在商業(yè)銀行的資產(chǎn)保全過(guò)程中，為了盡可能收回銀行的不良資產(chǎn)，并對(duì)銀行的信貸資產(chǎn)或其他資產(chǎn)進(jìn)行保全，各家商業(yè)銀行都回收了大量的非現(xiàn)金資產(chǎn)，用于抵償銀行的貸款或其他債權(quán)。但對(duì)于抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，各家銀行各行其是，造成銀行之間的會(huì)計(jì)處理差異較大，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。因此，對(duì)商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行合理的規(guī)范，是非常必要的，也是對(duì)我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)管理的進(jìn)一步完善。

　　一、抵債資產(chǎn)的定義

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的定義：“資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益�！倍�抵債資產(chǎn)無(wú)非是商業(yè)銀行收回的用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)（本文以后所提到的抵債資產(chǎn)均指非現(xiàn)金資產(chǎn)）。因此，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度有關(guān)資產(chǎn)的定義，并結(jié)合抵債資產(chǎn)形成的具體特點(diǎn)，我們可以將抵債資產(chǎn)做如下說(shuō)明：抵債資產(chǎn)是一種非現(xiàn)金資產(chǎn)，它是商業(yè)銀行遵循債權(quán)債務(wù)協(xié)議，依照法定程序行使債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)而擁有所有權(quán)的資產(chǎn)，或者雖未擁有資產(chǎn)的所有權(quán)但已被債權(quán)銀行實(shí)際控制而且有未來(lái)預(yù)期使用收益的資產(chǎn)。

　　根據(jù)上述，抵債資產(chǎn)主要分為以下兩大類：

　　1.銀行擁有的抵債資產(chǎn)。該類抵債資產(chǎn)主要是指，因銀行與企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，受讓債務(wù)企業(yè)的資產(chǎn)，導(dǎo)致抵債資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于受讓資產(chǎn)的銀行。這類資產(chǎn)主要包括：通過(guò)資產(chǎn)抵債協(xié)議獲得的資產(chǎn)、通過(guò)法院裁定獲得的資產(chǎn)等。

　　2.銀行控制的抵債資產(chǎn)。該類抵債資產(chǎn)主要是指，因銀行與企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，控制債務(wù)企業(yè)的資產(chǎn)，并獲得該資產(chǎn)的未來(lái)預(yù)期收益，但該資產(chǎn)的所有權(quán)并沒(méi)有歸屬于控制該資產(chǎn)的債權(quán)銀行。這類資產(chǎn)主要包括：商業(yè)銀行因其逾期債權(quán)而通過(guò)法院查封控制但并未處置的抵押資產(chǎn)和質(zhì)押資產(chǎn)，通過(guò)有關(guān)協(xié)議而使銀行債權(quán)轉(zhuǎn)化為使用權(quán)的資產(chǎn)等。

　　二、抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)

　　截止到目前，我國(guó)對(duì)抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)問(wèn)題，有以下三種規(guī)定：

　　1.財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)金融企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督若干問(wèn)題的通知》（財(cái)債字[1999]217號(hào)）規(guī)定：“金融企業(yè)按照法定程序取得的抵債資產(chǎn)，要按法院裁決的價(jià)值或借貸雙方協(xié)商議定的價(jià)值（扣除法定抵債資產(chǎn)接收、管理和處理變現(xiàn)費(fèi)用）入賬”。但是，在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，由于受地方政府行政干預(yù)、評(píng)估機(jī)構(gòu)按評(píng)估標(biāo)的收費(fèi)等因素的影響，法院裁定的抵債資產(chǎn)的價(jià)格往往遠(yuǎn)高于市場(chǎng)價(jià)格，而銀行方面不得不被迫接受，使得抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值遠(yuǎn)高于其未來(lái)變現(xiàn)價(jià)值，缺乏科學(xué)性。

