中美稅收協(xié)定中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款與常設(shè)機(jī)構(gòu)條款理解

中國(guó)企業(yè)赴美投資應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注其稅收成本。如何避免雙重征稅、實(shí)施合法合理的稅收籌劃成為中國(guó)企業(yè)赴美投資能否成功的一個(gè)重要因素。中美稅收協(xié)定是我國(guó)政府與美國(guó)聯(lián)邦政府為了避免兩國(guó)之間的雙重征稅以及防止跨國(guó)偷漏稅的行為而簽署的雙邊協(xié)定，對(duì)中美兩國(guó)政府的稅收管轄權(quán)進(jìn)行了有效劃分，很大程度上為兩國(guó)的跨國(guó)投資者降低了稅收成本。中美稅收協(xié)定中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款和常設(shè)機(jī)構(gòu)條款是協(xié)定中比較核心的兩個(gè)條款，對(duì)赴美投資經(jīng)營(yíng)的中國(guó)企業(yè)的稅收籌劃具有重要影響。理解與適用中美稅收協(xié)定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款尤其是常設(shè)機(jī)構(gòu)條款能夠給投資者提供更為有效的稅收籌劃方案。

一、概述

近年來(lái)，中國(guó)企業(yè)赴美投資的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐漸突顯出來(lái)，不合理、不必要的稅收成本成為影響投資效益的重要因素，甚至能夠成為決定投資成敗的關(guān)鍵因素。中國(guó)居民赴美投資應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注中美兩國(guó)的稅收協(xié)定，理解中美稅收協(xié)定的相關(guān)規(guī)則，借助于中美稅收協(xié)定的規(guī)定實(shí)施更為有效地稅務(wù)籌劃和商業(yè)安排，有效降低投資的稅務(wù)成本和風(fēng)險(xiǎn)?？梢哉f(shuō)稅收協(xié)定是一個(gè)成功的國(guó)際性商業(yè)計(jì)劃必不可少的考慮因素。

我國(guó)政府與世界各國(guó)以及地區(qū)簽訂的雙邊稅收協(xié)定以避免雙重征稅和防止偷漏稅為兩大核心宗旨，其中尤以避免雙重征稅為重。稅收協(xié)定的簽訂與實(shí)施使其成為我國(guó)稅法體系的重要組成部分，在避免雙重征稅方面發(fā)揮了重要作用，對(duì)于改善國(guó)內(nèi)投資環(huán)境、大力實(shí)施外資“引進(jìn)來(lái)”戰(zhàn)略以及中國(guó)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略具有重要意義。1984年4月30日，我國(guó)政府與美國(guó)聯(lián)邦政府在北京簽署了《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“1984年協(xié)定”）、《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“1984年議定書(shū)”）和《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的換文》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“1984年換文”）。三份文件在1986年11月21日生效，并于1987年1月1日?qǐng)?zhí)行。1986年5月10日，我國(guó)政府與美國(guó)聯(lián)邦政府在北京簽署了《中華人民共和國(guó)政府和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府對(duì)1984年4月30日簽訂的關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書(shū)第七款解釋的議定書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“1986年補(bǔ)充議定書(shū)”），作為1984年協(xié)定及其議定書(shū)的補(bǔ)充文件。四份文件共同構(gòu)成了中美稅收協(xié)定的規(guī)范總體，不僅包括實(shí)體性稅收規(guī)范，而且包括程序性的稅收規(guī)范。

1984年協(xié)定共二十八條，主體部分規(guī)定了協(xié)定的適用范圍、雙重征稅的解決、稅收無(wú)差別待遇、協(xié)商程序以及稅收情報(bào)交換五大內(nèi)容，其中雙重征稅的解決所占篇幅最大，足可體現(xiàn)稅收協(xié)定消除雙重征稅的核心目的和宗旨。1984年協(xié)定議定書(shū)共八條，包含不適用最惠國(guó)待遇原則、特許權(quán)使用費(fèi)稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定優(yōu)惠的處理等規(guī)定。1984年換文的內(nèi)容是中美兩國(guó)暫時(shí)不互相給予稅收饒讓抵免。1986年補(bǔ)充議定書(shū)共四條，對(duì)1984年協(xié)定議定書(shū)中的濫用稅收協(xié)定優(yōu)惠條款進(jìn)行補(bǔ)充和解釋?zhuān)?guī)定了依照利潤(rùn)歸屬原則確定受益所有人以及相互協(xié)商程序的適用。本文著重討論1984年協(xié)定中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款和常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，并對(duì)中國(guó)企業(yè)赴美投資的稅收成本影響以及稅收協(xié)定的有效利用進(jìn)行探討。

