關(guān)于對稅負水平適度性問題的探討

　　稅負是聯(lián)系稅收與經(jīng)濟的直接指標(biāo)，可分為宏觀稅負和微觀稅負。宏觀稅負是指一定時期一個國家或地區(qū)的稅收總量與經(jīng)濟總量的比例，一般而言它等于稅收總額/GDP；而微觀稅負則是指一種產(chǎn)品或一個生產(chǎn)經(jīng)營單位的稅收與其稅基的比例，如企業(yè)的增值稅稅負=企業(yè)實現(xiàn)的增值稅/增加值。

　　一、目前我國宏觀稅負水平已趨于適度以往，我們經(jīng)常性的提法是要不斷提高“兩個比例”，即稅收收入占GDP的比例和中央稅收收入占稅收收入總額的比例，隨著經(jīng)濟與稅收形勢的發(fā)展，筆者認(rèn)為“要不斷提高稅收收入占GDP的比例”這一提法已不再適應(yīng)目前我國宏觀稅負的客觀實際。

　　從表面上看，我國目前的宏觀稅負的確不是很高，2003年為15.1 %、2004年為18.6%.而發(fā)達國家進入2000年以后，宏觀稅負基本保持在30%左右（當(dāng)然，各發(fā)達國家之間宏觀稅負水平差別較大，美國的宏觀稅負基本上保持在20%上下）；發(fā)展中國家的宏觀稅負則由小幅度上升轉(zhuǎn)為穩(wěn)定狀態(tài)，進入2000年以后，保持在20.6～20.8%之間，變動幅度很小。單純以阿拉伯?dāng)?shù)字表示的比較結(jié)果看，我國宏觀稅負似乎低于20%的合理水平。

　　然而，科學(xué)合理的宏觀稅負應(yīng)在保證財政收入盡可能滿足政府實現(xiàn)其職能需要的同時，又不至于損害納稅人對依法納稅的普遍尊從和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，用一個不很恰當(dāng)?shù)谋扔骶褪恰罢鞫惥秃帽劝矽Z毛，既要拔得多，又要使鵝不叫”。但是，從我國近年來的稅收征管實踐看，我們“鵝毛” 拔得不很多，“鵝”卻叫聲不斷，某些地區(qū)甚至引發(fā)了“鵝”咬人的現(xiàn)象。這是為什么呢？冷靜分析便不難發(fā)現(xiàn)，納稅人綜合負擔(dān)較重或地區(qū)間的倚輕倚重，對  稅收產(chǎn)生了“擠出效應(yīng)”。

　　（一）名目繁雜的亂收費問題。我國存在名目繁雜的各種收費，導(dǎo)致納稅人綜合負擔(dān)較重，并使政府收入出現(xiàn)了多種口徑：口徑（1），包括財政收入、企業(yè)虧損補貼、預(yù)算外收入和社?；鹗杖?，并將其中的企業(yè)虧損補貼調(diào)整為財政支出；口徑（2），包括政府收入（1）和制度外收入，其中制度外收入沒有嚴(yán)格的定義，通常指在規(guī)范的財政體制之外由各級政府征收并支配的具有財政收入性質(zhì)的資金；口徑（3），包括政府收入（1）、制度外收入和債務(wù)收入。三個口徑的政府收入對應(yīng)著三個口徑的政府收入GDP負擔(dān)率，即：政府收入GDP負擔(dān)率（1）、政府收入GDP負擔(dān)率（2）和政府收入GDP負擔(dān)率（3）。2004年，政府收入GDP負擔(dān)率（1）達到27%；政府收入GDP負擔(dān)率（2）達到31.4%；政府收入GDP負擔(dān)率（3）竟然高達36.4%.實際上，目前的“三亂”是我們每個人都有切身感受的，正如社會上流行的“頭稅輕，二稅重，攤派是個水簾洞”、“一毛一毛地掙，一沓一沓地交”等，特別是個體業(yè)戶增值稅提高起征點、涉農(nóng)稅收優(yōu)惠政策等落實以后，一些收費竟然乘“虛”而入，而令人費解的是，個別收費的計費依據(jù)與稅收的計稅依據(jù)基本上是同一指標(biāo)，且費率比稅率低，可費有時竟是稅的好幾倍。同時，稅與費的一個顯著區(qū)別就在于稅是無償?shù)?，費是有償?shù)?，既然一些部門收了繳費者的費，就產(chǎn)生了為繳費者提供經(jīng)營場所、打擊假冒偽劣之類的義務(wù)，但是，一些部門在收了費之后，一旦“有事時”卻寧愿“一動不如一靜”，就這樣讓繳費者白白養(yǎng)著還自以為是、不以為然，令許多人在對收費倍感厭惡之余，對稅收產(chǎn)生了逆反情緒。而造成“三亂”屢禁不止的局面有體制上的原因，比如在一些山區(qū)貧困鄉(xiāng)鎮(zhèn)機構(gòu)臃腫已達到無以復(fù)加的程度時，你讓他財政自收自支，他不搞“三亂”根本就不好過，因此，治理“三亂”不與機構(gòu)改革配套進行是根本不行的。

