國際稅收籌劃——國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容（4）
2.財(cái)產(chǎn)所得、收益和凈值的征稅
《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》對(duì)跨國法人和跨國自然人財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)調(diào)主要包括三方面的內(nèi)容：一是不動(dòng)產(chǎn)所得，二是轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收益（亦稱利得），三是財(cái)產(chǎn)凈值。其基本原則是：對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及其所得或收益的征稅，以不動(dòng)產(chǎn)的位于地，即所在地或坐落地為準(zhǔn)；對(duì)動(dòng)產(chǎn)及其收益的征稅，以實(shí)際發(fā)生地或者是與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有關(guān)為準(zhǔn)。這些原則要解決的是締約國一方居民在締約國另一方涉及與財(cái)產(chǎn)有關(guān)的征稅問題，與此同時(shí)，這些原則并不影響該締約國一方按照居民管轄權(quán)征稅的原則，對(duì)其居民位于對(duì)方國家的財(cái)產(chǎn)或從對(duì)方國家取得的財(cái)產(chǎn)所得或收益征稅。
對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得征稅首先要明確的是不動(dòng)產(chǎn)的含義。在西方國家中，不動(dòng)產(chǎn)作為一種法律用語，主要是指土地及土地的改良物，如農(nóng)舍、花圃、房屋（包括商店、旅館）、建筑物、道路、圍欄等。協(xié)定范本還建議，把農(nóng)業(yè)、林業(yè)使用牲畜和設(shè)備的所得也列入不動(dòng)產(chǎn)條款之中。目前，我國國內(nèi)法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念尚未明確。我國憲法規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有。因此，外國居民可能擁有位于中國的不動(dòng)產(chǎn)僅限于房產(chǎn)。我國同別國簽訂的稅收協(xié)定所稱的不動(dòng)產(chǎn)目前在中方主要涉及房產(chǎn)。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的解釋一般均規(guī)定應(yīng)以財(cái)產(chǎn)所在國的法律為準(zhǔn)。目前，各國在簽訂稅收協(xié)定時(shí)，把這種坐落在非居住國境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)所得，列入允許由非居住國優(yōu)先行使地域管轄權(quán)的范圍，基本上都能取得一致意見。我國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，基本上也是按此原則處理的。
對(duì)財(cái)產(chǎn)收益（利得）的征稅，各國在立法上不盡一致，有的國家是單立稅種征稅，也有的國家是單定稅率征稅。目前、我國對(duì)財(cái)產(chǎn)收益沒有單獨(dú)設(shè)立稅種或稅率征稅，對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)收益，并入營業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅；對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收益，征收個(gè)人所得稅。我國在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)這類征稅對(duì)象的協(xié)調(diào)有如下一些規(guī)定：
?。?）對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，以財(cái)產(chǎn)的位于地為所得來源地，由來源地國家優(yōu)先征稅。
?。?）轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)財(cái)產(chǎn)或從事個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的固定基地財(cái)產(chǎn)，以常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的所在地為所得的來源地。無論是單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，還是隨同整個(gè)企業(yè)或基地一起轉(zhuǎn)讓，只要是轉(zhuǎn)讓歸屬于該機(jī)構(gòu)場所的財(cái)產(chǎn)所取得的收益，都可以由該機(jī)構(gòu)場所的所在國征稅。
?。?）轉(zhuǎn)讓從事國際運(yùn)輸?shù)拇盎蝻w機(jī)，或轉(zhuǎn)讓經(jīng)營上述船舶、飛機(jī)的動(dòng)產(chǎn)所取得的收益，僅由轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅，即由居住國獨(dú)占征稅權(quán)。