二、條文內(nèi)容

1984年協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款以及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的具體內(nèi)容如下：

第五條 常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、本協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

二、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)特別包括：

（一）管理場(chǎng)所；

（二）分支機(jī)構(gòu)；

（三）辦事處；

（四）工廠；

（五）作業(yè)場(chǎng)所；

（六）礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。、

三、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)還包括：

（一）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，僅以連續(xù)超過(guò)六個(gè)月的為限；

（二）為勘探或開(kāi)采自然資源所使用的裝置、鉆井機(jī)或船只，僅以使用期三個(gè)月以上的為限；

（三）企業(yè)通過(guò)雇員或者其他人員，在該國(guó)內(nèi)為同一個(gè)項(xiàng)目或有關(guān)項(xiàng)目提供的勞務(wù)，包括咨詢(xún)勞務(wù)，僅以在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)六個(gè)月的為限。

四、雖有第一款至第三款的規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)應(yīng)認(rèn)為不包括：

（一）專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；

（二）專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；

（三）專(zhuān)為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；

（四）專(zhuān)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；

（五）專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行任何其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；

（六）專(zhuān)為本款第（一）項(xiàng)至第（五）項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，如果由于這種結(jié)合使該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

五、雖有第一款和第二款的規(guī)定，當(dāng)一個(gè)人在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力代表該企業(yè)簽訂合同，除適用于第六款的獨(dú)立代理人以外，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。除非這個(gè)人通過(guò)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行的活動(dòng)僅限于第四款的規(guī)定，按照該款規(guī)定，不應(yīng)認(rèn)為該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所是常設(shè)機(jī)構(gòu)。

六、締約國(guó)一方企業(yè)僅通過(guò)按常規(guī)經(jīng)營(yíng)本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨(dú)立代理人在締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為在該締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果這個(gè)代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表該企業(yè)，該代理人和該企業(yè)之間的交易表明不是根據(jù)正常條件進(jìn)行的，不應(yīng)認(rèn)為是本款所指的獨(dú)立代理人。

七、締約國(guó)一方居民公司，控制或被控制于締約國(guó)另一方居民公司或者在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的公司（不論是否通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)），此項(xiàng)事實(shí)不能據(jù)以使任何一方公司構(gòu)成另一方公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

第七條 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

一、締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。

二、從屬于第三款的規(guī)定，締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，如果該常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)獨(dú)立和分設(shè)的企業(yè)，在相同或相似情況下從事相同或相似活動(dòng)，并完全獨(dú)立地同其所隸屬的企業(yè)進(jìn)行交易，該常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約國(guó)各方可能得到的利潤(rùn)應(yīng)屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。

三、確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)允許扣除其進(jìn)行營(yíng)業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)或者其他任何地方。但是，常設(shè)機(jī)構(gòu)支付給企業(yè)總機(jī)構(gòu)或該企業(yè)其他辦事處的特許權(quán)使用費(fèi)或其他類(lèi)似款項(xiàng)，以及因借款所支付的利息，都不作任何扣除（屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除外）。同樣，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，也不考慮該常設(shè)機(jī)構(gòu)從企業(yè)總機(jī)構(gòu)或該企業(yè)其他辦事處取得的特許權(quán)使用費(fèi)或其他類(lèi)似款項(xiàng)，以及貸款給該企業(yè)總機(jī)構(gòu)或該企業(yè)其他辦事處所收取的利息（屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除外）。