　?。ǘ┙?jīng)濟指標(biāo)的客觀性問題。我國不同地區(qū)GDP指標(biāo)的客觀性程度不同，甚至差距很大，導(dǎo)致納稅人稅收負擔(dān)在不同地區(qū)倚輕倚重。目前，國家統(tǒng)計局已在努力提高包括GDP在內(nèi)的經(jīng)濟指標(biāo)的準(zhǔn)確性，但是數(shù)據(jù)還是有較大出入的，如國家統(tǒng)計局2005年首次公布了各省上半年的GDP數(shù)字，人們從中可以看出，部分相加又大于了總數(shù)，而在增長率上，只有云南和吉林這兩個省低于全國9.5%的增長率，其他所有地區(qū)的增長率都是兩位數(shù)，最高的達到20%，直到2004年，國家統(tǒng)計局還一直根據(jù)各級地方政府提供的數(shù)字層層匯總來計算GDP的總量與增長率，此種技術(shù)、方法和管理顯然已經(jīng)落伍了。而一些地方官員為了追求所謂的政績，存在數(shù)字造假現(xiàn)象，下一任官員又總想比上一任官員體現(xiàn)出“增長”，導(dǎo)致會計信息失真，假數(shù)字年復(fù)一年滾動，特別是國有企業(yè)相對集中的一些北方地區(qū)，與南方某些地區(qū)的“藏富”相比，則更愿意“顯富”，南方有些地區(qū)往往把幾個GDP并成一個說，在稅收征管上則多采取“定額”、“包稅”等方式，待納入防偽稅控管理時，便彰顯出巨大的稅收增長空間，而北方的一些地區(qū)恰恰相反，導(dǎo)致名義上的稅收增長與GDP增長不相協(xié)調(diào)，特別是稅收占GDP的比重不高，卻又給人造成一種稅收征管不到位或別的地區(qū)稅收征管力度更大的錯覺。

　?。ㄈ┤螽a(chǎn)業(yè)的構(gòu)成比問題。目前，我國經(jīng)濟領(lǐng)域劃分為三大產(chǎn)業(yè)，第一產(chǎn)業(yè)：農(nóng)業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)、畜牧業(yè)等行業(yè)；第二產(chǎn)業(yè)：采掘業(yè)、制造業(yè)、電力煤氣及水生產(chǎn)供應(yīng)業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)；第三產(chǎn)業(yè)：批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運輸郵電業(yè)、金融保險業(yè)等行業(yè)。不同產(chǎn)業(yè)的平均稅負差距較大，大體表現(xiàn)為：第一產(chǎn)業(yè)低稅，第二產(chǎn)業(yè)適度但有輕有重，第三產(chǎn)業(yè)輕稅，因而平均稅負水平從高到底依次為第二產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)和第一產(chǎn)業(yè)，一個地區(qū)若第二產(chǎn)業(yè)占GDP比重較大，則其宏觀稅負相對較高。因此，判斷稅收與經(jīng)濟的協(xié)調(diào)性，不僅要比較GDP的規(guī)模，還要看三大產(chǎn)業(yè)的構(gòu)成比例，特別是第二產(chǎn)業(yè)所占比重有多大。 以2003年為例，大連市來自第二產(chǎn)業(yè)GDP占GDP總量為47.9%，低于深圳、寧波、青島、廈門四個計劃單列市。

