2004-06-01 15:31 來源:中國建設(shè)銀行哈爾濱分行課題組
一、穩(wěn)健會計政策的產(chǎn)生和發(fā)展過程
。ㄒ唬┓(wěn)健會計政策,即在會計核算中應(yīng)堅持謹(jǐn)慎原則(又稱審慎原則、保守主義),是指在有不確定因素的情況下做出會計判斷應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎,不抬高資產(chǎn)或收益,也不壓低負(fù)債或費有,對于可能發(fā)生的損失和費用加以合理估計。
。ǘ┓(wěn)健會計原則的起源可追至中世紀(jì)財產(chǎn)托管人對其受托責(zé)任(Accountability)解脫所采取的策略——不預(yù)計托管財產(chǎn)的增值是托管人減輕責(zé)任的自我保護方式。這種減輕責(zé)任的考慮逐漸為隨后的會計職業(yè)界所認(rèn)可。美國會計學(xué)家謝菲爾德注意到,19世紀(jì)后期英格蘭,一些審計人員在企業(yè)破產(chǎn)后常受到投資者的起訴,大部分訴訟的原因是因為審計人員對高估資產(chǎn)和收益的財務(wù)報告提供了無保留意見的審計報告。鑒于類似的原因,美國的會計職業(yè)界在上世紀(jì)初開始討論穩(wěn)健原則。但對穩(wěn)健原則的普遍關(guān)注是在30年代的大危機之后,反思中人們認(rèn)識到大危機之前浮夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計報告的泛濫,導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟的“盲目”樂觀是引發(fā)大危機的一個主要原因,由此,穩(wěn)健思想政策的地位得到了最終的確立。
。ㄈ┛v觀穩(wěn)健原則的產(chǎn)生過程,我們能夠得出這樣的結(jié)論:穩(wěn)健原則是經(jīng)理人員、審計人員、投資者和會計人員共同的“價值取向”。盡管在具體的應(yīng)用中還存在分歧,但其被廣泛的接受和應(yīng)用已成為無可置疑的事實。美國、英國、加拿大和澳大利亞等國家的會計準(zhǔn)則中穩(wěn)健原則都有所體現(xiàn)。法國和德國,由于企業(yè)的資本主要由銀行等信貸機構(gòu)提供,更為強調(diào)穩(wěn)健原則的應(yīng)用。值得指出的是國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在第1號國際會計準(zhǔn)則(IAS NO.1,1975)中即把穩(wěn)健原則作為選擇會計政策的三要素(穩(wěn)健性、實質(zhì)重于形式和重要性之一,這可進一步說明穩(wěn)健會計原則在國際會計準(zhǔn)則建立過程中,較早地得到了各國會計界的認(rèn)可。
二、企業(yè)運用穩(wěn)健的會計政策的必要性
(一)謹(jǐn)慎原則是會計適應(yīng)市場經(jīng)濟不確定因素的必然選擇。市場經(jīng)濟條件下,競爭發(fā)揮著調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要作用,企業(yè)經(jīng)營活動帶有很大的不確定性,經(jīng)營風(fēng)險隨時困擾著企業(yè)。會計要反映和監(jiān)督企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動,在設(shè)計其運行規(guī)則和處理方法時,不得不考慮企業(yè)所面臨的不確定因素,反映經(jīng)濟活動中不確定因素對企業(yè)的影響。因而,在現(xiàn)代經(jīng)濟社會,只要存在市場競爭,只要存在對未來的預(yù)期,企業(yè)就不可能避免不確定因素困擾,只要存在對不確定因素,謹(jǐn)慎原則就應(yīng)該在會計處理中有所體現(xiàn)。
。ǘ┲(jǐn)慎會計原則所以得以確立,是與會計期間假設(shè)密切相關(guān)的。會計期間是會計的一項重要假設(shè),但它本身就帶有重大的不確定性。一個企業(yè)在其持續(xù)經(jīng)營的整個生命過程中,到底包括多少個會計期間是無法回答的。在一個特定會計期間內(nèi),企業(yè)往往要有許多交易尚未完成或未最終實現(xiàn)其結(jié)果。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,會計又必須及時反映它們的實際影響,于是不得不在一定程度上采用估計的方法。估計并非嚴(yán)格的計量,,難免會出現(xiàn)偏高或偏低的情況。因此,涉及會計方法的選擇時,就要適當(dāng)考慮謹(jǐn)慎原則的要求,采用寧可本期多承擔(dān)也不讓未來多承擔(dān)損失和費用的方法,以減少未來不確定因素的影響。