對(duì)以轉(zhuǎn)讓股份的形式轉(zhuǎn)讓公司財(cái)產(chǎn)所取得的收益如何行使地域管轄權(quán)，中外稅收協(xié)定一般有三種處理情況：①比照《聯(lián)合國范本》的處理方法，把重要股權(quán)定為控股不少于25％的，可由該公司為居民的締約國征稅，如中美、中法、中比、中挪、中新（新加坡）等協(xié)定；②只明確轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的股權(quán)，對(duì)轉(zhuǎn)讓其他公司的股票未加明確，如中加、中馬、中芬等協(xié)定；③對(duì)以股票形式轉(zhuǎn)讓公司的財(cái)產(chǎn)未加明確，如中日、中德、中英等協(xié)定。
對(duì)轉(zhuǎn)讓協(xié)定未加明確的其他財(cái)產(chǎn)收益的征稅，我國對(duì)外談判、簽訂稅收協(xié)定都堅(jiān)持了收益來源地國家的地域管轄權(quán)原則，即可以由來源地國家對(duì)其征稅。
對(duì)財(cái)產(chǎn)凈值征稅的協(xié)調(diào)條款，只有在締約國實(shí)行全面財(cái)產(chǎn)稅制度時(shí)，才有必要列入?yún)f(xié)定之中。我國還沒有建立全面的財(cái)產(chǎn)稅制度，城市房地產(chǎn)稅雖具有財(cái)產(chǎn)稅的性質(zhì)，但對(duì)居民境外的財(cái)產(chǎn)不征稅。因此，我國除了同個(gè)別國家，如德國、挪威、西班牙、奧地利、盧森堡等國外，在稅收協(xié)定中一般都不列入有關(guān)財(cái)產(chǎn)凈值征稅的條款。
3.投資所得的征稅
?。?）股息所得
《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合發(fā)組織范本》認(rèn)為，考慮到股息的性質(zhì)，將股息的征稅權(quán)歸于居住國，即股息受益人的居住國，是合理的。但是，要排斥非居住國即股息支付人所在國的征稅權(quán)，也是不現(xiàn)實(shí)的。因此，它們都保留了非居住國的征稅權(quán)，但規(guī)定可由締約國雙方協(xié)商確定比正常預(yù)提稅稅率較低的限制稅率，以促進(jìn)國際投資。
?。?）利息所得
《經(jīng)合發(fā)組織范本》認(rèn)為，利息作為權(quán)利所得應(yīng)歸屬于動(dòng)產(chǎn)所得一類。它與股息的不同點(diǎn)，在于它不是經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。利息的納稅人應(yīng)是債權(quán)人，而不是債務(wù)人；否則，就等于是債務(wù)人支付的一筆附加利息。但是，鑒于來源國扣稅的方法被廣泛使用，以致對(duì)利息的征稅權(quán)究竟屬誰一直無法達(dá)成一致，因此，采取了折衷的辦法，即利息除了應(yīng)在居住國納稅以外，也可在非居住國納稅，但需確定一個(gè)較低的稅率課征。
?。?）特許權(quán)使用費(fèi)
《經(jīng)合發(fā)組織1992年范本》對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的概念曾作了修改，刪除了原協(xié)定范本中“或者由于使用，或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備”等詞語。在注釋中又提出，源于設(shè)備租賃的所得不能與特許權(quán)使用費(fèi)相提并論，其區(qū)別在于：第一，營業(yè)的性質(zhì)不同；第二，租賃所得必須包括各種費(fèi)用如融資成本、折舊等。因此，對(duì)毛收入全額征收預(yù)提稅常超出按凈所得征收的稅款。此外，在這種情況下，納稅人居住國對(duì)非居住國所征預(yù)提稅實(shí)行抵免后也分享不到收入。為此，多數(shù)經(jīng)合發(fā)組織成員國認(rèn)為，對(duì)這樣的所得不應(yīng)征收預(yù)提稅，而應(yīng)適用對(duì)營業(yè)利潤的課稅原則。注釋還指出，如果計(jì)算機(jī)軟件的權(quán)利不是全部被轉(zhuǎn)讓（不改變所有權(quán)），那么獲取軟件支付的款項(xiàng)就僅代表特許權(quán)使用費(fèi)；如果改變了全部所有權(quán)，也就不將其認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，而應(yīng)按營業(yè)利潤對(duì)待。