　?。ㄋ模┒愂照鞴艿目杀刃詥栴}。目前，我們一提到組織稅收收入，往往強調(diào)要做到“應(yīng)收盡收”，實際上“應(yīng)收盡收”是做不到的，不僅我們做不到，而且沒有哪個國家能完全做到，據(jù)有關(guān)資料公布的數(shù)字，美國承認(rèn)稅收實際征收入庫數(shù)僅為實際形成稅收的70%，而我國公布的數(shù)字是65%，說明“應(yīng)收盡收”只能是我們一種不懈的追求。然而，由于我國長期以來，稅收工作實行“以組織收入為中心”，且將稅收任務(wù)作為考核、評價稅收工作的重要條件，甚至實行組織收入工作的“一票否決”制，有時還將在完成稅收任務(wù)基礎(chǔ)上的超收作為“政治任務(wù)”、“重中之重”加以提倡，特別是一些地方政府為了確保本級財力，對稅收任務(wù)層層加碼，而這種以滿足“量出為入”的財政剛性支出需要為主的稅收任務(wù)，較多時候與經(jīng)濟發(fā)展相脫節(jié)，造成不同地區(qū)稅收征管力度差別較大，比如近兩年來，大連市的一些（市）區(qū)稅收任務(wù)持緊，很重要的一個原因就是前期征管力度較大，稅收征管作用空間已經(jīng)不大了，但是，為了完成稅收任務(wù)、確保財力指標(biāo)，仍然要千方百計加大征管力度，更有甚者，由于地方財力緊張，一些（市）區(qū)組織收入工作始終難以擺脫虛增因素的困擾，比如巨額應(yīng)退稅款當(dāng)年難以及時足額退出去，不僅導(dǎo)致年度稅收收入基數(shù)虛增，而且下一年在虛增基數(shù)的基礎(chǔ)上再按一定比例加碼（從地方財力指標(biāo)安排看，鮮有下一年指標(biāo)比上年實收指標(biāo)還低的現(xiàn)象），使這些（市）區(qū)每年組織收入的弦始終崩得緊緊的，正如有人所講：“如果把收稅看成上山取草，過去帶一把鐮刀，后來帶一把鋤頭，現(xiàn)在得帶一把鎬頭了?！毕喾?，一些稅收潛力較大、稅收任務(wù)偏輕的地區(qū)，則逐漸彰顯出稅收增幅較大的優(yōu)勢。

　　二、企業(yè)微觀稅負適度性的判斷標(biāo)準(zhǔn)與指標(biāo)調(diào)整僅以增值稅為例，目前企業(yè)微觀稅負適度性的一個重要判斷標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)的增值稅稅負（企業(yè)實現(xiàn)的增值稅/增加值）是否≥行業(yè)增值稅稅負預(yù)警下限，如果經(jīng)常性低于行業(yè)增值稅稅負預(yù)警下限，則應(yīng)作為納稅評估、稽查選案的重點加以關(guān)注。行業(yè)增值稅稅負預(yù)警下限的計算方法是：行業(yè)增值稅平均稅負 =應(yīng)交增值稅/計稅銷售額*100%標(biāo)準(zhǔn)差（σ）= √∑（企業(yè)稅負-行業(yè)增值稅平均稅負）2/樣本量離散系數(shù)=標(biāo)準(zhǔn)差/行業(yè)增值稅平均稅負行業(yè)增值稅稅負預(yù)警下限的確定：離散系數(shù)小于0.6時為行業(yè)增值稅平均稅負減標(biāo)準(zhǔn)差；離散系數(shù)大于0.6時則用行業(yè)增值稅平均稅負乘上0.4與此同時，為了確保企業(yè)的增值稅稅負盡量做到不失真，還需要對企業(yè)實現(xiàn)的增值稅與增加值加以確認(rèn)和調(diào)整。下面僅以企業(yè)的年度稅負為例：（一）對企業(yè)實現(xiàn)的增值稅的確認(rèn)和調(diào)整目前，我們用于進行企業(yè)的增值稅稅負分析的增值稅指標(biāo)，往往是增值稅的入庫數(shù)，即用一個會計年度（某年1月1日至12月31日）內(nèi)，企業(yè)所有繳入國庫的增值稅去除企業(yè)的增加值，而在增值稅的入庫數(shù)中，包含上一會計年度12月份企業(yè)實現(xiàn)的而在本會計年度入庫的增值稅，還可能包含查補入庫以前年度稅款、清繳以前年度欠稅等非即期因素，不包含本會計年度12月份實現(xiàn)的而在下一會計年度入庫的增值稅，但是，企業(yè)的增加值中的增值稅卻是本會計年度的實現(xiàn)數(shù)，因此，判斷企業(yè)的增值稅稅負是否低于行業(yè)增值稅稅負預(yù)警下限，應(yīng)以稅收與經(jīng)濟的同類指標(biāo)加以衡量，即用本會計年度企業(yè)增值稅的實現(xiàn)數(shù)去除企業(yè)的增加值，同時，對增值稅收入影響較大的非即期因素應(yīng)予以剔除。