　　2.按照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》（財(cái)政部財(cái)金[2000]17號(hào)文）規(guī)定：“待處置資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)”。此處的待處置資產(chǎn)亦即本文的抵債資產(chǎn)。我們知道：公允價(jià)值只是一個(gè)理論上的概念，其在企業(yè)的推廣尚缺乏足夠的理論基礎(chǔ)及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此，在一個(gè)因不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)而存在的非完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中，由于信息的不對(duì)稱性，要尋求抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值是非常困難的，缺乏可操作性。

　　3.按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]49號(hào)）規(guī)定：“金融企業(yè)取得抵債資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值”�；厥召Y產(chǎn)抵償銀行的債務(wù)，屬于債務(wù)重組的范疇，因此，按照新頒布的《債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。”從上面的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定可以看出：對(duì)于抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值問(wèn)題，制度和準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，與《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》規(guī)定相比，具有很強(qiáng)的可操作性。同時(shí)，制度和準(zhǔn)則的規(guī)定考慮了：抵債資產(chǎn)的取得和處置不屬于以盈利為目的的交易行為，而是以保全銀行資產(chǎn)為目的，因此在確認(rèn)抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，基本上只按照銀行債權(quán)的賬面本金數(shù)額確認(rèn)（按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，逾期貸款利息要沖回），盡量不確認(rèn)收入，降低了銀行的稅收負(fù)擔(dān)，這比財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)金融企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督若干問(wèn)題的通知》規(guī)定更加科學(xué)。但是，制度和準(zhǔn)則的規(guī)定只是針對(duì)商業(yè)銀行已擁有的抵債資產(chǎn)，亦即只規(guī)范了第一類抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值問(wèn)題；而對(duì)于商業(yè)銀行實(shí)際控制的抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值問(wèn)題并沒(méi)有規(guī)定，缺乏完整性。值得注意的是，從嚴(yán)格意義上講，銀行控制的抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值問(wèn)題應(yīng)該是其派生的無(wú)形資產(chǎn)——資產(chǎn)使用權(quán)的入賬價(jià)值問(wèn)題。

　　鑒于以上三種規(guī)定的分析及其存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為：可以按照商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)將抵債資產(chǎn)分為兩類，并參照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在不考慮相關(guān)稅費(fèi)的情況下（在下面的論述中皆不考慮相關(guān)稅費(fèi)），對(duì)抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值分別作出如下規(guī)定：

　�。�1）銀行擁有的抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定：以實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值；

　�。�2）銀行控制的抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定：以使用該抵債資產(chǎn)而產(chǎn)生的未來(lái)預(yù)期收益作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　值得注意的是，上述關(guān)于對(duì)抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的規(guī)定比較原則；而在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，很可能具體出現(xiàn)以下幾種情況：

　�。�1）債務(wù)人與債權(quán)銀行達(dá)成協(xié)議，以債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償其在銀行的全部債務(wù)，可按照銀行債權(quán)賬面本息數(shù)額確定抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　�。�2）債務(wù)人與債權(quán)銀行達(dá)成協(xié)議，以債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償其在銀行的部分債務(wù)，而且所抵償?shù)膫鶆?wù)數(shù)額在協(xié)議中已確定；債權(quán)銀行可以按照協(xié)議金額確定抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　�。�3）債務(wù)人與債權(quán)銀行沒(méi)有達(dá)成還款協(xié)議，銀行先行回收部分非現(xiàn)金資產(chǎn)，剩余債權(quán)數(shù)額繼續(xù)清收。對(duì)于這種情況，如果債務(wù)人能夠協(xié)助提供有關(guān)抵債資產(chǎn)的原始入賬憑證，那么可按抵債資產(chǎn)的原始人賬價(jià)值入賬；否則，可以對(duì)該抵債資產(chǎn)暫估入賬。