在很多國家特別是發(fā)展中國家，特許權(quán)使用費(fèi)的國際支出占有很大的比重，因此，它們都十分重視調(diào)整與締約國之間有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)的收支平衡。發(fā)展中國家和一部分發(fā)達(dá)資本主義國家都堅(jiān)持對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)從源征稅，特別是對(duì)那些專利、許可證貿(mào)易和技術(shù)經(jīng)驗(yàn)的純進(jìn)口國。例如，澳大利亞、加拿大、新西蘭、葡萄牙、西班牙、奧地利、希臘和芬蘭等國在與別國的稅收協(xié)定中，都保留對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)課稅的限制稅率不低于10％。在很多稅收協(xié)定中，締約國各方往往較大幅度地降低對(duì)版權(quán)從源征稅，而對(duì)專利、許可證交易的課稅都不肯輕易降低稅率。目前，大部分國家都把對(duì)從源征稅的特許權(quán)使用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)稅率控制在20％～25％之間。美國對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)制定了較高的標(biāo)準(zhǔn)稅率（30％），而在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中限制稅率一般為10％～15％。我國對(duì)外商的特許權(quán)使用費(fèi)所得，按稅法規(guī)定征收20％的預(yù)提所得稅，而在與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，則一般降低按10％的限制稅率征稅。
目前，國際稅收協(xié)定對(duì)待許權(quán)使用費(fèi)所得，一般均是遵循一種分享收入的原則來處理。即把非居住國對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)支出所行使的地域管轄權(quán)，限制在不超過一定征稅比例的范圍之內(nèi)，這個(gè)比例可由締約國雙方協(xié)商解決。其目的是為了使居住國一方，在對(duì)同一筆所得征稅時(shí)、通過抵免掉非居住國已征稅款以后，仍保證有一部分稅收可得。為了防止協(xié)定被濫用，當(dāng)特許權(quán)使用費(fèi)的收款人不是受益所有人時(shí)，必須認(rèn)定受益所有人為締約國一方居民，才能享受協(xié)定限制稅率的優(yōu)惠待遇。
自20世紀(jì)40年代起，由于美國電影的大量輸出，對(duì)電影拷貝租賃所得的課稅成為一個(gè)有爭議的問題，許多稅收協(xié)定對(duì)這個(gè)問題的處理方法一度很不一致-有的把電影拷貝的租賃所得作為持許權(quán)使用費(fèi)，而有的作為營業(yè)利潤，也有的把它作為其他所得。目前，很多稅收協(xié)定都已按照《經(jīng)合發(fā)組織范本》的規(guī)定，把這類所得作為特許權(quán)使用費(fèi)來課稅。
按照中國稅法，對(duì)于在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而取得來源于中國境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)，或者雖然設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)按20％的稅率繳納所得稅（對(duì)外國投資者從外商投資企業(yè)分得的利潤，免征所得稅）。而我國在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等項(xiàng)投資所得，都規(guī)定以限制稅率征稅，使締約國任何一方的征稅都不得超過稅收協(xié)定所規(guī)定的限度。
4.勞務(wù)所得的征稅
?。?）跨國非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得
對(duì)于跨國的非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，稅收協(xié)定一般都規(guī)定在一定條件下可由非居住國行使地域管轄權(quán)征稅。中外稅收協(xié)定采用了兩個(gè)稅收協(xié)定范本的規(guī)定，即締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的工資、薪金和其他類似的報(bào)酬，可在締約國另一方征稅。但同時(shí)具備下述三個(gè)條件時(shí)，應(yīng)僅由締約國一方征稅：①納稅人歷年中在締約國另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過183天（同英國的協(xié)定限于“有關(guān)會(huì)計(jì)年度中”，同挪威、白俄羅斯的協(xié)定限于“任何12個(gè)月中”，同新西蘭、澳大利亞的協(xié)定限于“任何連續(xù)的12個(gè)月期間”，同巴布亞新幾內(nèi)亞的協(xié)定限于任何365天中）；該項(xiàng)報(bào)酬由并非該締約國另一方居民的雇主支付或代表雇主支付；②該項(xiàng)報(bào)酬不是由雇主設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。
應(yīng)指出的是，在中國境內(nèi)，上述同時(shí)具備三個(gè)條件的免稅待遇，僅適用于短期停留人員，不適用于在中國境內(nèi)任職、有固定工作的人員。對(duì)方國家的居民個(gè)人被派來華擔(dān)任企業(yè)常駐代表處的代表或工作人員，屬于在華有固定工作的常駐人員，其工資、薪金無論在何地由誰支付，都不適用于停留期不超過183天的免稅規(guī)定。