四、如果締約國(guó)一方的稅法規(guī)定，對(duì)于某具體行業(yè)，在核定利潤(rùn)基礎(chǔ)上確定屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，則第二款并不妨礙該締約國(guó)執(zhí)行其法律的規(guī)定。但是所得到的結(jié)果，應(yīng)與本條所規(guī)定的原則一致。

五、不應(yīng)僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購(gòu)貨物或商品，將利潤(rùn)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。

六、在第一款至第五款中，除有適當(dāng)?shù)暮统浞值睦碛尚枰儎?dòng)外，每年應(yīng)采用相同的方法確定屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。

七、利潤(rùn)中如果包括本協(xié)定其他各條單獨(dú)規(guī)定的所得項(xiàng)目時(shí)，本條規(guī)定不應(yīng)影響其他各條的規(guī)定。

三、理解與適用

（一）征稅權(quán)的劃分

根據(jù)1984年協(xié)定第七條第一款的規(guī)定，中國(guó)居民企業(yè)取得來(lái)源于美國(guó)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，中國(guó)政府有權(quán)向中國(guó)居民企業(yè)征稅；中國(guó)居民企業(yè)通過(guò)在美國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得來(lái)源于美國(guó)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，美國(guó)政府有權(quán)向中國(guó)居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅；中國(guó)居民企業(yè)沒(méi)有在美國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)而取得來(lái)源于美國(guó)的收入或者雖在美國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)但取得的來(lái)源于美國(guó)的收入與該常設(shè)機(jī)構(gòu)沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，美國(guó)政府無(wú)權(quán)向中國(guó)居民企業(yè)及其常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。

根據(jù)1984年協(xié)定第七條第二款和第三款的規(guī)定，美國(guó)政府有權(quán)對(duì)在美常設(shè)機(jī)構(gòu)課稅的利潤(rùn)范圍僅局限于該常設(shè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的利潤(rùn)，而且不包括企業(yè)總機(jī)構(gòu)或者其他辦事處對(duì)該常設(shè)機(jī)構(gòu)支付的款項(xiàng)；同時(shí)，該常設(shè)機(jī)構(gòu)有權(quán)扣除其自身進(jìn)行營(yíng)業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，利潤(rùn)和費(fèi)用的確定不局限于美國(guó)一地。但是，該常設(shè)機(jī)構(gòu)支付給中國(guó)居民企業(yè)總機(jī)構(gòu)或者該企業(yè)其他辦事處的款項(xiàng)以及因借款所支付的利息不能扣除，除非企業(yè)總機(jī)構(gòu)或者其他辦事處為該常設(shè)機(jī)構(gòu)代墊費(fèi)用，而該常設(shè)機(jī)構(gòu)的支付目的是償還代墊費(fèi)用。

對(duì)于中國(guó)居民企業(yè)在美國(guó)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定決定了征稅權(quán)的歸屬，中國(guó)居民企業(yè)在美國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)盡量避免構(gòu)成稅收協(xié)定規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而規(guī)避美國(guó)政府的稅收管轄權(quán)。因此，中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)特別注重協(xié)定中關(guān)于如何認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，并考慮自身的商業(yè)安排和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?？梢哉f(shuō)，常設(shè)機(jī)構(gòu)條款是中國(guó)居民應(yīng)當(dāng)關(guān)注的最重要的條款。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定及對(duì)稅收籌劃的影響

1984年協(xié)定第五條規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念、正面清單和負(fù)面清單。根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或者部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據(jù)協(xié)定規(guī)定的正面清單，常設(shè)機(jī)構(gòu)主要可以分為場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)、工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)以及服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)四類(lèi)。協(xié)定規(guī)定的負(fù)面清單的功能在于阻卻上述四種類(lèi)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成。

1、場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)

