行會計實務和預測未來會計實務提供理論依據(jù)。而規(guī)范會計學是一套關(guān)于“應該是什么”的系統(tǒng)知識體系，目的在于通過一系列的基本的會計原則、會計準則的規(guī)范要求，從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)化的會計實務是什么，進而指導實務，規(guī)范實力。實證會計與規(guī)范會計各有優(yōu)缺點。作為規(guī)范會計理論，它的缺點前面已經(jīng)講過，但它的優(yōu)點也是明顯的，就是其可規(guī)范會計行為。它能找出較佳的會計規(guī)則和較優(yōu)的會計程序與方法作為理論指導，因此，它能推動會計理論向前發(fā)展。作為實證會計理論，它的最大優(yōu)點是運用了較為科學的方法論，它重視實踐，重視對理論的檢驗。但實證會計理論也有缺陷。

　　第一，它主要研究社會現(xiàn)象，社會現(xiàn)象復雜多變，再加上人的主觀方面的因素，實證會計有時很難發(fā)揮其作用。

　　第二，它所提出的假說，可能不是奠定在客觀地收集樣本檢驗的基礎上。他們可能為證實自己的假說和結(jié)論，而去有選擇地收集樣本。

　　第三，實證會計理論不承認會計應當如何，這會影響到會計理論的進步。Rass more有一個形象的比喻說明了這一點：（實證）理論與物理學具有相同的局限性，它無法告訴我們應該怎樣做，它充其量只能告訴我們要么建造橋梁，要么就設法擺渡過去�，F(xiàn)在，歐美國家在會計理論研究方面出現(xiàn)了一種現(xiàn)象，實證會計理論獨領(lǐng)風騷。在近十年的美國的主要會計理論刊物，如《會計評論》、《會計研究雜志》、《會計與經(jīng)濟學》上，充滿了實證研究的文章，而規(guī)范研究成果則近于銷聲匿跡。在西方甚至出現(xiàn)了只有實證會計理論才稱得上是會計理論的論調(diào)。筆者以為這是一種不正常的現(xiàn)象。早在1977年，美國會計學會在其《會計理論與會計理論認可報告》中指出：“當前不存在單一的、支配一切的會計理論，相反，存在的都是能表述”使用者“-環(huán)境各種情況差異的理論集合�！�

　　誠然，實證會計研究對會計理論研究的發(fā)展具有重要意義，但并不能輕視規(guī)范會計研究的作用。兩大會計理論應當是相輔相成的。實證會計理論是規(guī)范會計理論的基礎和前提，而規(guī)范會計理論是實證會計理論的目的和歸宿，沒有實證會計研究的基礎，就沒有規(guī)范性研究的成果。缺乏實證研究支撐的規(guī)范研究，可能是空洞的和不得要領(lǐng)的，而脫離規(guī)范研究的實證研究，肯定是盲目的和十分零亂的。因此在會計理論研究過程中，首先應側(cè)重于實證性研究，力求客觀地揭示會計現(xiàn)象及其外部聯(lián)系，在此基礎上以指導會計準則的制定為己任，側(cè)重于樹立恰當?shù)膬r值判斷標準，通過理性思維，構(gòu)建規(guī)范會計理論。這才是我國會計理論的研究方向。