《經(jīng)合發(fā)組織1992年范本》曾對(duì)第15條“關(guān)于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”第2款中的“183天規(guī)則”作了修改：“雖有第一款的規(guī)定，締約國一方的居民由于受雇于締約國另一方取得的報(bào)酬，在下列情況下，應(yīng)僅在首先提及的國家征稅：a.收款人在任何12個(gè)月或有關(guān)會(huì)計(jì)年度中在締約國另一方停留累計(jì)不超過183天……”這一修改（即添加了“在任何12個(gè)月”）的目的是為了防止納稅人采取跨年度安排（bridging arrangement），即前一個(gè)年度停留5個(gè)半月，接著在后一年又只停留5個(gè)半月，從而造成非居住國征不到稅。范本注釋又對(duì)如何計(jì)算183天作了具體說明，這里的天數(shù)應(yīng)包括到達(dá)日、離境日、停留期間的所有假日以及患病、停工日，當(dāng)然不包括在境外的休假日以及途中的天數(shù)。由于原協(xié)定范本對(duì)“雇主”一語沒作出定語，因此當(dāng)通過“中間人”雇用時(shí)，“中間人”是否視為“雇主”便成為一個(gè)難點(diǎn)。注釋指出，“中間人”是否作為雇主對(duì)待，要視其是否承擔(dān)責(zé)任或雇員工作的風(fēng)險(xiǎn)，是否提供設(shè)施及原材料等情況而定。
近幾年來，許多國家在國內(nèi)法中規(guī)定，對(duì)外國人來本國短期完成某項(xiàng)特定工作時(shí)，給予一系列優(yōu)惠待遇。例如，我國稅法規(guī)定：“為促進(jìn)文化交流，有利于引進(jìn)人才，對(duì)我國有關(guān)部門聘請(qǐng)時(shí)間在兩年以內(nèi)的外國文教專家，對(duì)其本國發(fā)的工資、薪金所得，可免于征收個(gè)人所得稅?！边€規(guī)定，“援助國派來我國專為該國無償援助我國的建設(shè)項(xiàng)目服務(wù)的工作人員，取得的工資、生活津貼，不論是我方支付或外國支付，均可免征個(gè)人所得稅?！?br>
在《經(jīng)合發(fā)組織范本》中，對(duì)從事國際海運(yùn)和空運(yùn)的海員和機(jī)組人員的工資所得作出了特別的規(guī)定，即應(yīng)僅由運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國行使居民（公民）管轄權(quán)課稅。對(duì)某些職業(yè)人員如教師、學(xué)生和記者等，統(tǒng)一實(shí)行稅收優(yōu)惠。
?。?）跨國獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得
所謂獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，指的是個(gè)人從事的專業(yè)性勞務(wù)，如私人開業(yè)醫(yī)生、牙科醫(yī)生、律師、會(huì)計(jì)師、建筑師等。范本認(rèn)為，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的基本特征有兩個(gè)：一是獨(dú)立性，即并非受雇于人；二是專業(yè)性，即非從事一般的工商業(yè)及貿(mào)易活動(dòng)?！督?jīng)合發(fā)組織范本》規(guī)定，對(duì)從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者，其居住國對(duì)其取得的收益可獨(dú)享征稅權(quán)，但如果該個(gè)人通過設(shè)在另一國的固定基地從事勞務(wù)活動(dòng)的，該固定基地所在國政府可以對(duì)僅屬于該固定基地的所得征稅。所謂固定基地，是指個(gè)人進(jìn)行專業(yè)性勞務(wù)的場所，其意義幾乎相等于常設(shè)機(jī)構(gòu)。但《聯(lián)合國范本》除了采用《經(jīng)合發(fā)組織范本》的條款外，還增加了兩條內(nèi)容：①如果從事此類活動(dòng)的人在來源國有關(guān)財(cái)政年度中的停留期累計(jì)不少于183天，即使沒有固定基地，但對(duì)其進(jìn)行勞務(wù)活動(dòng)的所得，來源國也可以征稅，但應(yīng)僅對(duì)在該國從事勞務(wù)取得的所得征稅；②如果某人在來源國從事勞務(wù)活動(dòng)取得的報(bào)酬超過了一定數(shù)額（具體數(shù)額應(yīng)由雙邊談判確定），所得來源國可以征稅，但前提條件是該項(xiàng)報(bào)酬是由來源國居民支付或由設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。
我國對(duì)外稅收協(xié)定一般規(guī)定，締約國一方居民在締約國另一方從事獨(dú)立勞務(wù)的所得，僅由締約國一方（即居住國）征稅。但在符合以下兩個(gè)條件之一時(shí)，締約國另一方（即來源國）也可征稅：①從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者在締約國另一方設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地，且其所得歸屬于該固定基地。②從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者在一個(gè)年度（中英協(xié)定采用會(huì)計(jì)年度，中日、中美、中法、中丹、中加等協(xié)定采用公元年度，中挪、中泰等協(xié)定采用任何12個(gè)月，中新西蘭、中澳協(xié)定則采用任何連續(xù)12個(gè)月）內(nèi)在締約國另一方連續(xù)或累計(jì)停留的時(shí)間超過183天，且其所得是在該段停留時(shí)間內(nèi)取得的。