　?。ǘ┢髽I(yè)增加值的確認(rèn)和調(diào)整企業(yè)增加值核算的方法主要有生產(chǎn)法和收入法：其一、生產(chǎn)法：增加值=總產(chǎn)出-中間投入+應(yīng)交增值稅?？偖a(chǎn)出指核算期內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)成品、半成品和在制品的價值和對外提供勞務(wù)的收入；中間投入指在生產(chǎn)過程中消耗的物質(zhì)產(chǎn)品和服務(wù)價值，即政治經(jīng)濟學(xué)中的C2部分；應(yīng)交增值稅由于是價外稅，單獨循環(huán)，不像其他稅金直接統(tǒng)計在總產(chǎn)出中，因此要額外加上。其    二、收入法：增加值=勞動者報酬+固定資產(chǎn)折舊+生產(chǎn)稅凈額+營業(yè)利潤。勞動者報酬指勞動者從事生產(chǎn)活動而從生產(chǎn)單位得到的各種形式的報酬，具體包括工資、福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費、勞動保險費、住房公積金等；生產(chǎn)稅凈額指企業(yè)繳納的除了企業(yè)所得稅和企業(yè)代扣的個人所得稅以外的其他稅金；營業(yè)利潤=主營業(yè)務(wù)利潤+其他業(yè)務(wù)利潤-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用。

　　從理論上講，在不考慮減免和低稅率的情況下，從長期來看企業(yè)的增值稅稅負應(yīng)接近17%，增值稅與增加值的彈性系數(shù)應(yīng)≥1，但在實際分析過程中，企業(yè)的增值稅稅負總是圍繞17%上下波動，因而，我們在對企業(yè)實現(xiàn)的增值稅加以確認(rèn)和調(diào)整的同時，對企業(yè)的增加值同樣需要確認(rèn)和調(diào)整，并要重點考慮以下問題：其一、出口退稅問題。出口退稅并不構(gòu)成企業(yè)的稅收負擔(dān)，但企業(yè)用于出口的貨物卻存在著未計增值稅而計工業(yè)增加值的情況，特別是大連市的工業(yè)增值稅與工業(yè)增加值進行分析時，由于工業(yè)對外銷售產(chǎn)值占全部工業(yè)銷售產(chǎn)值的40%左右，增值稅收入受出口影響較大，因而需要對工業(yè)增加值按照內(nèi)、外銷比例進行分劈；其二、核算時間問題。企業(yè)增值稅的實現(xiàn)以產(chǎn)品是否售出為衡量標(biāo)準(zhǔn)，不論產(chǎn)品是何時生產(chǎn)，而增加值是從生產(chǎn)角度來反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營總成果，它等于當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)成品、半成品和在制品的價值之和，不論產(chǎn)品是否售出，因而，如果企業(yè)產(chǎn)成品、半成品和在制品出現(xiàn)期末＞期初的情況，則應(yīng)按物耗率（中間投入／總成本*100％）進行分劈，反之，如果出現(xiàn)期末＜期初的情況，則小于部分應(yīng)“視同已售”；其三、價格指數(shù)問題。企業(yè)增加值計算一般采用不變價，增值稅則為現(xiàn)價，在現(xiàn)行稅制保持相對穩(wěn)定的前提下，價格對稅收的拉動作用十分明顯，因此在進行稅收與經(jīng)濟關(guān)系分析時要充分考慮價格指數(shù)，如在計算工業(yè)增加值的增長率時，應(yīng)剔除工業(yè)品出廠價格指數(shù)增長率；其四、原料低扣問題。如企業(yè)大宗采購原材料，其原材料采購量＞當(dāng)期原材料生產(chǎn)消耗量，會造成稅負偏低，而延期取得進項發(fā)票又會造成稅負偏高，因此，我們應(yīng)就原材料抵扣做出調(diào)整，其一般思路是：只要原材料入賬就要同步測算其應(yīng)“抵扣”的進項稅額。

　　結(jié)束語：鑒于目前我國宏觀稅負水平已趨于適度，且納稅人綜合負擔(dān)較重，因此提高稅收收入占GDP的比例，已不宜再過多采取政策性提高稅負水平的辦法（當(dāng)然，在兼顧“保持稅收收入的總體增長”的前提下，進行有升有降、有增有減的調(diào)整還是必要的），而重點應(yīng)以科學(xué)化、精細化管理為目標(biāo)，切實加強稅源分析、預(yù)測和監(jiān)控，努力提高稅收征管對稅收收入增長的貢獻率，讓稅收入庫數(shù)不斷“貼近”應(yīng)征數(shù)，以此提高稅收收入占GDP的比例。同時，為了準(zhǔn)確掌握具體企業(yè)微觀稅負的適度性，應(yīng)特別注重對企業(yè)實現(xiàn)的增值稅與增加值加以確認(rèn)和調(diào)整，使之更加科學(xué)而合理，為納稅評估、稽查選案等打下堅實的基礎(chǔ)，以便給稅負擠出上升的空間。