在建工程由于未能及時在會計上得以反映，形成在建工程核算中賬外資產(chǎn)和負(fù)債，造成在建工程會計信息失真。本文擬對在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生原因以及對會計信息的影響進(jìn)行分析并提出我們的解決對策。

    一、在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的原因

    1、會計規(guī)范體系不完善，對在建工程確認(rèn)的有關(guān)規(guī)定不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

    在現(xiàn)階段的會計規(guī)范體系中，有關(guān)在建工程確認(rèn)的規(guī)定是包含在有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定中的，但對于在建工程的確認(rèn)時間，有關(guān)的規(guī)定不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則。如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》指南中，把在建工程的確認(rèn)時間界定為“支付工程價款時”，這顯然違背權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算原則，是企業(yè)在工程核算過程中，出現(xiàn)賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債的制度原因。

    2、工程建設(shè)過程復(fù)雜，工程財務(wù)部門與工程管理部門不能即時配合

    在我國，流程化管理是工程建設(shè)項目的主要特點之一，＿項大的工程建設(shè)項目，需要經(jīng)過項目建議書、可行性研究、設(shè)計、招投標(biāo)、建設(shè)過程管理、初步驗收、竣工驗收、結(jié)算、決算等很多環(huán)節(jié)，涉及建設(shè)單位、設(shè)計單位、施工單位、監(jiān)理單位、物資供應(yīng)單位及政府相關(guān)主管部門，建設(shè)過程非常復(fù)雜。

    但是，工程會計核算人員往往只是根據(jù)工程管理人員提供的有關(guān)憑證被動核算，沒有主動參與到工程建設(shè)的各個環(huán)節(jié)。而工程管理人員難以理解工程核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不可能在一項工程支出已經(jīng)發(fā)生（比如工程設(shè)備或工程物資已經(jīng)運(yùn)抵）但沒有發(fā)生貨幣支付的情況下向工程核算人員提供有關(guān)的會計憑證。工程管理人員﹁般總是在需要付款時才向工程財務(wù)人員提出申請，工程財務(wù)人員也只有在付款時，才能夠根據(jù)實際付款確認(rèn)在建工程，結(jié)果導(dǎo)致在建工程確認(rèn)不及時，出現(xiàn)賬外負(fù)債。具體來說，在建工程的確認(rèn)時點如下：

    （1）工程用設(shè)備購置投資，一般是分三到四次支付，相應(yīng)的發(fā)票也分三到四次取得，在確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時，不同的企業(yè)有不同的做法，但常見的做法是，在每—次支付設(shè)備款時，根據(jù)取得的發(fā)票金額，確認(rèn)在建工程或工程物資：在設(shè)備到貨時，一般只確認(rèn)設(shè)備總價款的70%左右，其余的形成賬外資產(chǎn)和負(fù)債。

    （2）建筑安裝工程投資，一般根據(jù)合同的約定和工程進(jìn)度，分?jǐn)?shù)次支付款項并取得相應(yīng)的發(fā)票，企業(yè)普遍是在取得發(fā)票時，根據(jù)發(fā)票金額確認(rèn)相應(yīng)的在建工程。當(dāng)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，賬面確認(rèn)建筑安裝工：程投資往往不足工程概預(yù)算建筑安裝工程投資的50%，其余的形成賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債。

    （3）工程建設(shè)其他投資，主要包括征地及補(bǔ)償費(fèi)，勘查設(shè)計費(fèi)、研究實驗費(fèi)用、審計費(fèi)、建設(shè)單位管理費(fèi)等由建設(shè)單位直接發(fā)生的費(fèi)用。這些費(fèi)用，企業(yè)普遍是在支付時根據(jù)發(fā)票確認(rèn)在建工程，沒有根據(jù)風(fēng)險是否轉(zhuǎn)移確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，有的企業(yè)甚至在工程決算以后，確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，最終不得不報損在建工程。