《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》對(duì)跨國法人和跨國自然人財(cái)產(chǎn)征稅的協(xié)調(diào)主要包括三方面的內(nèi)容：一是不動(dòng)產(chǎn)所得，二是轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收益（亦稱利得），三是財(cái)產(chǎn)凈值。其基本原則是：對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及其所得或收益的征稅，以不動(dòng)產(chǎn)的位于地，即所在地或坐落地為準(zhǔn)；對(duì)動(dòng)產(chǎn)及其收益的征稅，以實(shí)際發(fā)生地或者是與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有關(guān)為準(zhǔn)。這些原則要解決的是締約國一方居民在締約國另一方涉及與財(cái)產(chǎn)有關(guān)的征稅問題，與此同時(shí)，這些原則并不影響該締約國一方按照居民管轄權(quán)征稅的原則，對(duì)其居民位于對(duì)方國家的財(cái)產(chǎn)或從對(duì)方國家取得的財(cái)產(chǎn)所得或收益征稅。
對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得征稅首先要明確的是不動(dòng)產(chǎn)的含義。在西方國家中，不動(dòng)產(chǎn)作為一種法律用語，主要是指土地及土地的改良物，如農(nóng)舍、花圃、房屋（包括商店、旅館）、建筑物、道路、圍欄等。協(xié)定范本還建議，把農(nóng)業(yè)、林業(yè)使用牲畜和設(shè)備的所得也列入不動(dòng)產(chǎn)條款之中。目前，我國國內(nèi)法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念尚未明確。我國憲法規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有。因此，外國居民可能擁有位于中國的不動(dòng)產(chǎn)僅限于房產(chǎn)。我國同別國簽訂的稅收協(xié)定所稱的不動(dòng)產(chǎn)目前在中方主要涉及房產(chǎn)。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的解釋一般均規(guī)定應(yīng)以財(cái)產(chǎn)所在國的法律為準(zhǔn)。目前，各國在簽訂稅收協(xié)定時(shí)，把這種坐落在非居住國境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)所得，列入允許由非居住國優(yōu)先行使地域管轄權(quán)的范圍，基本上都能取得一致意見。我國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，基本上也是按此原則處理的。
對(duì)財(cái)產(chǎn)收益（利得）的征稅，各國在立法上不盡一致，有的國家是單立稅種征稅，也有的國家是單定稅率征稅。目前、我國對(duì)財(cái)產(chǎn)收益沒有單獨(dú)設(shè)立稅種或稅率征稅，對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)收益，并入營業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅；對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收益，征收個(gè)人所得稅。我國在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)這類征稅對(duì)象的協(xié)調(diào)有如下一些規(guī)定：
?。?）對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，以財(cái)產(chǎn)的位于地為所得來源地，由來源地國家優(yōu)先征稅。
?。?）轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)財(cái)產(chǎn)或從事個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的固定基地財(cái)產(chǎn)，以常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的所在地為所得的來源地。無論是單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，還是隨同整個(gè)企業(yè)或基地一起轉(zhuǎn)讓，只要是轉(zhuǎn)讓歸屬于該機(jī)構(gòu)場所的財(cái)產(chǎn)所取得的收益，都可以由該機(jī)構(gòu)場所的所在國征稅。
?。?）轉(zhuǎn)讓從事國際運(yùn)輸?shù)拇盎蝻w機(jī)，或轉(zhuǎn)讓經(jīng)營上述船舶、飛機(jī)的動(dòng)產(chǎn)所取得的收益，僅由轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅，即由居住國獨(dú)占征稅權(quán)。
