淺析偷稅罪的犯罪構(gòu)成

　　所謂犯罪構(gòu)成，它是指刑法所規(guī)定的，符合犯罪概念基本特征構(gòu)成犯罪所必須的客觀要件和主觀要件的總和。具體來說，是指犯罪客體、犯罪的客觀方面、犯罪主體、犯罪主觀方面四大類要件的總和。它對理解和適用刑法具有重要意義，是區(qū)分罪與非罪的依據(jù)，是區(qū)分此罪與彼罪的具體界限，是衡量輕罪與重罪的尺度。《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第201條偷稅罪作為“危害稅收征管罪”類的一個重要罪名，如何正確理解和適用它，對于維護稅收秩序，打擊偷稅犯罪具有重要意義。為此，筆者就偷稅罪的犯罪構(gòu)成作簡要分析，以助大家正確理解和適用該罪。

　　一、偷稅罪的犯罪主體。犯罪主體是指實施了犯罪行為，依法應(yīng)當(dāng)對自己的行為承擔(dān)刑事責(zé)任的自然人或單位。偷稅罪的犯罪主體是特殊主體，即納稅人、扣繳義務(wù)人。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第4條規(guī)定，納稅人是指“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”；扣繳義務(wù)人是指“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人”。在法律上不負(fù)有納稅義務(wù)或者扣繳義務(wù)的單位和個人，不能成為偷稅罪的主體。對于無證經(jīng)營的行為人，公安部在征求最高人民法院意見后已有明確批復(fù)：可成為偷稅主體（參見《公安部關(guān)于無證經(jīng)營的行為人能否成為偷稅罪主體問題的批復(fù)》公復(fù)字 [2002]1號）。也就是說，無證經(jīng)營的行為人，如經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者或者進行虛假的納稅申報，其行為觸犯《刑法》第二百零一條規(guī)定的，也能成為偷稅罪的主體。非納稅人和非扣繳義務(wù)人雖然不能成為偷稅罪的主體，但可以成為偷稅罪的共犯。另外，根據(jù)有關(guān)司法解釋，稅務(wù)人員與納稅人內(nèi)外勾結(jié)共同實施偷稅，稅務(wù)人員也可以構(gòu)成偷稅罪的共犯。同時我們應(yīng)當(dāng)注意，偷稅罪犯罪主體的自然人，必須是達(dá)到刑事責(zé)任年齡，具有責(zé)任能力并實施了偷稅犯罪行為的自然人。因為在實際工作中，存在未成年納稅人偷稅的案例，且其性質(zhì)、情節(jié)完全符合偷稅罪的其它三個構(gòu)成要件，但因其不到刑事責(zé)任年齡，不能對其定罪量刑。這一點是我們應(yīng)當(dāng)特別注意的。

　　二、偷稅罪的犯罪主觀方面。犯罪主觀方面是指刑法規(guī)定的成立犯罪必須具備的犯罪主體對其實施的危害行為及其危害結(jié)果所持的心理態(tài)度。偷稅罪的犯罪主觀方面必須是直接故意，并且具有逃避納稅義務(wù)和非法獲利為目的。所謂直接故意，是指行為人明知自己的行為違反稅收法律、法規(guī)，逃避繳納稅款義務(wù)的行為，其結(jié)果會使國家稅收受到影響，而希望或追求這種結(jié)果的發(fā)生。如果不具有這種主觀上的直接故意和非法獲利的目的，比如過失行為，則不構(gòu)成偷稅罪。認(rèn)定行為人有無偷稅的故意，主要從行為人的主觀條件、業(yè)務(wù)水平和行為時的具體情況等方面綜合分析判斷。

　　三、偷稅罪的犯罪客體。犯罪客體是指我國刑法所保護的，為犯罪行為所侵害的社會主義關(guān)系。偷稅罪的犯罪客體是國家對稅收的管理制度。國家稅收管理制度是國家各種稅收和稅款征收辦法的總稱，包括征收對象、開征稅種、稅率、納稅期限、征收管理體制等內(nèi)容，任何應(yīng)稅產(chǎn)品、應(yīng)稅項目不納稅，不按規(guī)定的稅率、納稅期限納稅以及違反稅收管理體制等行為，都是對我國稅收管理制度的侵犯。如果行為人的行為侵犯的不是稅收管理制度，而是侵犯了國家其它管理制度，如國家外貿(mào)管理制度或者金融、外匯管理制度，則不構(gòu)成本罪。例如，走私活動的犯罪行為，必然具有偷逃國家關(guān)稅的性質(zhì)，但是國家的進出口關(guān)稅是由海關(guān)監(jiān)管、征收的，因而它侵犯的客體是國家的對外貿(mào)易管理制度，而不是國家的稅收管理制度，所以只能定為走私罪而不能定為偷稅罪，更不能以走私罪和偷稅罪實行數(shù)罪并罰。