。ㄈ┴瀼刂(jǐn)慎會計原則,是企業(yè)防范經(jīng)營風(fēng)險,保持穩(wěn)健經(jīng)營風(fēng)險,保持穩(wěn)健經(jīng)營的必然要求。企業(yè)經(jīng)營存在著風(fēng)險實施穩(wěn)健性原則,“不低估損失和費用”,對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失和費用,加以合理的估計并事先入賬,就等于事先建立了一種準(zhǔn)備金,等到實際發(fā)生損失和費用時,企業(yè)已有能力自行消化,從而不會對企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營產(chǎn)生很大的沖擊“不高估收益”對企業(yè)也是一種自我保護,因為有些按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求所確認(rèn)的收入將來不一定能夠?qū)嶋H收到。如果高估收入,也增加了利潤,就要提前用經(jīng)營增加繳納營業(yè)稅和所得稅,等于企業(yè)提前透支了一筆資金,這樣對企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營是不利的。同時按照“兩不”原則確認(rèn)的會計要素進行核算的結(jié)果,也便于使會計信息的使用依據(jù)相對保守的信息進行決策,增加決策的穩(wěn)健性。
。ㄋ模┲(jǐn)慎會計原則應(yīng)發(fā)揮的指導(dǎo)作用。在會計核算中謹(jǐn)慎會計原則可以發(fā)揮如下兩方面的指導(dǎo)作用:一方面,謹(jǐn)慎原則對制定會計制度發(fā)揮著觀念上的引導(dǎo)作用。世界各國的會計制度總體上都趨于保守和穩(wěn)健,應(yīng)用審慎會計原則的處理方法越來越多的出現(xiàn)在會計具體的核算制度中。另一方面,謹(jǐn)慎原則成為指導(dǎo)會計人員進行職業(yè)判斷的一項重要的依據(jù)。當(dāng)面對某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項進行處理時,應(yīng)盡可能選擇“不低估損失和費用”和“不高估收益”的方法,以合理核算可能發(fā)生的損失、費用和收入。
三、國有商業(yè)銀行運用穩(wěn)健的會計政策的現(xiàn)實意義
。ㄒ唬┻\用穩(wěn)健的會計政策,是保證和提高國有商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量的現(xiàn)實要求。銀行資產(chǎn)質(zhì)量好壞直接反映銀行經(jīng)營的安全程度,并影響到銀行盈利的多少、資本損失的大小、各種資產(chǎn)的流動性強弱以及銀行信譽的高低。目前我國國有商業(yè)銀行的資產(chǎn)質(zhì)量低下已成為困擾國有商業(yè)銀行改革和發(fā)展的最為突出的問題。由于我國國有商業(yè)銀行長期未能執(zhí)行謹(jǐn)慎的會計政策,使其現(xiàn)實經(jīng)營中不僅面臨著巨額不良資產(chǎn)的沉重歷史包袱;而且不良資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)進一步惡化,“雙呆”貸款比重不斷上升,損失比例進一步加大。要完成國務(wù)院突出的每年降低2-3個百分點的降低不良任務(wù),仍是十分艱巨的。為此,按照謹(jǐn)慎的會計原則,客觀分析形成巨額不良資產(chǎn)的歷史原因,謹(jǐn)慎核算和確認(rèn)現(xiàn)實經(jīng)營中的有效資產(chǎn),合理沖銷不良資產(chǎn),無疑具有重要的現(xiàn)實意義。
。ǘ┻\用穩(wěn)健的會計政策,是防范國有商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險,保證穩(wěn)健經(jīng)營的現(xiàn)實要求。商業(yè)銀行本身即是一個高風(fēng)險的行業(yè),其經(jīng)營存在各類風(fēng)險。實行謹(jǐn)慎的會計原則可以充分反映和抵減國有商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險。該原則可以對經(jīng)營中的不確定因素做出審慎的反映,試圖保證充分地顧及業(yè)務(wù)經(jīng)營中的所固有的風(fēng)險和不確定因素。其核心是“合理核算可能發(fā)生的損失”。實施謹(jǐn)慎原則,對存在的風(fēng)險加以合理估計,正視現(xiàn)實,真實反映,就能使其在實際發(fā)生之前引起重視,起到預(yù)警作用,有利于銀行做出正確的經(jīng)營決策。從另一個角度看,實行謹(jǐn)慎的會計原則,有助于增強發(fā)展后勁,緩解將來的經(jīng)營壓力。按照“兩不”的要求進行會計核算,從短期看,會使當(dāng)前的賬面利潤有所減少,這似乎對完成經(jīng)營指標(biāo)不利。但從長遠(yuǎn)來看,現(xiàn)在充分考慮了經(jīng)營中的不利因素,則為將來的業(yè)務(wù)經(jīng)營打下了堅實的基礎(chǔ),排除了后顧之憂,保證了銀行的長期穩(wěn)健經(jīng)營。