場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的形式有管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、使用期在三個(gè)月以上的為勘探或開(kāi)采自然資源所使用的裝置、鉆井機(jī)或船只以及礦場(chǎng)、油井、氣井、采石場(chǎng)或者其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所?？梢哉f(shuō)常設(shè)機(jī)構(gòu)的負(fù)面清單主要針對(duì)場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)1984年協(xié)定第五條第四款的規(guī)定，下列情形不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)：（1）專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物、商品的目的而使用的設(shè)施；（2）專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付目的而保存本企業(yè)貨物、商品的庫(kù)存；（3）專(zhuān)為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物、商品的庫(kù)存；（4）專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行任何其他準(zhǔn)備性或者輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；（5）專(zhuān)為上述活動(dòng)的結(jié)合目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，且這種結(jié)合使該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

針對(duì)這部分規(guī)定，中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意三點(diǎn)：

首先，根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，輔助機(jī)構(gòu)不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，如果企業(yè)在美國(guó)既需要輔助性活動(dòng)又實(shí)施營(yíng)業(yè)活動(dòng)的，假設(shè)商品儲(chǔ)存地與銷(xiāo)售代理地不一致時(shí)，企業(yè)最好不要分設(shè)輔助機(jī)構(gòu)和營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)。如果分設(shè)，那么輔助機(jī)構(gòu)發(fā)生的費(fèi)用無(wú)法扣除營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，如果合并設(shè)立，那么輔助性費(fèi)用和準(zhǔn)備性費(fèi)用可以在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中扣除。

其次，協(xié)定的負(fù)面清單實(shí)質(zhì)上是利用輔助性原則縮小了常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，對(duì)資本輸出一方或者投資經(jīng)營(yíng)一方有利，中國(guó)居民在利用負(fù)面清單時(shí)需要理解輔助性原則的含義，作出合理的安排，使得自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合輔助性原則。輔助性原則要求輔助性場(chǎng)所應(yīng)當(dāng)具備以下條件：（1）輔助性場(chǎng)所與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)有明顯差別；（2）輔助性場(chǎng)所僅主要對(duì)總機(jī)構(gòu)提供服務(wù)，一般不與他人有業(yè)務(wù)往來(lái)；（3）輔助性場(chǎng)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)不構(gòu)成總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分。

再次，如果固定場(chǎng)所不僅為總機(jī)構(gòu)服務(wù)，而且與他人有業(yè)務(wù)往來(lái)，或者固定場(chǎng)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)與總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)一致，且其業(yè)務(wù)為總機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的重要組成部分，則不能認(rèn)為該固定場(chǎng)所是輔助性場(chǎng)所。

2、工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)

工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)是指連續(xù)超過(guò)六個(gè)月的建筑工地、建筑、裝配或安裝工程以及與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)。對(duì)于工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定要注意三點(diǎn)：

首先，中國(guó)居民企業(yè)在美國(guó)實(shí)施的建筑工程不滿(mǎn)足六個(gè)月條件的，也不屬于場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，最終不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

其次，如果中國(guó)居民企業(yè)把在美國(guó)的一項(xiàng)工程實(shí)施分包，由分包商實(shí)施作業(yè)，由總承包商實(shí)施監(jiān)督的，那么總承包商的監(jiān)督活動(dòng)超過(guò)六個(gè)月的會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，總承包商監(jiān)督活動(dòng)時(shí)間的計(jì)算按照整個(gè)工程的持續(xù)時(shí)間確定。

再次，如果中國(guó)居民企業(yè)作為獨(dú)立監(jiān)理企業(yè)在美國(guó)從事監(jiān)督管理活動(dòng)超過(guò)六個(gè)月的，也會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，獨(dú)立監(jiān)理企業(yè)的監(jiān)督活動(dòng)時(shí)間的計(jì)算按照其負(fù)責(zé)的工程部分持續(xù)時(shí)間確定。

3、服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)通過(guò)其雇員或者其他人員在締約國(guó)另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或者有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)，且在整個(gè)勞務(wù)期之間任何一個(gè)十二個(gè)月中連續(xù)或者累計(jì)超過(guò)六個(gè)月。對(duì)于服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定要注意三點(diǎn)：