　　四、偷稅罪的犯罪客觀方面。犯罪的客觀方面是指刑法所規(guī)定的犯罪活動的客觀事實特征。偷稅罪的犯罪客觀方面表現(xiàn)在犯罪主體采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)繳稅款，或者是不繳或者少繳已收、已扣稅款，數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的行為。偷稅罪的犯罪客觀方面是分析偷稅犯罪構(gòu)成的一個重點和難點，在此，筆者擬就從以下幾個方面進行闡述。

　　1、偷稅罪是結(jié)果犯，它必須達(dá)到法定結(jié)果才能成立。法定結(jié)果，即偷稅罪成立的最低標(biāo)準(zhǔn)有兩個：其一，偷稅數(shù)額達(dá)一萬元以上，且占應(yīng)納稅額的百分之十以上；其二，行為人因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰后又偷稅。第一點要求行為人既要達(dá)到“一萬元”這一數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，又要達(dá)到“百分之十”這一相對比例標(biāo)準(zhǔn)。即我們通常所說的“數(shù)額加比例”標(biāo)準(zhǔn)。第二點所要求的“二次行政處罰”標(biāo)準(zhǔn)是一項富有特色的規(guī)定。該規(guī)定確立了一項“依據(jù)數(shù)額，不唯數(shù)額”的定罪量刑原則，而對行為人的一貫表現(xiàn)給予考慮。

　　2.偷稅行為采取的手段包括：一是偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證及用于記賬的發(fā)票等原始憑證。其中偽造是指行為人依照真賬簿、真憑證的式樣制作虛假的賬簿和記賬憑證，以假充真的行為，俗稱“造假帳”、兩本帳；變造是指行為人對賬簿、記賬憑證進行挖補、涂改、拼接等方式，制作假帳、假憑證，以假亂真的行為；隱匿是指行為人將賬簿、記賬憑證故意隱匿起來，使稅務(wù)機關(guān)難以查實計稅依據(jù)的行為；擅自銷毀是指在法定的保存期間內(nèi)，未經(jīng)稅務(wù)主管機關(guān)批準(zhǔn)而擅自將正在使用中或尚未過期的賬簿、記賬憑證銷毀處理的行為。二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。多列支出是指在賬簿上大量填寫超出實際支出的數(shù)額以沖抵或者減少實際收入的數(shù)額，虛增成本，亂攤費用，縮少利潤數(shù)額等行為；不列、少列收入是指納稅人帳外經(jīng)營、取得應(yīng)稅收入不通過銷售賬戶，直接轉(zhuǎn)為利潤或者專項基金，或者掛在往來賬戶不結(jié)轉(zhuǎn)等行為。三是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報；四是進行虛假的納稅申報；五是繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。（見《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條，以下簡稱《解釋》）

　　3.關(guān)于“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”的認(rèn)定。凡具有下列三種情形之一的，應(yīng)認(rèn)定為 “經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的；三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。特別是第一種情形，我們往往認(rèn)為也必須經(jīng)過 “書面通知其申報”的前置條件，應(yīng)引起高度重視。（見《解釋》第2條）

　　4.關(guān)于“虛假的納稅申報”的判定。虛假的納稅申報是指，納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征后退稅款等虛假資料等行為。

　　5.關(guān)于“因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅”的界定。根據(jù)《解釋》第四條規(guī)定，“兩年內(nèi)因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在一萬元以上的，應(yīng)當(dāng)以偷稅罪處罰。”應(yīng)把握兩點，一是時限的規(guī)定；二是數(shù)額的規(guī)定。

　　6.關(guān)于偷稅數(shù)額的確定。根據(jù)《解釋》第三條規(guī)定，應(yīng)把握以下幾個方面。一是偷稅數(shù)額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。二是百分比的確定，一般是指一個納稅年度中各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例；如不按納稅年度確定納稅期的，則按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定；如納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個納稅年度的，則按實際發(fā)生納稅義務(wù)期間偷稅總額與應(yīng)納稅總額的比例確定。

　　7.關(guān)于《刑法》第201條第三款“未經(jīng)處理”的認(rèn)定。根據(jù)《解釋》第二條第四款規(guī)定，“未經(jīng)處理”是指納稅人或者扣繳義務(wù)人在五年內(nèi)多次實施偷稅行為，但每次偷稅數(shù)額均未達(dá)到偷稅罪犯罪構(gòu)成的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，且未受行政處罰的情形。