房地產(chǎn)售后回租如何進(jìn)行稅務(wù)處理

　　“我公司是經(jīng)省政府批準(zhǔn)設(shè)立的中德合資企業(yè)，經(jīng)省建設(shè)廳審定為二級(jí)房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)。今年4月，公司在市中心黃金地段開發(fā)的城市購(gòu)物廣場(chǎng)項(xiàng)目完工，對(duì)其中的臨街商鋪擬采用售后返租方式銷售。商鋪單位面積為50平方米，每平方米售價(jià)2萬(wàn)元，開發(fā)商與60個(gè)購(gòu)房者同時(shí)簽訂了房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同。合同約定，商鋪售價(jià)100萬(wàn)元，需一次付清。開發(fā)商將所售出的商鋪統(tǒng)一對(duì)外租賃，用于商業(yè)經(jīng)營(yíng)。購(gòu)房者自買房后12年內(nèi)每年可以得到商鋪款8%的租金。開發(fā)商每年收取商戶的租金600萬(wàn)元，需要支付給購(gòu)房者的租金480萬(wàn)元。對(duì)售后返租方式銷售商鋪如何進(jìn)行稅務(wù)處理，有沒有稅收籌劃空間？”近日，河南省某稅務(wù)師事務(wù)所接到某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司王會(huì)計(jì)打來(lái)的咨詢電話，注冊(cè)稅務(wù)師結(jié)合財(cái)稅政策進(jìn)行了解答。

　　所謂售后返租，即售后回租，又稱售后包租、售后承租。房地產(chǎn)業(yè)的售后回租，是指房地產(chǎn)開發(fā)商在銷售商品房給購(gòu)房者的同時(shí)，與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中，開發(fā)商承諾在購(gòu)房若干年后給予購(gòu)房者固定租金，購(gòu)房者所購(gòu)房屋由開發(fā)商在一定期限內(nèi)承租或者代為出租給另外的公司或個(gè)人用于商業(yè)經(jīng)營(yíng)的一種特殊銷售方式。售后回租方式下，在開發(fā)商與購(gòu)房者之間，開發(fā)商（賣主）同時(shí)是承租人，購(gòu)房者（買主）同時(shí)是出租人；在開發(fā)商與入駐商戶之間，開發(fā)商又是出租人，商戶則是承租人。

　　售后返租的稅務(wù)處理

　　售后回租業(yè)務(wù)，涉及開發(fā)商、購(gòu)房者和商戶。這里側(cè)重從開發(fā)商的角度，說(shuō)明售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。在售后回租業(yè)務(wù)中，開發(fā)商同時(shí)以三種身份（售房人、承租人和出租人）出現(xiàn)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕603號(hào)）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過(guò)租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無(wú)論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)通過(guò)售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項(xiàng)或幾項(xiàng)資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險(xiǎn)的，無(wú)論是否辦理該不動(dòng)產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過(guò)戶），均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)：獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；承擔(dān)發(fā)生的各種損害（包括物理?yè)p害和貶值）而形成的損失；占有資產(chǎn)的權(quán)益；在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益；處置資產(chǎn)的權(quán)益。

　　按照上述規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。作為銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》所列“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物時(shí)從購(gòu)買方取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（含貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益）作為計(jì)稅依據(jù)，按照5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)代當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門收取的一些資金或費(fèi)用（如代市政府收取的市政費(fèi)，代郵政部門收取的郵政通信配套費(fèi)等），不論其財(cái)務(wù)上如何核算，均應(yīng)當(dāng)全部作為銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。另外，在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中減除。這樣做的目的在于堵塞利用價(jià)外收費(fèi)或開具發(fā)票分解計(jì)稅依據(jù)的漏洞。作為租賃業(yè)務(wù)，開發(fā)商一般先向經(jīng)商戶收取租金，然后再按合同約定支付給購(gòu)房者租金。對(duì)開發(fā)商收取的租金，應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》所列“服務(wù)業(yè)”稅目，將從承租方所取得租金的全額收入作為計(jì)稅依據(jù)，按照5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。需要注意的是，開發(fā)商按合同約定支付給購(gòu)房者的租金不得抵減售房的計(jì)稅收入。

　　售后返租的納稅籌劃

　　在上述租賃業(yè)務(wù)中，購(gòu)房者是商鋪產(chǎn)權(quán)所有人，出租房屋時(shí)，需要繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個(gè)人所得稅、印花稅和教育費(fèi)附加。開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租方，不是房屋產(chǎn)權(quán)所有人，在向商戶轉(zhuǎn)租房屋時(shí)，不需要繳納房產(chǎn)稅。售后回租合同如何簽訂，對(duì)開發(fā)商來(lái)說(shuō)，存在著一定的籌劃空間。

　　方案一，由開發(fā)商在與購(gòu)房者簽訂售房合同的同時(shí)，與購(gòu)房者簽訂房屋租賃合同。

　　開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租人，與商戶簽訂房屋租賃合同，需要繳納相關(guān)稅費(fèi)。開發(fā)商每年收到商戶的租金600萬(wàn)元，應(yīng)繳納稅費(fèi)計(jì)算如下：

　　營(yíng)業(yè)稅＝6000000×5%＝300000（元）；城建稅＝300000×7%＝21000（元）；教育費(fèi)附加＝300000×3%＝9000（元）；稅費(fèi)合計(jì)330000元（其他稅費(fèi)計(jì)算略）。

　　方案二，開發(fā)商成立物業(yè)管理公司，開發(fā)商在現(xiàn)房銷售時(shí)，只與購(gòu)房者簽訂房地產(chǎn)買賣合同，由物業(yè)管理公司與購(gòu)房者另外簽訂委托代理租房合同。

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入，減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃?、電、燃?xì)狻⒎课葑饨鸬膬r(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額，繳納營(yíng)業(yè)稅。所以，物業(yè)公司就可以將代收代付租金的差額120萬(wàn)元作為計(jì)稅依據(jù)，按照“服務(wù)業(yè)”稅目5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加；也可以按照“代理業(yè)”營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定，將代收經(jīng)商戶的租金600萬(wàn)元，分解為代收租金480萬(wàn)元和代理手續(xù)費(fèi)120萬(wàn)元，物業(yè)公司代收的租金480萬(wàn)元不用納稅，僅就代理手續(xù)費(fèi)120萬(wàn)元繳納相關(guān)稅費(fèi)。物業(yè)公司繳納的稅費(fèi)計(jì)算如下：營(yíng)業(yè)稅＝1200000×5%＝60000（元）；城建稅＝60000×7%＝4200（元）；教育費(fèi)附加＝60000×3%＝1800（元）；稅費(fèi)合計(jì)66000元。

　　對(duì)比兩種方案可知，由物業(yè)管理公司與購(gòu)房者簽訂委托代理租房合同比以開發(fā)商的名義與購(gòu)房者簽訂房屋租賃合同節(jié)省稅費(fèi)264000元（330000－66000）。