首先是勞務(wù)范圍的確定。協(xié)定中規(guī)定的勞務(wù)包括從事工程、技術(shù)、管理、設(shè)計(jì)、培訓(xùn)、咨詢(xún)等專(zhuān)業(yè)服務(wù)活動(dòng)，如對(duì)工程作業(yè)項(xiàng)目的實(shí)施提供技術(shù)指導(dǎo)與協(xié)助但不負(fù)責(zé)具體施工和作業(yè)，對(duì)生產(chǎn)技術(shù)的使用和改革、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)、項(xiàng)目可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇等提供的服務(wù)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)、管理等方面提供的專(zhuān)業(yè)服務(wù)等等。

其次是雇員或者其他人員的確定。根據(jù)協(xié)定對(duì)“雇員或者其他人員”的規(guī)定，中國(guó)居民企業(yè)的員工或者中國(guó)居民企業(yè)聘用的在其控制下按照其指示向美國(guó)居民提供勞務(wù)的個(gè)人可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。這里需要注意，如果中國(guó)居民企業(yè)向美國(guó)客戶(hù)轉(zhuǎn)讓專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)的同時(shí)，也委派人員到美國(guó)為該項(xiàng)技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)，無(wú)論服務(wù)費(fèi)是單獨(dú)收取還是包括在技術(shù)價(jià)款中，凡是提供服務(wù)勞務(wù)的時(shí)間在任何的十二個(gè)月中都不會(huì)超過(guò)六個(gè)月的，那么服務(wù)費(fèi)要視為特許權(quán)使用費(fèi)，按照費(fèi)用的70%適用10%的預(yù)提所得稅稅率在美國(guó)納稅；如果提供服務(wù)勞務(wù)的時(shí)間在任意一個(gè)十二個(gè)月中超過(guò)了六個(gè)月，那么該技術(shù)人員構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)部分的服務(wù)所得按照營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款在美國(guó)納稅，但技術(shù)轉(zhuǎn)讓的特許權(quán)使用費(fèi)性質(zhì)不變。

再次是時(shí)間期限的計(jì)算問(wèn)題。中國(guó)居民企業(yè)為美國(guó)某項(xiàng)目提供勞務(wù)，以中國(guó)居民企業(yè)派其雇員為實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目第一次抵達(dá)美國(guó)之日起至完成并交付服務(wù)項(xiàng)目之日止作為計(jì)算期間，計(jì)算相關(guān)人員在美國(guó)停留的天數(shù)。如果同一個(gè)項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年或者數(shù)十月，中國(guó)居民企業(yè)只在某一個(gè)“十二個(gè)月”期間派雇員到美國(guó)提供勞務(wù)超過(guò)六個(gè)月，而在其他期間派雇員到美國(guó)提供勞務(wù)均未超過(guò)六個(gè)月，仍認(rèn)為中國(guó)居民企業(yè)在美國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且該常設(shè)機(jī)構(gòu)的在美國(guó)的應(yīng)稅利潤(rùn)范圍是整個(gè)項(xiàng)目，不僅僅包含上述的“十二個(gè)月”。

