國際間雙重課稅及其消除

    一、國際間雙重課稅的判定

    所謂雙重征稅是指同一征稅主體或不同征稅主體，對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象或稅源所進行的兩次以上的課征。我們所指的國際雙重征稅，又稱國際重復(fù)征稅，它是指兩個以上的國家對同一納稅人的同一征稅對象或稅源所進行的重復(fù)征稅。

    雙重征稅從總體上看，有二個方面：

    一是從課稅對象上看，對某一項收益、所得和財產(chǎn)同時進行了兩次以上的征稅，則稱為雙重課稅。例如，對同一塊土地，既征收了土地稅，又征收了財產(chǎn)稅，那就發(fā)生了雙重課稅。

    二是從納稅人而言，對同一納稅人或同一經(jīng)濟淵源的不同納稅人的同一項目，進行了兩次以上的征稅，稱為雙重課稅。例如，既對一個公司征收了所得稅，又對公司股東所擁有的股票征收了財產(chǎn)稅，那么就發(fā)生了雙重課稅。

    二、雙重課稅的類型

    雙重課稅分別由法律、稅制和經(jīng)濟制度方面的差異引起的，因此它分為法律性、稅制性和經(jīng)濟性雙重課稅三種類型。

    （一）法律性雙重課稅

    法律性雙重課稅，是指在稅收法律上規(guī)定對同一納稅人采取不同的征稅原則，而引起的重復(fù)課稅。其典型的情況，就是兩個不同的國家，采取不同的稅收管轄權(quán)，其中A國采取居民管轄權(quán)，B國采取地域管轄權(quán)，那么對在A國居住的B國居民而言，將承擔(dān)向二國納稅的義務(wù)；而對在B國居住的A國居民而言，同樣也須承擔(dān)向二國納稅的義務(wù)。

    （二）稅制性雙重課稅

    稅制性雙重課稅，是指由于實行復(fù)合稅制而引起的重復(fù)征稅。所謂復(fù)合稅制，是針對于單一稅制而言的，在一個國家，如果其稅制由一個稅種組成，則稱為單一稅制；如果由多個稅種組成，則稱為復(fù)合稅制?？v觀世界各國，實行單一稅制的國家是沒有的，或至少還沒有被發(fā)現(xiàn)。既然是所有國家都采取復(fù)合稅制，雙重課稅就不可避免。例如，對同一納稅人的財產(chǎn)，既要征收財產(chǎn)稅，又要征收所得稅。又如，對同一企業(yè)的商品銷售行為，既要征收銷售稅，又要征收所得稅；它們均構(gòu)成稅制性雙重課稅。

    （三）經(jīng)濟性雙重課稅

    經(jīng)濟性雙重課稅，是對同一經(jīng)濟關(guān)系中不同納稅人的重復(fù)征稅。這種課稅在對公司征收的公司所得稅及其員工的個人所得稅中表現(xiàn)得十分明顯，尤其是現(xiàn)代股份制經(jīng)濟充分發(fā)展之后，對股份公司收益的征稅，及對股東個人收益的征稅，就是典型的雙重課稅。因為對股份公司而言，它是法律上規(guī)定的法人，必須向政府承擔(dān)法律義務(wù)。而對公司的員工而言，它們是法律上規(guī)定的自然人，股東所持有的公司股票，是股東的個人財產(chǎn)；而股東從公司分得的股息和紅利，是股東的個人收益，都必須依法納稅。但從股份公司和股東的關(guān)系來說，股份公司由股東個人的股票價值組成，而股東個人分得的股息和紅利，則來源于公司的利潤，二者之間存在著交叉關(guān)系。因此，對它們都予以課稅，實際上是不合理的。

    三、雙重課稅的消除

    由于雙重課稅的存在，不僅對納稅人不利，而且對國際間的資本和技術(shù)的流動不利，所以世界各國都在尋找解決雙重課稅的方法。目前在國際稅收實踐中，一般是通過兩個政府之間訂立雙邊稅收協(xié)定，或者通過一國政府在稅法上單方面給予優(yōu)惠的辦法來解決。其具體方法主要有免稅法和抵免法，也有少數(shù)國家采取扣除法和其他方法。

    （一）抵免法

    抵免法是指居住國政府，允許本國居民在本國稅法規(guī)定的限度內(nèi)，用已繳非居住國政府的所得稅和一般財產(chǎn)稅稅額，抵免應(yīng)匯總繳本國政府稅額的一部分。該方法的指導(dǎo)思想是承認收入來源地管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但不放棄居民管轄權(quán)。

    抵免法分為兩種類型：一是全額抵免。即本國居民在境外繳納的稅款，可以按照本國稅法規(guī)定計算出的應(yīng)繳稅款，予以全部免除。二是普通抵免。本國居民在匯總境內(nèi)、境外所得計算繳納所得稅或一般財產(chǎn)稅時，允許扣除其來源于境外的所得或一般財產(chǎn)收益按照本國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，即通常所說的抵免限額，超過抵免限額的部分不予扣除。