對(duì)以轉(zhuǎn)讓股份的形式轉(zhuǎn)讓公司財(cái)產(chǎn)所取得的收益如何行使地域管轄權(quán)，中外稅收協(xié)定一般有三種處理情況：①比照《聯(lián)合國范本》的處理方法，把重要股權(quán)定為控股不少于25％的，可由該公司為居民的締約國征稅，如中美、中法、中比、中挪、中新（新加坡）等協(xié)定；②只明確轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的股權(quán)，對(duì)轉(zhuǎn)讓其他公司的股票未加明確，如中加、中馬、中芬等協(xié)定；③對(duì)以股票形式轉(zhuǎn)讓公司的財(cái)產(chǎn)未加明確，如中日、中德、中英等協(xié)定。
對(duì)轉(zhuǎn)讓協(xié)定未加明確的其他財(cái)產(chǎn)收益的征稅，我國對(duì)外談判、簽訂稅收協(xié)定都堅(jiān)持了收益來源地國家的地域管轄權(quán)原則，即可以由來源地國家對(duì)其征稅。
對(duì)財(cái)產(chǎn)凈值征稅的協(xié)調(diào)條款，只有在締約國實(shí)行全面財(cái)產(chǎn)稅制度時(shí)，才有必要列入?yún)f(xié)定之中。我國還沒有建立全面的財(cái)產(chǎn)稅制度，城市房地產(chǎn)稅雖具有財(cái)產(chǎn)稅的性質(zhì)，但對(duì)居民境外的財(cái)產(chǎn)不征稅。因此，我國除了同個(gè)別國家，如德國、挪威、西班牙、奧地利、盧森堡等國外，在稅收協(xié)定中一般都不列入有關(guān)財(cái)產(chǎn)凈值征稅的條款。
3.投資所得的征稅
?。?）股息所得
《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合發(fā)組織范本》認(rèn)為，考慮到股息的性質(zhì)，將股息的征稅權(quán)歸于居住國，即股息受益人的居住國，是合理的。但是，要排斥非居住國即股息支付人所在國的征稅權(quán)，也是不現(xiàn)實(shí)的。因此，它們都保留了非居住國的征稅權(quán)，但規(guī)定可由締約國雙方協(xié)商確定比正常預(yù)提稅稅率較低的限制稅率，以促進(jìn)國際投資。
?。?）利息所得
《經(jīng)合發(fā)組織范本》認(rèn)為，利息作為權(quán)利所得應(yīng)歸屬于動(dòng)產(chǎn)所得一類。它與股息的不同點(diǎn)，在于它不是經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。利息的納稅人應(yīng)是債權(quán)人，而不是債務(wù)人；否則，就等于是債務(wù)人支付的一筆附加利息。但是，鑒于來源國扣稅的方法被廣泛使用，以致對(duì)利息的征稅權(quán)究竟屬誰一直無法達(dá)成一致，因此，采取了折衷的辦法，即利息除了應(yīng)在居住國納稅以外，也可在非居住國納稅，但需確定一個(gè)較低的稅率課征。
?。?）特許權(quán)使用費(fèi)
《經(jīng)合發(fā)組織1992年范本》對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的概念曾作了修改，刪除了原協(xié)定范本中“或者由于使用，或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備”等詞語。在注釋中又提出，源于設(shè)備租賃的所得不能與特許權(quán)使用費(fèi)相提并論，其區(qū)別在于：第一，營業(yè)的性質(zhì)不同；第二，租賃所得必須包括各種費(fèi)用如融資成本、折舊等。因此，對(duì)毛收入全額征收預(yù)提稅常超出按凈所得征收的稅款。此外，在這種情況下，納稅人居住國對(duì)非居住國所征預(yù)提稅實(shí)行抵免后也分享不到收入。為此，多數(shù)經(jīng)合發(fā)組織成員國認(rèn)為，對(duì)這樣的所得不應(yīng)征收預(yù)提稅，而應(yīng)適用對(duì)營業(yè)利潤的課稅原則。注釋還指出，如果計(jì)算機(jī)軟件的權(quán)利不是全部被轉(zhuǎn)讓（不改變所有權(quán)），那么獲取軟件支付的款項(xiàng)就僅代表特許權(quán)使用費(fèi)；如果改變了全部所有權(quán)，也就不將其認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，而應(yīng)按營業(yè)利潤對(duì)待。
在很多國家特別是發(fā)展中國家，特許權(quán)使用費(fèi)的國際支出占有很大的比重，因此，它們都十分重視調(diào)整與締約國之間有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)的收支平衡。發(fā)展中國家和一部分發(fā)達(dá)資本主義國家都堅(jiān)持對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)從源征稅，特別是對(duì)那些專利、許可證貿(mào)易和技術(shù)經(jīng)驗(yàn)的純進(jìn)口國。例如，澳大利亞、加拿大、新西蘭、葡萄牙、西班牙、奧地利、希臘和芬蘭等國在與別國的稅收協(xié)定中，都保留對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)課稅的限制稅率不低于10％。在很多稅收協(xié)定中，締約國各方往往較大幅度地降低對(duì)版權(quán)從源征稅，而對(duì)專利、許可證交易的課稅都不肯輕易降低稅率。