4、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

1984年協(xié)定第五條第五款對(duì)非居民企業(yè)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)作出了規(guī)定。代理人的活動(dòng)使締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，這類(lèi)代理人是非獨(dú)立代理人。根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，非獨(dú)立代理人的構(gòu)成要素有以下四個(gè)方面：（1）主體無(wú)限制。即不要求必須是締約國(guó)另一方的居民，可以是個(gè)人，也可以是場(chǎng)所，可以是企業(yè)的雇員、部門(mén)也可以不是，如果是個(gè)人的，不要求具有營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。（2）代表企業(yè)簽訂合同。“代表”指的是以企業(yè)名義簽訂合同，簽訂的合同對(duì)企業(yè)產(chǎn)生法律約束力，合同本身的利益歸屬于被代理人，代理人沒(méi)有直接受益于合同。同時(shí)，“合同”是指與企業(yè)業(yè)務(wù)本身相關(guān)的合同，而不包括其他內(nèi)容的合同。例如，中國(guó)居民企業(yè)的員工到美國(guó)進(jìn)行招聘，以企業(yè)名義與美國(guó)當(dāng)?shù)貏趧?dòng)力簽訂用工合同，不能據(jù)此認(rèn)定該員工必然是中國(guó)居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)槠渌砥髽I(yè)簽署的合同與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身內(nèi)容不一致，屬于輔助性的合同。（3）經(jīng)常行使代表權(quán)力。“經(jīng)常”的理解并非絕對(duì)、孤立，而是結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)以及合同內(nèi)容來(lái)確定，由于企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)決定其交易數(shù)量不大、合同簽訂數(shù)量很少的，也不能必然阻卻“經(jīng)常”的構(gòu)成。“行使”的理解也并非絕對(duì)、孤立，政府更傾向于依照實(shí)質(zhì)重于形式來(lái)理解，因此，“行使”不僅包括簽訂合同本身的行為，還包括實(shí)施合同談判、商定合同細(xì)節(jié)的行為。例如，中國(guó)居民企業(yè)的受托人在美國(guó)與中國(guó)居民企業(yè)的所有客戶(hù)完成了合同細(xì)節(jié)談判后，中國(guó)居民企業(yè)直接邀請(qǐng)其所有客戶(hù)到中國(guó)或者其他第三方國(guó)家與其簽訂合同的，仍然視談判受托人為中國(guó)居民企業(yè)在美國(guó)的非獨(dú)立代理人，即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。（4）代理人的活動(dòng)如果全部屬于輔助性活動(dòng)的除外。所謂輔助性活動(dòng)，即上述負(fù)面清單中所列的各類(lèi)活動(dòng)。綜上，一旦中國(guó)居民企業(yè)在美國(guó)的代理人構(gòu)成非獨(dú)立代理人的，即被認(rèn)為是中國(guó)居民企業(yè)在美國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，由此在美國(guó)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)要承擔(dān)納稅義務(wù)。

為了限制來(lái)源地國(guó)的稅收管轄權(quán)，1984年協(xié)定第五條第六款對(duì)獨(dú)立代理人作出了規(guī)定。如果締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的受托人是獨(dú)立代理人的，那么他不構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，則其來(lái)源于締約國(guó)另一方的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在締約國(guó)另一方不征稅。獨(dú)立代理人是指專(zhuān)門(mén)從事代理業(yè)務(wù)的代理人，其不僅為某一個(gè)企業(yè)代理業(yè)務(wù)，也為其他企業(yè)提供代理服務(wù)，經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人屬于獨(dú)立代理人。為了防止獨(dú)立代理人條款被濫用，協(xié)定對(duì)獨(dú)立代理人的獨(dú)立性提出了要求，如果代理人的活動(dòng)全部或者幾乎全部代表一個(gè)企業(yè)，且該企業(yè)與代理人之間在商業(yè)和財(cái)務(wù)上有密切衣服關(guān)系的，不能構(gòu)成獨(dú)立代理人。在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)當(dāng)局在判定代理人是否屬于獨(dú)立代理人時(shí)，要求獨(dú)立代理人至少符合以下兩個(gè)條件：（1）代理人在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被代理企業(yè)。主要考慮的因素有代理人商業(yè)活動(dòng)的自由度、代理人商業(yè)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體、代理人代表的企業(yè)的數(shù)量等；（2）代理人實(shí)施代理活動(dòng)，一般按照自身常規(guī)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行，不從事其他經(jīng)濟(jì)利益歸屬于被代理企業(yè)的活動(dòng)。