    另外，有的企業(yè)內(nèi)部控制混亂，甚至存在不簽訂設(shè)備采購、工程施工、設(shè)計等合同的情況下開工建設(shè)。工程財務(wù)人員更難對工程建設(shè)過程進(jìn)行動態(tài)的監(jiān)控，也無法進(jìn)行準(zhǔn)確的反映。

    3、部分企業(yè)出于降低資產(chǎn)負(fù)債率的目的不及時確認(rèn)在建工程

    近幾年，資產(chǎn)負(fù)債率越來越成為企業(yè)的重要財務(wù)指標(biāo)，是企業(yè)管理當(dāng)局認(rèn)為需要粉飾的財務(wù)數(shù)據(jù)之一，而在建工程及相應(yīng)的負(fù)債的確認(rèn)有很大的彈性，因而也往往成為企業(yè)調(diào)節(jié)資產(chǎn)負(fù)債率的蓄水池。

    4、部分注冊會計師專業(yè)能力不能滿足在建工程審計的需要

    工程建設(shè)項目管理與核算本身的復(fù)雜性，必然導(dǎo)致在建工程審計的復(fù)雜性，合格的在建工程審計人員，不但需要具備會計、審計的知識與技能，而且需要熟練掌握工程建設(shè)項目管理程序與核算程序，了解工程技術(shù)情況，具備一定的工程財務(wù)管理與核算經(jīng)驗。但是，具備這種條件的注冊會計師數(shù)量很少，并且大部分會計師事務(wù)所沒有充分認(rèn)識到在建工程審計中存在的風(fēng)險并對其進(jìn)行控制，在現(xiàn)場審計中，往往是指派級別較低、經(jīng)驗較少的審計人員執(zhí)行在建工程審汁，往往難以發(fā)現(xiàn)在建工程確認(rèn)中存在的問題。

    二、解決在建工程賬外資產(chǎn)、賬外負(fù)債問題的對策

    如上所述，在建工程賬外資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的原因復(fù)雜，對企業(yè)的會計信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，是企業(yè)會計核算中的一大難點，特別是在通信、電力、交通、石油等工程建設(shè)量較大的行業(yè)為解決這個問題，一方面要求有關(guān)會計規(guī)范體系、企業(yè)的會計核算制度、注冊會計師的判斷標(biāo)準(zhǔn)等必須對在建工程的確認(rèn)時間予以明確，縮小企業(yè)的可操作空間；另一方面必須明確相關(guān)政府部門、企業(yè)和注冊會計師各自的職責(zé)，強(qiáng)化在建工程會計信息風(fēng)險意識。

    1、明確在建工程的確認(rèn)時間，縮小企業(yè)的可操作空間

    對于工程建設(shè)中的有關(guān)設(shè)備投資、建安投資、工程建設(shè)其他支出，國家的相關(guān)法規(guī)、制度必須從不同的角度和高度，明確在建工程的確認(rèn)原則和確認(rèn)時點及有關(guān)的會計憑證。

    （1）設(shè)備購置費(fèi)。筆者認(rèn)為，在設(shè)備到貨驗收之后，與設(shè)備有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，除非合同對設(shè)備所有權(quán)的轉(zhuǎn)移有另行規(guī)定，否則，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)合同及到貨驗收單，將設(shè)備的合同金額全額確認(rèn)為在建工程或工程物資，合同金額與已付款項的差額，根據(jù)合同約定負(fù)債的期限，確認(rèn)為短期負(fù)債或長期負(fù)債。發(fā)票不作為風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移的會計證據(jù)。

    與設(shè)備購置費(fèi)的確認(rèn)與計量相關(guān)的另外一個問題是，個別設(shè)備的最終發(fā)票價格，會由于各種原因而與合同金額不一致，特別是進(jìn)口設(shè)備，由于受匯率變動的影響，二者往往不一致，筆者認(rèn)為，這并不妨礙在設(shè)備到貨驗收之后，根據(jù)合同金額確認(rèn)在建工程，只是需要在工程決算時，進(jìn)行必要的調(diào)整。

