“壞賬損失明細表”解讀
新的《壞賬損失明細表》屬于新《企業(yè)所得稅納稅申報表》的二級附表。該表的會計金額、稅收金額及納稅調(diào)整數(shù)額要填列在一級附表四《納稅調(diào)整增加項目明細表》的13行財產(chǎn)損失或14行壞賬準備金的各列中。
納稅人在填報時，要注意的是，近期頒布的《國家稅務總局關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2006〕1043號）文件第三條第（四）項中的第2款，對壞賬準備的填報修正為：《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》附表四的填報說明3.第六條第12點第14行壞賬準備金：第1列填報納稅年度會計核算增（減）提的壞賬準備，金額等于附表十四（1）《壞賬損失明細表》第1列第6行，將第6行改為第5行。而如果調(diào)整數(shù)額是負數(shù)則在附表五《納稅調(diào)整減少項目明細表》第7行納稅調(diào)減金額填列。
具體填列時，因企業(yè)對壞賬所采用的直接沖銷法核算壞賬損失和采用備抵法核算壞賬損失填列項目又有所不同。
采用直接沖銷法核算壞賬損失的填列，只需將本表本期核銷的壞賬損失納稅調(diào)整數(shù)額填入附表四第3列第13行財產(chǎn)損失。對于壞賬損失，《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，應收、預付賬款發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)稅務機關(guān)審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除，企業(yè)需審批的財產(chǎn)損失應在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報稅務機關(guān)審批核實。如果企業(yè)已作損失，但未經(jīng)稅務機關(guān)審批是不得在稅前扣除，應當作為調(diào)增額填入附表四《納稅調(diào)整增加項目明細表》的13行“財產(chǎn)損失”。
例1.企業(yè)發(fā)生壞賬損失10萬元。
企業(yè)會計處理：
借：管理費用100000
貸：應收賬款100000.
如果該例損失未經(jīng)稅務機關(guān)批準，則不得稅前扣除。
采用直接沖銷法核算壞賬損失的，一般是不存在調(diào)減所得情況的。這是因為《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)各項財產(chǎn)損失，如果因稅務機關(guān)的原因?qū)е仑敭a(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務機關(guān)批準后，應調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表，重新計算應納所得稅額。調(diào)整后的應納所得稅額如小于調(diào)整前的應納所得稅額，應將財產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款按照有關(guān)規(guī)定予以退稅、抵繳欠稅或下期應繳稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。
例2.在2005年發(fā)生壞賬損失10萬元，因稅務機關(guān)的原因?qū)е仑敭a(chǎn)損失于2005年度未能按期扣除，于2006年6月經(jīng)稅務機關(guān)批準后，應調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度2005年的納稅申報表，重新計算應納所得稅額。而不是2006年調(diào)減額10萬元。
采用備抵法核算壞賬損失計算略復雜些。有以下幾點需要說明。
一是調(diào)增與調(diào)減金額是稅務機關(guān)與會計處理本期增（減）的差異，而不是應收賬款與稅法確定的比例之積同壞賬準備期末數(shù)的簡單對比。
例3.期初應收賬款1000萬元，會計計提比例5%，稅法是5‰，年末應收賬款2000萬元。企業(yè)按規(guī)定年末提壞賬準備50萬元，壞賬準備額為100萬元。以前的調(diào)增額計算是：100－2000×5‰=90（萬元）。這是不正確的。因為，1000×（5%－5‰）=45（萬元），在上年已調(diào)增了。
正確調(diào)增額計算是：50（會計增提）－1000×5‰（稅法增提）=45（萬元）。
二是稅法規(guī)定，壞賬未經(jīng)稅務機關(guān)審批，則該項損失不得在稅前扣除。這時，會計上沖減了壞賬準備，而在稅法上是不予承認的。
例4.期初應收賬款1000萬元，會計計提比例5%，稅法是5‰。期間發(fā)生壞賬10萬元（未報經(jīng)稅務機關(guān)審批）年末應收賬款2000萬元。會計處理：借：壞賬準備100000貸：應收賬款100000.當期增提壞賬準備=2000×5%－1000×5%＋10=60（萬元）。
稅法當期增提壞賬準備=2000×5‰－1000×5‰=5（萬元），而不是15萬元。
調(diào)增額=60（會計增提）－5（稅法增提）=55（萬元）。
三是稅務機關(guān)規(guī)定本期收回已核銷的壞賬損失分別填報本期收回的已作會計核銷和已作稅前扣除的壞賬。應調(diào)增當年的所得額。
例5.期初應收賬款1000萬元，會計計提比例5%，稅法是5‰。期間收回以前已核銷的壞賬損失10萬元，年末應收賬款2000萬元。會計處理是：借：應收賬款100000貸：壞賬準備100000借：銀行存款100000貸：應收賬款100000.當期增提壞賬準備=2000×5%－1000×5%－10=40（萬元）。
稅法規(guī)定是本期收回已核銷的壞賬損失應調(diào)增當年的所得額。這時的計算是直接將本期收回已核銷的壞賬損失應調(diào)增當年的所得額10萬元。同時，收回的損失也不增加當期的壞賬準備。
稅法規(guī)定當期增提壞賬準備=2000×5‰—1000×5‰=5（萬元）。
調(diào)增額=40（會計增提）－5（稅法增提）=35（萬元），調(diào)增總額=35+10=45（萬元）。
四是對于本期收回已核銷的壞賬損失，如果是以前年度會計做損失，而稅法又未予扣除的，這種情況本期收回已核銷的壞賬損失是否應調(diào)增當年的所得額呢？
填表說明對本期收回已核銷的壞賬損失解釋是，應分別填報本期收回的已作會計核銷和已作稅前扣除的壞賬。采用直接沖銷法核算壞賬損失的企業(yè)，本期收回已核銷的壞賬損失填列以前年度已在稅前扣除，在本年收回的壞賬損失?？梢钥闯?，調(diào)增的收回損失是指已在以前年度稅前扣除的壞賬損失。所以說本期收回已核銷的壞賬損失，如果是以前年度會計做損失，但稅法又未予扣除的是不應調(diào)增當年所得額。
例6.壞賬損失10萬元，企業(yè)未報批，稅法對此需調(diào)增10萬元，1年后10萬元收回，對此還要調(diào)增10萬元的處理是錯誤的。正確處理應該是不再調(diào)增所得額。
五是明確了納稅調(diào)整金額差額是負數(shù)，可據(jù)此填入附表五《納稅調(diào)整減少項目明細表》第7行“納稅調(diào)減金額”。對此筆者提出一點疑問，用下邊的例子說明：例7.新辦企業(yè)當年年末應收賬款2000萬元，會計計提比例5%.實際情況是企業(yè)未提壞賬準備，而稅務機關(guān)可扣除：2000×5‰=10（萬元），超提=0－10=－10（萬元）。難道這10萬元也做調(diào)減所得額嗎？
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十六條規(guī)定：“經(jīng)批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰”?？梢钥闯?‰的準備只是一個限數(shù)，超過要調(diào)增，未超則應按實際填列。對于這種特殊情況，筆者認為應不予調(diào)減的。