現(xiàn)行稅法存在的問題及對策

　　近年來，各級稅務部門認真貫徹落實《征管法》及其實施細則及相關配套法律法規(guī)，有力地推進了依法治稅工作，促進了稅收工作的順利開展，為有效地打擊各類涉稅違法犯罪，維護稅法的尊嚴，組織稅收收入都發(fā)揮了積極的作用。然而，在實際工作中，現(xiàn)行稅法在運用于實際工作中仍然存許多問題，需要加以近一步完善。

　　一、問題

　　1、地方行政干預過多。一些地方和部門，甚至個別領導干部，人為地把兩者對立起來，對稅務部門的指法工作進行干預，或說情，或強壓，對已經(jīng)查處或正在查處的案件，要求從輕處罰，或不予處罰。致使有的納稅人該罰款的沒有罰款，該加收滯納金的沒有加收滯納金，嚴重干擾了依法治稅的環(huán)境。

　　2、納稅人納稅意識差，法制觀念仍較淡薄。長期以來，由于歷史的、經(jīng)濟的多方面因素影響，我國公民依法納稅的意識還不夠強，相當一部分納稅人偷逃稅后不以為恥，反以為榮；一些納稅人無視稅收法律法規(guī)，拒不接收稅務機關的檢查，有的甚至撕毀稅務文書，毆打稅務執(zhí)法人員，嚴重阻礙了稅務部門執(zhí)法工作。

　　3、稅務人員業(yè)務技能不高。目前，稅務人員的文化水平普遍不高，相關的法律知識、財務會計知識，特別是查帳技能、案件偵察等方面的知識也匱乏。從而影響了《征管法》及其實施細則的正確貫徹執(zhí)行。

　　4、偷稅是否存在主觀故意性？在稅務案件審理過程中，審理人員在對查結案件進行審理確定案件性質(zhì)時，往往存在既要強調(diào)偷稅的客觀事實，又要強調(diào)納稅人偷稅的主觀故意性。事實上，從《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定看，并未強調(diào)偷稅的主觀故意性，當然刑事司法領域定偷稅罪強調(diào)主觀方面的故意則另當別論。由于我國現(xiàn)行法律沒有規(guī)定納稅人少繳或不繳稅款的故意性與否，因此，在審理納稅人涉嫌偷稅案件時，稅務機關在對案件的定性往往產(chǎn)生觀點分歧，存在偏差，一定程度上削弱了對偷稅案件的查處力度。

　　5、虛報虧損與偷稅難以界定。企業(yè)虛報虧損是指企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報表中申報的虧損數(shù)額大于按稅收規(guī)定計算出的虧損數(shù)額。國家稅務總局關于企業(yè)虛報虧損適用稅法的通知（國稅函[2005]190號）規(guī)定：對企業(yè)故意虛報虧損，在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，也就是認定為偷稅；而對企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報虧損行為，在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《征管法》第六十四條第一款規(guī)定，即不認定為偷稅。虛報虧損不定偷稅，可以按《征管法》第六十四條第一款規(guī)定罰款，故意虛報虧損則按偷稅論處。何為虛報？何為故意虛報？在實際操作中很難把握。

　　6、關于應納稅額的確定。首先，對于應納稅額的計算，實踐中還不統(tǒng)一。目前主要存在以下三種不同的處理方法。第一種觀點認為，“應納稅額”是納稅人發(fā)生一項應稅經(jīng)濟行為所應繳納的稅額；第二種觀點認為，“應納稅額”是偷稅行為起止期間納稅人應繳納的稅款；第三種觀點認為，“應納稅額”是指納稅人實施偷稅行為所屬的那個納稅期限內(nèi)實際應繳納的稅額。

　　其次，應納稅額具體包括哪些稅種，是否包括比照稅收征管的其它費？從現(xiàn)行的稅法、刑法等司法解釋看，只將應納稅額限定在稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的征收范圍內(nèi)。但對地方各級人民代表大會及其常委會，根據(jù)法律，結合本地實際情況制定的稅收地方性法規(guī)是否應當列入應納稅額范圍內(nèi)？意見不一。

　　第三，對應納稅額如何理解？可以把應納稅額理解為企業(yè)在納稅申報表上計算的“應納稅額”，也可以理解為稅務機關在稽查時計算確認的“應納稅額”，即企業(yè)申報數(shù)額加稅務機關查補數(shù)額。

　　第四，對構成偷稅罪，達到移送標準的偷稅案件，其偷稅比例如何計算？是按企業(yè)當年累計的應納稅額計算偷稅的比例，還是按該企業(yè)當月的應納稅額計算？還是按當年1月至案發(fā)當月累計的應納稅額計算？還是按企業(yè)所偷稅種計算？還是按企業(yè)應繳納的全部稅種計算？觀點不一。