    （2）建筑安裝工程費(fèi)，筆者認(rèn)為，建設(shè)單位應(yīng)該定期和施工單位辦理工程債權(quán)債務(wù)結(jié)算，至少應(yīng)該在會計期末清理一次，企業(yè)工程會計部門要根據(jù)施工合同和經(jīng)建設(shè)企業(yè)、施工企業(yè)認(rèn)可的債權(quán)債務(wù)結(jié)算憑證，確認(rèn)在建工程，在建工程與已付款之間的差異，根據(jù)合同約定的付款期限，確認(rèn)為短期負(fù)債或長期負(fù)債，而不論是否收到發(fā)票。

    與建筑安裝工程費(fèi)的確認(rèn)密切相關(guān)的另外一個問題是，金額較大的建筑安裝工程，在工程竣工之后，建設(shè)單位會委托中介機(jī)構(gòu)對工：程結(jié)算進(jìn)行審計，且工程的最終結(jié)算是以結(jié)算審計的審定數(shù)為準(zhǔn)，在這種情況下，建設(shè)單位和施工單位定期辦理的工程債權(quán)債務(wù)結(jié)算，就可能與工程的最終結(jié)算價款有差異，這種差異在一定程度上會降低會計信息的質(zhì)量。但是，筆者認(rèn)為，相對于按照付款進(jìn)度確認(rèn)在建工程時產(chǎn)生的大量賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債，這種差異是可以容許的，只需要在工程結(jié)算之后，根據(jù)最后的結(jié)算價格，對已確認(rèn)的在建工程和相應(yīng)的負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

    （3）工程建設(shè)其他費(fèi)用。筆者認(rèn)為，對于在工：程建設(shè)過程中發(fā)生的工程建設(shè)其他費(fèi)用，工程財務(wù)部門必須根據(jù)有關(guān)的憑證，及時確認(rèn)在建工程，至少有關(guān)在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，全額確認(rèn)有關(guān)的債權(quán)債務(wù)。

    2、明確職責(zé)，強(qiáng)化在建工程會計信息風(fēng)險意識

    （1）國資委等會計信息的使用部門，在執(zhí)行企業(yè)的年度考核時，對于工程建設(shè)量較大的企業(yè)，必須強(qiáng)化相關(guān)會計信息的審查，特別是在考核資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)時，尤其要關(guān)注企業(yè)應(yīng)付賬款、在建工程等科目余額的完整性。

    （2）大型企業(yè)的會計核算辦法必須根據(jù)國家的有關(guān)規(guī)定，相應(yīng)明確在建工程確認(rèn)的操作方法，理順工程財務(wù)部門和工程管理部門的關(guān)系，及時確認(rèn)在建工程，并強(qiáng)化對在建工程會計信息的內(nèi)部審計。

    （3）注冊會計師必須提高在建工程審計的專業(yè)能力，在執(zhí)行報表審計時，必須根據(jù)客戶年度資本性支出計劃、年度新立項項目的概預(yù)算總額、年度在建工程增加數(shù)、年末應(yīng)付賬款等指標(biāo)，對客戶的在建工程核算情況進(jìn)行分析性復(fù)核，并根據(jù)復(fù)核結(jié)果相應(yīng)制定審計程序。如果分析性復(fù)核存在異常，應(yīng)該考慮對大型工程建設(shè)項目實施詳查，核實工程建設(shè)進(jìn)度，并將工程進(jìn)度與工程財務(wù)部門的賬面確認(rèn)進(jìn)度進(jìn)行核對，以確認(rèn)是否存在賬外資產(chǎn)和賬外負(fù)債。

    總之，對于在建工程的確認(rèn)，筆者認(rèn)為，必須盡快完善現(xiàn)有的會計規(guī)范體系，明確相關(guān)主體的職責(zé)。根據(jù)風(fēng)險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移確認(rèn)在建：工程和相應(yīng)的負(fù)債。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，能夠表明風(fēng)險已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移的會計證據(jù)，主要包括合同和相關(guān)的驗收憑證或債權(quán)債務(wù)確認(rèn)憑證，而不應(yīng)該強(qiáng)調(diào)在付款時確認(rèn)在建工程。