1984年協(xié)定第五條第七款對(duì)母子公司之間是否構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)作出了規(guī)定。母公司通過(guò)投資設(shè)立子公司，擁有子公司的股權(quán)等形成的控制或者被控制關(guān)系，不會(huì)使子公司構(gòu)成母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，子公司有權(quán)并經(jīng)常以母公司名義簽訂合同，并符合非獨(dú)立代理人構(gòu)成條件的，子公司構(gòu)成母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。而且，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中母子公司之間常存在較為復(fù)雜的跨境人員及業(yè)務(wù)往來(lái)，至于母公司是否能夠構(gòu)成子公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)需要具體分析。如果中國(guó)母公司派其員工到美國(guó)子公司為美國(guó)子公司工作，且美國(guó)子公司對(duì)員工有工作指揮權(quán)，工作責(zé)任及風(fēng)險(xiǎn)完全由美國(guó)子公司承擔(dān)，那么美國(guó)子公司向此類(lèi)員工支付的費(fèi)用是子公司內(nèi)部人員收入分配，不是中國(guó)母公司的營(yíng)業(yè)收入，該類(lèi)員工不構(gòu)成中國(guó)母公司在美國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果中國(guó)母公司派其員工到美國(guó)子公司為中國(guó)母公司工作，即中國(guó)母公司對(duì)外派員工的工作有指揮權(quán)，并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，在這種情況下，中國(guó)母公司向美國(guó)子公司收取有關(guān)服務(wù)費(fèi)時(shí)，如果外派員工構(gòu)成中國(guó)母公司在美國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，美國(guó)政府有權(quán)對(duì)子公司支付母公司的服務(wù)費(fèi)征收所得稅。

（三）總結(jié)

常設(shè)機(jī)構(gòu)條款與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款對(duì)于協(xié)定其他條款的關(guān)系是遵循常設(shè)機(jī)構(gòu)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款優(yōu)先原則（不動(dòng)產(chǎn)所得條款除外），即按照協(xié)定的規(guī)定，締約國(guó)一方政府有權(quán)對(duì)非居民企業(yè)取得來(lái)源于該方的收入征稅的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先性地適用常設(shè)機(jī)構(gòu)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款。

針對(duì)協(xié)定對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，中國(guó)居民在美國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲取經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的，應(yīng)當(dāng)盡量避免被美國(guó)聯(lián)邦政府認(rèn)定為在美國(guó)具有常設(shè)機(jī)構(gòu)。結(jié)合上述對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的分析，中國(guó)居民還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注特許權(quán)使用費(fèi)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的區(qū)分問(wèn)題。由于協(xié)定只對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)作了列舉性規(guī)定，因此，在商業(yè)經(jīng)營(yíng)及投資活動(dòng)中，經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)收入與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)分比較模糊，這為中國(guó)居民在美國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了稅收籌劃的空間。

對(duì)于中國(guó)居民在美國(guó)的特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得，美國(guó)作為來(lái)源地政府具有有限的稅收管轄權(quán)；對(duì)于中國(guó)居民不涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)的在美國(guó)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)收入等積極所得，美國(guó)政府沒(méi)有稅收管轄權(quán)。因此，中國(guó)居民應(yīng)當(dāng)把其在美國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)盡量安排為不涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)收入，避免被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，從而規(guī)避在美國(guó)的納稅義務(wù)。

1984年協(xié)定第十一條第三款規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)有三類(lèi)，第一類(lèi)是使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片，無(wú)線(xiàn)電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，第二類(lèi)是使用或有權(quán)使用專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，第三類(lèi)是使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。中國(guó)居民應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)把握技術(shù)銷(xiāo)售、技術(shù)服務(wù)與技術(shù)授權(quán)的區(qū)分。技術(shù)銷(xiāo)售是所有權(quán)讓與，因此其所得是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，或者屬于財(cái)產(chǎn)所得，不屬于特許權(quán)使用費(fèi)。技術(shù)授權(quán)所得是使用權(quán)讓與，因此其所得屬于特許權(quán)使用費(fèi)。技術(shù)授權(quán)通常以許可貿(mào)易、特許專(zhuān)營(yíng)或者合作生產(chǎn)的方式實(shí)現(xiàn)。技術(shù)服務(wù)通常與技術(shù)授權(quán)或者技術(shù)銷(xiāo)售一并實(shí)施，通常的原則是不涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)服務(wù)收入與技術(shù)銷(xiāo)售有實(shí)際聯(lián)系的，屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，與技術(shù)授權(quán)有實(shí)際聯(lián)系的，屬于特許權(quán)使用費(fèi)；常設(shè)機(jī)構(gòu)提供技術(shù)服務(wù)的，統(tǒng)歸為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。