　　7、關于納稅期限的確定。應納稅額的期限是指偷稅行為自發(fā)生到終止期間的時間，還是納稅人偷稅行為在一個納稅年度內(nèi)的時間？另外，各稅種的納稅期限又各不相同，有按次繳納的，有按日、按月、按年度繳納的，也有按上下半年繳納的，如房產(chǎn)稅，土地使用稅等。而稅務機關的檢查期間更是隨機確定，給偷稅的認定帶來難度。

　　8、城建稅偷稅的定性問題。在對稅務機關查出的納稅人少申報繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅，造成少繳納城建稅的處理上，有按偷稅論處的，有按補稅處理的，各地歷來執(zhí)行不一。

　　9、縣（含縣）以下的稅務稽查局是否有2000元以上的處罰權限？在實施稅務行政處罰中，對縣（含縣）以上的稽查局能否實施2000元以上的行政處罰存在兩種情況：一是只能適用《征管法》第74條的規(guī)定，處2000元以下的罰款，理由是縣級稽查局與稅務所級別一樣，不能超越稅務所實施處罰；二是可以實施 2000元以上的罰款，理由是《征管法》及其實施細則均沒有明文規(guī)定各級稽查局不能實施2000元以上的行政處罰，而只是規(guī)定了稅務所可以處2000元以下的罰款。在實際工作中究竟該如何操作？

　　10、納稅人取得的各項應稅收入，從未進行納稅申報，是按《征管法》第六十四條條給予罰款處理，還是按偷稅論處？還是只作補稅處理？

　　11、在稅收執(zhí)法工作中，存在取證難、處罰難、執(zhí)行難等諸多問題。

　　取證難：如明明是稅務案件的知情人，卻不配合，說實情，有的甚至串通作偽證。

　　處罰難：如企業(yè)所得稅匯算清繳是每年的4底前進行，期間稅務部門檢查出的問題難以定性，而且總局又發(fā)文規(guī)定稅款的滯納金從5月1日開始加收，給處罰增添了難度，又如，對納稅人帳簿、憑證報表及相關納稅資料進行的檢查而作出的納稅調(diào)整，是定偷稅還是作補稅處理？能否處罰？稅務部門進退兩難，一般情況只作補稅處理。

　　執(zhí)行難：如稅務部門對納稅人的檢查已經(jīng)完畢，并下達了《處理決定書》或《處罰決定書》，超過了規(guī)定的繳款期限，納稅人仍不繳納。執(zhí)行人員催收，納稅人往往以資金困難，沒有錢為借口，搪塞稅務人員，故意推諉、拖延，而現(xiàn)在相當一部分企業(yè)都是私營企業(yè)，大都是現(xiàn)金交易，銀行扣款又沒有錢，強制執(zhí)行又沒有可執(zhí)行物，有的納稅人甚至消失，造成稅款的流失。

　　12、執(zhí)法體系不健全，執(zhí)法保障相對滯后。新的《稅收征管法》與舊的《稅收征管法》相比賦予了稅務部門更多更大的執(zhí)法權限，但總體來看，稅務機關相對獨立的執(zhí)法體系還不夠健全，剛性不剛，特別是各種保障措施滯后，如沒有搜查權、偵察權等，給稅收執(zhí)法工作帶來被動。如納稅人確實存在偷稅行為，稅務部門在實施稽查時，納稅人謊稱帳冊和記帳憑證等已損毀或丟失，或拒絕提供納稅資料，致使其偷稅行為無法查處，得不到有力的打擊。

　　二、對策

　　1、強化依法治稅，確保稅務機關獨立執(zhí)法。依法治稅是對全社會提出的要求，是國家根本大法—憲法的要求，是依法治國的重要組成部分。依法治稅涉及到社會經(jīng)濟生活的方方面面，這是一個宏觀的、全局性的問題。各級政府和部門必須清醒地認識到自己作為依法治稅主體所應承擔的責任和義務，牢固樹立依法治稅觀念，堅決制止干預稅收執(zhí)法，稅務違法案件查處，濫開各種口子的做法，支持稅務機關依法執(zhí)行公務，確實保障和維護稅務機關行使獨立的稅收執(zhí)法權。

　　2、加強稅法宣傳，提高納稅人法制觀念。各級稅務部門要密切與司法、公安、宣傳等有關部門的協(xié)調(diào)配合，通過各種渠道，采取多種方式，廣泛宣傳稅收法律法規(guī)，增強納稅人稅收法制意識，促使納稅人遵紀守法，主動接收稅務機關依法行政、依法檢查；要通過新聞媒體，公開曝光一批偷、逃、騙稅和暴力抗稅等典型案件，達到“處罰一個，教育一片”的目的，共同營造良好的依法治稅環(huán)境。同時稅務部門要嚴格執(zhí)法，要發(fā)揚“鐵石心腸，鐵面無私，鐵的手腕，鐵的紀律”的“四鐵精神”，對偷、抗、騙稅案件要嚴查嚴辦，絕不心慈手軟，同時要完善執(zhí)法責任追究制，加大行政執(zhí)法監(jiān)察的力度，對違規(guī)違法的要堅決予以糾正。