目前，大部分國家都把對(duì)從源征稅的特許權(quán)使用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)稅率控制在20％～25％之間。美國對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)制定了較高的標(biāo)準(zhǔn)稅率（30％），而在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中限制稅率一般為10％～15％。我國對(duì)外商的特許權(quán)使用費(fèi)所得，按稅法規(guī)定征收20％的預(yù)提所得稅，而在與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，則一般降低按10％的限制稅率征稅。
目前，國際稅收協(xié)定對(duì)待許權(quán)使用費(fèi)所得，一般均是遵循一種分享收入的原則來處理。即把非居住國對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)支出所行使的地域管轄權(quán)，限制在不超過一定征稅比例的范圍之內(nèi)，這個(gè)比例可由締約國雙方協(xié)商解決。其目的是為了使居住國一方，在對(duì)同一筆所得征稅時(shí)、通過抵免掉非居住國已征稅款以后，仍保證有一部分稅收可得。為了防止協(xié)定被濫用，當(dāng)特許權(quán)使用費(fèi)的收款人不是受益所有人時(shí)，必須認(rèn)定受益所有人為締約國一方居民，才能享受協(xié)定限制稅率的優(yōu)惠待遇。
自20世紀(jì)40年代起，由于美國電影的大量輸出，對(duì)電影拷貝租賃所得的課稅成為一個(gè)有爭議的問題，許多稅收協(xié)定對(duì)這個(gè)問題的處理方法一度很不一致-有的把電影拷貝的租賃所得作為持許權(quán)使用費(fèi)，而有的作為營業(yè)利潤，也有的把它作為其他所得。目前，很多稅收協(xié)定都已按照《經(jīng)合發(fā)組織范本》的規(guī)定，把這類所得作為特許權(quán)使用費(fèi)來課稅。
按照中國稅法，對(duì)于在中國境內(nèi)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而取得來源于中國境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)，或者雖然設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)按20％的稅率繳納所得稅（對(duì)外國投資者從外商投資企業(yè)分得的利潤，免征所得稅）。而我國在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等項(xiàng)投資所得，都規(guī)定以限制稅率征稅，使締約國任何一方的征稅都不得超過稅收協(xié)定所規(guī)定的限度。
4.勞務(wù)所得的征稅
?。?）跨國非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得
對(duì)于跨國的非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，稅收協(xié)定一般都規(guī)定在一定條件下可由非居住國行使地域管轄權(quán)征稅。中外稅收協(xié)定采用了兩個(gè)稅收協(xié)定范本的規(guī)定，即締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的工資、薪金和其他類似的報(bào)酬，可在締約國另一方征稅。但同時(shí)具備下述三個(gè)條件時(shí)，應(yīng)僅由締約國一方征稅：①納稅人歷年中在締約國另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過183天（同英國的協(xié)定限于“有關(guān)會(huì)計(jì)年度中”，同挪威、白俄羅斯的協(xié)定限于“任何12個(gè)月中”，同新西蘭、澳大利亞的協(xié)定限于“任何連續(xù)的12個(gè)月期間”，同巴布亞新幾內(nèi)亞的協(xié)定限于任何365天中）；該項(xiàng)報(bào)酬由并非該締約國另一方居民的雇主支付或代表雇主支付；②該項(xiàng)報(bào)酬不是由雇主設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。
應(yīng)指出的是，在中國境內(nèi)，上述同時(shí)具備三個(gè)條件的免稅待遇，僅適用于短期停留人員，不適用于在中國境內(nèi)任職、有固定工作的人員。對(duì)方國家的居民個(gè)人被派來華擔(dān)任企業(yè)常駐代表處的代表或工作人員，屬于在華有固定工作的常駐人員，其工資、薪金無論在何地由誰支付，都不適用于停留期不超過183天的免稅規(guī)定。