(三)運用穩(wěn)健的會計政策,是轉(zhuǎn)變國有商業(yè)銀行經(jīng)營機制,加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的現(xiàn)實要求!笆濉庇媱澗V要明確指出,“對國有獨資商業(yè)銀行進行綜合改革,有條件的國有獨資商業(yè)銀行可以改組為國家控股的股份制商業(yè)銀行,建立風(fēng)險防范機制,提高競爭能力。完善金融機構(gòu)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),形成嚴(yán)格的約束與有效激勵相統(tǒng)一的經(jīng)營機制,完善穩(wěn)健的會計制度,提高金融資產(chǎn)質(zhì)量”。由此可見,通過商業(yè)銀行會計改革,完善穩(wěn)健的會計制度,為商業(yè)銀行進行股份制改造和綜合改革奠定基礎(chǔ)。我國的國有獨資商業(yè)銀行改制在理論設(shè)計上要分三步走:第一步,國有獨資商業(yè)銀行應(yīng)盡快按產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開、管理科學(xué)的原則,完善國有獨資公司體制,建立法人治理結(jié)構(gòu),成為真正意義上的國有獨資公司。第二步進行股份制改組。在完善國有獨資公司體制基礎(chǔ)上,對具備條件的國有獨資商業(yè)銀行進行股份制改造。第三步創(chuàng)造條件分步上市。符合條件的銀行可以采取整體與分拆相結(jié)合的方式,分行別、分步驟上市。實踐證明,公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式,也是現(xiàn)代商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變經(jīng)營機制的必然選擇。在金融體制改革的推動下,一些國有銀行將會進行股份制改組,并將公開上市發(fā)行股票。為保護銀行所有者和債權(quán)人的利益,其會計信息披露必將受到有關(guān)部門更加嚴(yán)格的監(jiān)督,實施謹(jǐn)慎原則有利于充分披露銀行的經(jīng)營風(fēng)險,以滿足會計信息使用者的要求。
。ㄋ模┻\用穩(wěn)健的會計政策,是促進國有商業(yè)銀行經(jīng)營機制與國際接軌,參與國際競爭的現(xiàn)實要求。實施謹(jǐn)慎原則也是國際公認(rèn)會計核算原則的要求。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)在第一號國際會計準(zhǔn)則中,即將審慎原則作為決定會計政策選擇的三個要素(審慎原則、實質(zhì)重于形式和重要性)之一,得到了各國會計界的普遍認(rèn)可!秶H會計準(zhǔn)則》對謹(jǐn)慎原則所下的定義為:“謹(jǐn)慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的預(yù)計時,在所需用的判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎,以便不抬高資產(chǎn)或收益,也不壓低負(fù)債或費用”。適應(yīng)加入世界貿(mào)易組織的要求,突出銀行會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化,便于國外投資者更好地了解我國商業(yè)銀行的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿Γ奖阄覈y行業(yè)在國際資本市場籌集資金,是我國商業(yè)銀行會計發(fā)展的重要趨勢。