　　3、強化業(yè)務培訓，改善知識結構，提高執(zhí)法水平。根據(jù)稅務工作專業(yè)性強的特點，要把稅務人員的業(yè)務培訓引入競爭機制，有針對性地對法律法規(guī)，財務會計制度，查帳技能，案件證據(jù)收集，執(zhí)法程序等定期開展培訓工作，嚴格考核考試制度，優(yōu)勝劣汰，造就一支“召之即來，來之能戰(zhàn)，戰(zhàn)之能勝”的高素質(zhì)的稽查隊伍。

　　4、科學界定偷稅的概念。按照公認的稅收理論，偷稅的本職內(nèi)涵應該是主觀故意的不繳或少繳稅款的行為。因此，對偷稅概念的界定應明確增加“納稅人故意違反稅收法律法規(guī)的規(guī)定”的前提要件，使偷稅的概念更加科學、更加合理，既要保護納稅人的合法權益，又能有效地打擊偷稅行為。

　　5、明確偷稅是一種故意行為。偷稅是一種故意的違法犯罪行為。只有在故意心態(tài)支配下的所為，才能構成偷稅，如果沒有確切證據(jù)證明納稅人是故意所為，不能認定為偷稅。無法確認為故意的，按照“不進行納稅申報”處罰，使不繳或者少繳稅款的行為全部而且合理地受到懲罰。

　　6、對虛報虧損應按偷稅論處。如前所述，虛報虧損與偷稅難以界定。筆者以為，既然是虛報虧損，就是主觀所為，就是故意，理當定偷稅。同時應取消“虛報虧損”的說法，如果企業(yè)帳面反映的是虧損，應就其稅務部門查增的應納稅所得額依其適用稅率計算偷稅數(shù)額作補稅罰款處理。

　　7、合理確定納稅期限和應納稅額。應納稅額的不確定性，使執(zhí)法人員無所適從。目前有相當一部分稅務機關采取按檢查所屬期限來確定納稅期限，雖然能夠比較全面真實地反映納稅人在一定時間內(nèi)偷稅犯罪的規(guī)模和惡性程度，實際操作性也較強。但這樣做也有許多不太合理的地方，不利于保障納稅人的合法利益，也容易造成稅務機關執(zhí)法的隨意性。因偷稅行為具有延續(xù)性，建議應從實施偷稅行為的當年開始，到偷稅行為結束或被查獲為止作為納稅期限，以這段時間計算的應納稅額，確定納稅人偷稅的數(shù)額。應納稅額的數(shù)額，按企業(yè)實際繳納的所有稅種的金額計算，確定偷稅的比例。

　　8、對城建稅的定性問題。對稅務機關查補的營、增、消三稅而相應補繳的城建稅，是否定偷稅一致存在爭議。個人認為，按《城建稅暫行條例》的規(guī)定，城建稅是以納稅人實際繳納的營、增、消三稅為計稅依據(jù)，查補的營、增、消三稅尚未入庫，就不是實際繳納的稅款，城建稅的納稅義務未發(fā)生，偷稅就自然不成立。當然，如果增、營、消都已入庫，而未申報繳納城建稅，肯定該定偷稅，加收滯納金和處以罰款了。當然，城建稅的計稅依據(jù)最好改為以銷售收入（營業(yè)收入）計算繳納更為合理。

　　9、應明確縣（含縣）以下的稅務稽查局是否有2000元以上的處罰權限，使基層稅務機關正確行使稅收執(zhí)法權與處罰權。

　　10、在確定納稅人故意所為的情況下， 我們認為（1）凡是企業(yè)所得稅條例及其實施細則明確規(guī)定應當進行納稅調(diào)整而未調(diào)整的，一律認定為偷稅。

　　（2）取得經(jīng)營性收入，且屬各稅條例及其實施細則明確規(guī)定的應稅收入而不申報納稅的，一律認定為偷稅。

　　（3）明確納稅人偷稅或者不進行納稅申報少繳應納稅款的，應當以納稅申報表中申報的稅額作為已納稅額計算少繳稅款，以此作為行政處罰的依據(jù)，不需考慮納稅人以前多繳或者預繳的稅款。

　　11、建立健全稅收執(zhí)法保障體系。要加快稅務司法保障體系的建設步伐，盡快成立稅務警察，稅務法庭、稅務律師事務所等相應機構，建立起稅收立法、稅收司法和稅收執(zhí)法之間既相互獨立，又相互配合的司法保障體系，保證稅收執(zhí)法的強制性和剛性，提高稅務部門執(zhí)法的力度，增強依法辦案的威懾力。