《經(jīng)合發(fā)組織1992年范本》曾對(duì)第15條“關(guān)于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”第2款中的“183天規(guī)則”作了修改：“雖有第一款的規(guī)定，締約國一方的居民由于受雇于締約國另一方取得的報(bào)酬，在下列情況下，應(yīng)僅在首先提及的國家征稅：a.收款人在任何12個(gè)月或有關(guān)會(huì)計(jì)年度中在締約國另一方停留累計(jì)不超過183天……”這一修改（即添加了“在任何12個(gè)月”）的目的是為了防止納稅人采取跨年度安排（bridging arrangement），即前一個(gè)年度停留5個(gè)半月，接著在后一年又只停留5個(gè)半月，從而造成非居住國征不到稅。范本注釋又對(duì)如何計(jì)算183天作了具體說明，這里的天數(shù)應(yīng)包括到達(dá)日、離境日、停留期間的所有假日以及患病、停工日，當(dāng)然不包括在境外的休假日以及途中的天數(shù)。由于原協(xié)定范本對(duì)“雇主”一語沒作出定語，因此當(dāng)通過“中間人”雇用時(shí)，“中間人”是否視為“雇主”便成為一個(gè)難點(diǎn)。注釋指出，“中間人”是否作為雇主對(duì)待，要視其是否承擔(dān)責(zé)任或雇員工作的風(fēng)險(xiǎn)，是否提供設(shè)施及原材料等情況而定。
近幾年來，許多國家在國內(nèi)法中規(guī)定，對(duì)外國人來本國短期完成某項(xiàng)特定工作時(shí)，給予一系列優(yōu)惠待遇。例如，我國稅法規(guī)定：“為促進(jìn)文化交流，有利于引進(jìn)人才，對(duì)我國有關(guān)部門聘請(qǐng)時(shí)間在兩年以內(nèi)的外國文教專家，對(duì)其本國發(fā)的工資、薪金所得，可免于征收個(gè)人所得稅?！边€規(guī)定，“援助國派來我國專為該國無償援助我國的建設(shè)項(xiàng)目服務(wù)的工作人員，取得的工資、生活津貼，不論是我方支付或外國支付，均可免征個(gè)人所得稅?！?br>
在《經(jīng)合發(fā)組織范本》中，對(duì)從事國際海運(yùn)和空運(yùn)的海員和機(jī)組人員的工資所得作出了特別的規(guī)定，即應(yīng)僅由運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國行使居民（公民）管轄權(quán)課稅。對(duì)某些職業(yè)人員如教師、學(xué)生和記者等，統(tǒng)一實(shí)行稅收優(yōu)惠。
?。?）跨國獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得
所謂獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，指的是個(gè)人從事的專業(yè)性勞務(wù)，如私人開業(yè)醫(yī)生、牙科醫(yī)生、律師、會(huì)計(jì)師、建筑師等。范本認(rèn)為，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的基本特征有兩個(gè)：一是獨(dú)立性，即并非受雇于人；二是專業(yè)性，即非從事一般的工商業(yè)及貿(mào)易活動(dòng)?！督?jīng)合發(fā)組織范本》規(guī)定，對(duì)從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者，其居住國對(duì)其取得的收益可獨(dú)享征稅權(quán)，但如果該個(gè)人通過設(shè)在另一國的固定基地從事勞務(wù)活動(dòng)的，該固定基地所在國政府可以對(duì)僅屬于該固定基地的所得征稅。所謂固定基地，是指個(gè)人進(jìn)行專業(yè)性勞務(wù)的場所，其意義幾乎相等于常設(shè)機(jī)構(gòu)。但《聯(lián)合國范本》除了采用《經(jīng)合發(fā)組織范本》的條款外，還增加了兩條內(nèi)容：①如果從事此類活動(dòng)的人在來源國有關(guān)財(cái)政年度中的停留期累計(jì)不少于183天，即使沒有固定基地，但對(duì)其進(jìn)行勞務(wù)活動(dòng)的所得，來源國也可以征稅，但應(yīng)僅對(duì)在該國從事勞務(wù)取得的所得征稅；②如果某人在來源國從事勞務(wù)活動(dòng)取得的報(bào)酬超過了一定數(shù)額（具體數(shù)額應(yīng)由雙邊談判確定），所得來源國可以征稅，但前提條件是該項(xiàng)報(bào)酬是由來源國居民支付或由設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。
我國對(duì)外稅收協(xié)定一般規(guī)定，締約國一方居民在締約國另一方從事獨(dú)立勞務(wù)的所得，僅由締約國一方（即居住國）征稅。但在符合以下兩個(gè)條件之一時(shí)，締約國另一方（即來源國）也可征稅：①從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者在締約國另一方設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地，且其所得歸屬于該固定基地。②從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)者在一個(gè)年度（中英協(xié)定采用會(huì)計(jì)年度，中日、中美、中法、中丹、中加等協(xié)定采用公元年度，中挪、中泰等協(xié)定采用任何12個(gè)月，中新西蘭、中澳協(xié)定則采用任何連續(xù)12個(gè)月）內(nèi)在締約國另一方連續(xù)或累計(jì)停留的時(shí)間超過183天，且其所得是在該段停留時(shí)間內(nèi)取得的。
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