在執(zhí)行穩(wěn)健的會計政策上,國際通行的會計標(biāo)準(zhǔn)化主要體現(xiàn)在以下方面:1.注重資產(chǎn)質(zhì)量。合理確認(rèn)和計量商業(yè)銀行的各類資產(chǎn)價值,確保資產(chǎn)價值真實可靠,提高資產(chǎn)質(zhì)量。特別是商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對象的財務(wù)和經(jīng)營理情況,以及貸款的逾期等因素,分析其風(fēng)險程度和回收的可能性,借鑒國際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定,及時、足額計提貸款呆賬準(zhǔn)備。2.對發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項,在表內(nèi)確認(rèn)和計量或有損失和預(yù)計負(fù)債;并充分披露各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項。3.按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定,科學(xué)核算所有者權(quán)益,科學(xué)計算資本充足率,為商業(yè)銀行研究資本充足程序、籌集與充實資本提供有效的會計信息。4.按謹(jǐn)慎的會計原則,確認(rèn)利息收入政策。5.全面應(yīng)用“實質(zhì)重于形式”原則,按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù),保證會計要素的核算質(zhì)量。為此,我們必須實現(xiàn)商業(yè)銀行會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化。通過將國際通行的會計標(biāo)準(zhǔn)全面引入我國商業(yè)銀行,銀行業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一會計標(biāo)準(zhǔn),摒棄現(xiàn)在國有獨資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會計標(biāo)準(zhǔn)的差異性,應(yīng)是我國商業(yè)銀行會計發(fā)展的基本趨勢。
四、國有商業(yè)銀行未能充分運用穩(wěn)健的會計政策的主要表現(xiàn)
。ㄒ唬└吖蕾Y產(chǎn)價值的現(xiàn)象嚴(yán)重,不符合資產(chǎn)價值確認(rèn)的謹(jǐn)慎原則。表現(xiàn)在部分資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相差較大,又未能計提應(yīng)有的資產(chǎn)損失減值準(zhǔn)備,背離了資產(chǎn)確認(rèn)的謹(jǐn)慎原則。按現(xiàn)行制度規(guī)定,銀行的信貸資產(chǎn)、投資資產(chǎn)以及待處理償債物均是按原始價值入賬。但隨時間的推移和經(jīng)濟環(huán)境的變化,許多資產(chǎn)的實際公允價值或可變現(xiàn)價值已大大低于其賬面價值。根據(jù)謹(jǐn)慎原則的要求,對于這部分減值損失應(yīng)按其差額計提減值準(zhǔn)備,并列入當(dāng)期損益,使會計報表上的資產(chǎn)價值能反映其公允價值。而按銀行現(xiàn)行制度,信貸資產(chǎn)和投資資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備都是按資產(chǎn)的余額計提一定比例的準(zhǔn)備金,這種做法并不能真實地反映出資產(chǎn)所遭受的損失。
。ǘ⿲Ξ(dāng)期收入的確認(rèn)未能嚴(yán)格遵循謹(jǐn)慎原則。按謹(jǐn)慎原則的要求,確認(rèn)收入應(yīng)符合以下條件:與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入;主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移;相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。但按銀行現(xiàn)行制度,對貸款利息收入的確認(rèn)是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制,在貸款發(fā)放后按貸款的積數(shù)定期確認(rèn)利息收入。其中不能及時收取現(xiàn)金的貸款利息作為應(yīng)收利息,同時計入當(dāng)期收入,而不考慮借款單位是否有還息能力,這就導(dǎo)致銀行的貸款利息收入中有一部分實際上沒有收到現(xiàn)金,而銀行還要按稅法規(guī)定的利息收入支付營業(yè)稅金及附加,嚴(yán)重影響了銀行的收益質(zhì)量。