　�。�4）債務(wù)人與債權(quán)銀行達(dá)成協(xié)議，或者根據(jù)法律規(guī)定，債權(quán)銀行擁有抵債資產(chǎn)一段時(shí)間內(nèi)的使用權(quán)，并獲得預(yù)期收益，則抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值根據(jù)協(xié)議規(guī)定的抵債數(shù)額確定，或者是根據(jù)該資產(chǎn)使用權(quán)的市場(chǎng)行情并考慮預(yù)計(jì)使用時(shí)間而計(jì)算的預(yù)期收益確定。

　　三、抵債資產(chǎn)的賬務(wù)處理問(wèn)題

　　前面兩部分已經(jīng)對(duì)抵債資產(chǎn)的定義以及入賬價(jià)值的確認(rèn)問(wèn)題進(jìn)行了探討，并得到基本解決，那么剩下的就是抵債資產(chǎn)的賬務(wù)處理問(wèn)題。抵債資產(chǎn)的賬務(wù)處理可以按照資產(chǎn)取得、資產(chǎn)管理和資產(chǎn)處置三部分進(jìn)行。

　�。ㄒ唬┑謧�資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理。按照前述實(shí)務(wù)操作中可能出現(xiàn)的幾種情況，對(duì)取得的抵債資產(chǎn)分別作如下處理：

　　1.債務(wù)人與債權(quán)銀行達(dá)成協(xié)議，以債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償其在銀行的全部債務(wù)的。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：待處置抵債資產(chǎn)（銀行債權(quán)賬面本金和利息數(shù)額）

　　　　貸：貸款（銀行債權(quán)的賬面本金數(shù)額）

　　　　　　應(yīng)收利息（銀行債權(quán)的賬面利息數(shù)額）

　　2.債務(wù)人與債權(quán)銀行達(dá)成協(xié)議，以債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償其在銀行的部分債務(wù)，而且所抵償?shù)膫鶆?wù)數(shù)額在協(xié)議中已確定的。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：待處置抵債資產(chǎn)（抵債協(xié)議中確定的抵債數(shù)額）

　　　　貸：貸款（抵債協(xié)議中確定的抵債數(shù)額）

　　3.債務(wù)人與債權(quán)銀行未達(dá)成還款協(xié)議，銀行先行回收部分非現(xiàn)金資產(chǎn)，剩余債權(quán)數(shù)額繼續(xù)清收的。會(huì)計(jì)分錄：

　　借：待處置抵債資產(chǎn)（抵債資產(chǎn)歷史成本或暫估價(jià)值）

　　　　貸：貸款（抵債資產(chǎn)歷史成本或暫估價(jià)值）

　　4.債務(wù)人與債權(quán)銀行達(dá)成協(xié)議，或者根據(jù)法律規(guī)定，債權(quán)銀行擁有抵債資產(chǎn)一段時(shí)間內(nèi)的使用權(quán)，并獲得預(yù)期收益的。會(huì)計(jì)分錄：

　　借：抵債資產(chǎn)使用權(quán)（協(xié)議規(guī)定的抵債數(shù)額或使用抵債資產(chǎn)的預(yù)期收益）

　　　　貸：貸款或應(yīng)收利息（協(xié)議規(guī)定的抵債數(shù)額或使用抵債資產(chǎn)的預(yù)期收益）

　�。ǘ�）抵債資產(chǎn)日常管理的賬務(wù)處理。根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)抵債資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果抵債資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄：

　　借：待處置抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：待處置抵債資產(chǎn)

　　（三）抵債資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理。按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：抵債資產(chǎn)處置時(shí)，如果取得的處置收入大于抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值，其差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；如果取得的處置收入小于抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值，其差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；保管過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；處置過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，從處置收入中抵減。主要會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：營(yíng)業(yè)外支出（處置收入小于抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額以及抵債資產(chǎn)的保管費(fèi)用等）

　　　　處置收入（處置抵債資產(chǎn)的收入扣除處置過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用）

　　　　貸：待處置抵債資產(chǎn)（抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入（處置收入大于抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額）

　　　　　　現(xiàn)金或銀行存款等（支付的保管費(fèi)用）