    全額抵免和普通抵免的區(qū)別在于普通抵免要受抵免限額的限制。當(dāng)國外稅率高于本國稅率時，只能按照國內(nèi)稅法計算的抵免額，來抵免在國外已繳納的稅款，而全額抵免則不受此限制。

    在國際稅收關(guān)系的實踐中，抵免法是一種普遍運用的方法。從我國的情況看，在稅收實務(wù)中分兩種情況處理：一是對外商投資企業(yè)通常采取抵扣法，根據(jù)稅法的規(guī)定，對于外商投資企業(yè)的總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，其來源于中國境內(nèi)、境外的所得，都應(yīng)在中國境內(nèi)繳納所得稅，但對其來源于中國境外的所得，已經(jīng)在境外繳納的所得稅稅款，準許其在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，扣除額不得超過其境外所得，依照中國稅法計算的應(yīng)納稅額。其中這里所指的“已在中國境外繳納的所得稅稅款”，是指外商投資企業(yè)就來源于中國境外的所得在境外實際繳納的所得稅稅款，不包括納稅后又得到的補償（如取得貸款利息，由于納稅而減少的利息收入，由借款人按貸款協(xié)議所定的利率予以補足等），或者由他人代為承擔(dān)的稅款。二是對外國企業(yè)采用費用扣除方法，根據(jù)稅法規(guī)定，對外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所取得發(fā)生在中國境外的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、利息、租金、特許權(quán)使用權(quán)費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，可以作為費用扣除。

    （二）免稅法

    免稅法是居住國政府對本國居民來源于非居住國政府的跨國收益、所得或一般財產(chǎn)價值，在一定的條件下，放棄行使居民管轄權(quán)，免予征稅，免稅法以承認非居住國地域管轄權(quán)的唯一性為前提。

    免稅方法包括兩種具體形式：一是全額免稅法。它是指居住國政府對本國居民納稅義務(wù)人征稅時，允許其從應(yīng)納稅所得中扣除其來源于國外并已向來源國納稅的那部分所得。這種方法在國際稅收實際中極少被采用。二是累進免稅法。它是指采取累進稅制的國家，雖然從居民納稅人的應(yīng)稅所得中扣除其來源于國外并已經(jīng)納稅了的那部分所得，但對其他所得同樣確定適用稅率時仍將這部分免稅所得考慮在內(nèi)，即對納稅人其他所得的征稅，仍適用依據(jù)全部所得確定的稅率。

    由于免稅法的運用，會減少居住國應(yīng)征的一部分收入，所以國際上采用此法的國家不多，據(jù)我們初步了解，主要有兩類：一類是指行使收入來源地管轄權(quán)的國家和地區(qū)，如巴哈馬、百慕大、委內(nèi)瑞拉、多米尼加、海地、巴拿馬、哥斯達黎加等，其中大部分國家和地區(qū)是國際上通稱的“避稅港”。另一類是雖然行使兩種稅收管轄權(quán)，但對來源于國外的所得，實行有限定條件的免稅。如法國，規(guī)定納稅人來源于國外的所得可以免稅，但納稅人必須將其繳納非居住國稅款以后的全部所得匯回法國，并在股東之間作為股息分配。

    （三）扣除法

    扣除法是居住國政府在行使居民管轄權(quán)時，允許本國居民用已繳非居住國政府的所得稅或一般財產(chǎn)稅稅額，作為向本國政府匯總申報應(yīng)稅收益、所得或財產(chǎn)價值的一個扣除項目，就扣除后的余額，計算征收所得稅或一般財產(chǎn)稅。

    在運用扣除法時，居住國政府給予免稅的，并不是納稅人在非居住國已繳的稅額，而是從其應(yīng)稅所得中減去一部分計稅所得額。在國際稅收實踐中，扣除法極少被運用。

    （四）其他方法

    除了抵免法、免稅法和扣除法外，有些國家還采取低稅法或延期征稅法：

    低稅法。所謂低稅法，就是對本國居民來源于國外的所得適用于較低的稅率，以緩解或消除國際重復(fù)征稅。如比利時政府規(guī)定對來源于國外的所得按正常稅率減征80%.延期征稅法。所謂延期征稅法，是指居住國政府對納稅人在國外的所得在一定期限內(nèi)暫不征稅。如美國稅法規(guī)定，國外子公司的利潤在作為股息匯回美國母公司以前可不在美國納稅。顯然，延期征稅法并沒有減少納稅人的應(yīng)納稅額，只是延長了繳稅的時間，所以，也可以看作為對納稅人的一種照顧。