(三)對當(dāng)期費用支出的確認(rèn)未能充分體現(xiàn)出謹(jǐn)慎原則的要求。按謹(jǐn)慎原則的要求,為實現(xiàn)收入而實際支付的各項費用應(yīng)在當(dāng)期全部列入損益。而銀行過去和現(xiàn)在對定期儲蓄存款利息支出的確認(rèn)都有不符合謹(jǐn)慎原則的表現(xiàn)。有些行對定期儲蓄存款利息是按存款的平均余額乘以當(dāng)期平均利率計算得出,而付給儲戶的利息是按儲戶存款時的利率計算,并在存款到期時支付的。在國家利率下調(diào)時,按下調(diào)后利率計提的利息支出可能就會小于應(yīng)實際付給儲戶的到期定期存款利息,按原制度規(guī)定一些銀行被迫用“應(yīng)付利息”科目掛賬列支這些當(dāng)期計提不足的部分,而不能在當(dāng)期損益中將其全額列入,各大金融企業(yè)的應(yīng)付利息項目相繼出現(xiàn)紅字,這種對應(yīng)付利息風(fēng)險的低估,說明了現(xiàn)行的應(yīng)付利息的確認(rèn)方式嚴(yán)重違背了謹(jǐn)慎性原則。此外銀行在“其他應(yīng)收款”、“遞延資產(chǎn)”、“應(yīng)付福利費”等科目中有大量的訴訟費、案件損失、福利費超支等已經(jīng)實際支付現(xiàn)金的費用支出。按謹(jǐn)慎原則這些支出都應(yīng)在實際發(fā)生時列入當(dāng)期損益,而銀行由于一些政策因素一直未計入損益。
(四)未按謹(jǐn)慎原則確認(rèn)抵貸資產(chǎn)變現(xiàn)損失。銀行為了防范和化解貸款風(fēng)險曾經(jīng)收取了大量的償債物,但對于償債物變現(xiàn)過程中形成的資產(chǎn)損失未能按謹(jǐn)慎原則加以確認(rèn)。雖然財政部1999年《關(guān)于加強金融企業(yè)財務(wù)監(jiān)督若干問題的通知》曾對抵債資產(chǎn)的價值確定及損益的處理作出過規(guī)定,但只是要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入,而未按謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)抵債資產(chǎn)變現(xiàn)損失。按照這一規(guī)定,金融企業(yè)要健全抵債資產(chǎn)管理制度,控制接收抵債資產(chǎn)的范圍,嚴(yán)格接收標(biāo)準(zhǔn);企業(yè)接收的抵債資產(chǎn)原則上不準(zhǔn)自用,必須組織拍賣變現(xiàn);特殊情況需要自用的,應(yīng)專項申報,并視同于新購固定資產(chǎn),必須有固定資產(chǎn)購建指標(biāo),辦理相應(yīng)的固定資產(chǎn)購建審批手續(xù)。金融企業(yè)按照法定程序取得的抵債資產(chǎn),要按法院裁決確定的價值或借貸雙方協(xié)商議定的價值或借貸雙方共同認(rèn)可的權(quán)威評估部門確認(rèn)的價值(扣除法定抵債資產(chǎn)接收、管理和處置變現(xiàn)費用)入賬。自用抵債資產(chǎn)列入固定資產(chǎn),非自用抵債資產(chǎn)列入處理抵債資產(chǎn),同時等額沖減貸款本金和應(yīng)收利息。按照上述規(guī)定,金融企業(yè)在實務(wù)操作上是在“待處理償債物”科目下設(shè)置“待核銷債物折價”科目核算拍賣、變賣償債物所得金額小于原待處理償債物入賬金額而準(zhǔn)備核銷的折價損失。在“營業(yè)外收入”科目下設(shè)“償債物溢價戶”核算變現(xiàn)價值高于入賬價值而產(chǎn)生的營業(yè)外收入。這種對償債物抵債的變現(xiàn)溢價收入計入當(dāng)期損益、而對損失不及時確認(rèn)的做法明顯背離了謹(jǐn)慎性原則。
。ㄎ澹⿲蛴袚p失未能在會計報告中充分披露,背離了或有損失確認(rèn)的謹(jǐn)慎原則。銀行在為企業(yè)開立信用證、開立保函、簽發(fā)銀行承兌匯票等業(yè)務(wù)過程中承擔(dān)著擔(dān)保責(zé)任。曾經(jīng)有許多企業(yè)由于資金實力或信用程度較低未能履行約定付款義務(wù)。銀行由于承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任,被迫替企業(yè)履行付款義務(wù)。并形成對企業(yè)的債權(quán)。由于這些企業(yè)資信程度較差,不能向銀行還款,使銀行承受較大的資產(chǎn)損失風(fēng)險。有的損失金額也能夠確認(rèn),按或有事項的確認(rèn)原則應(yīng)作為一項損失支出在會計報告中加以單獨反映,并在會計報表附注中做相應(yīng)披露。而銀行現(xiàn)行制度卻未要求進行單獨反映,背離了或有損失確認(rèn)的謹(jǐn)慎原則。
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活動性質(zhì):在線探討