國際避稅與反避稅

    國際避稅是國內(nèi)避稅在地域范圍的延伸。跨越國界的避稅涉及了兩個或兩個以上國家的稅收管轄權(quán)，因此也使其影響跨越了國界。不但影響有關(guān)國家的稅收權(quán)益，而且對國際經(jīng)濟(jì)往來與發(fā)展，對跨國納稅人之間和國家之間的稅收公平都產(chǎn)生影響。國際避稅有其存在的客觀原因，一是各國稅制存在著差異，如一些國家稅負(fù)重，一些國家稅負(fù)輕；有些國家稅制不公平，如負(fù)擔(dān)能力大的納稅人繳納相對較少的稅收，負(fù)擔(dān)能力小的納稅人反而繳納相對較多的稅收。二是并非所有國家都認(rèn)為國際避稅是需要打擊的行為。避稅在一些國家被認(rèn)為就是逃稅，而在另一些國家則被認(rèn)為是合法和合理的行為。有些國家正有意或無意地提供被其他國家反對的避稅機(jī)會，吸引跨國納稅人前去投資經(jīng)營或從事其他活動。

    一、國際避稅的判定

    避稅是指納稅人通過對個人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。稅法漏洞是指稅法中由于各種原因遺漏的規(guī)定或規(guī)定的不完善之處。稅法特例是指在稅法中因政策等需要對特殊情況所作出的某種優(yōu)惠規(guī)定。稅法缺陷是指稅法規(guī)定的錯誤之處。

    避稅原本是一個中性的定義，指通過合法手段減輕納稅義務(wù)的行為。但后來避稅的合法性為越來越多的國家政府所否定，認(rèn)為是錯用或濫用稅法的行為。很多國家制定有反避稅條例或規(guī)定。我國的稅法也制定了反避稅條款。國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)行為。國際避稅問題涉及兩個或兩個以上國家，比國內(nèi)避稅問題更復(fù)雜，矛盾更突出。

    與國際避稅緊密相關(guān)的問題是國際逃稅，國際避稅和國際逃稅的最終結(jié)果都導(dǎo)致有關(guān)國家的財政收入減少，財權(quán)利益受到損失，在這方面并沒有根本的區(qū)別。但兩者性質(zhì)卻不一樣，因此對國際避稅與逃稅的處理方法也不一樣。對于國際避稅，一般是有關(guān)國家通過調(diào)整納稅人的收入或費用，要求納稅人進(jìn)行補(bǔ)稅。因避稅暴露出來的稅收法規(guī)方面的問題，有關(guān)國家會對其國內(nèi)稅法或稅收協(xié)定作出相應(yīng)的修改和補(bǔ)充，使稅法不斷完善，杜絕稅法漏洞，防止再次發(fā)生避稅行為。對于國際逃稅，則一般是根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，由有關(guān)國家依照其國內(nèi)稅法和有關(guān)法律、法規(guī)追繳稅款、加處罰金，直至查封財產(chǎn)、追究刑事責(zé)任。因此，在遇到具體問題時，必須對國際避稅加以判定，與逃稅相區(qū)別。判別國際避稅的主要依據(jù)是看納稅人為少繳稅而采取的手段是否違法。如果納稅人是利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)，其行為不違反稅法和稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，就屬于國際避稅。如果納稅人少繳稅所采取的手段違反了有關(guān)的稅收法規(guī)就是逃稅行為。

    二、國際避稅的方式

    稅收是國家對納稅人（納稅主體）和征稅對象（納稅客體）進(jìn)行的課征。因此要規(guī)避稅收，就要避免成為納稅主體和納稅客體。國際避稅的基本方式就是跨國納稅人通過借用或濫用有關(guān)國家稅法、國際稅收協(xié)定，利用它們的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避納稅主體和納稅客體的納稅義務(wù)，不納稅或少納稅。基本方式和方法主要有以下幾類：

    （一）通過納稅人的國際轉(zhuǎn)移進(jìn)行避稅

    納稅人（包括公司、合伙企業(yè)和個人）的國際轉(zhuǎn)移，是指一個國家稅收管轄權(quán)下的納稅人遷移出該國，成為另一個國家稅收管轄權(quán)下的納稅人，或沒有成為任何一個國家稅收管轄權(quán)下的納稅人，以規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)的國際避稅方式。如納稅人從高稅國遷往低稅國成為低稅國的居民。

    （二）納稅人不遷移進(jìn)行國際避稅

    一般來說，納稅人要規(guī)避其納稅義務(wù)，就要設(shè)法遷移。但利用有關(guān)國家稅法和稅收協(xié)定的漏洞和缺陷，納稅人有時不遷移也可以規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)。如納稅人虛假遷移其住所，即納稅人法律上已遷出了高稅國，但實際上并沒有在其他任何國家取得住所。如果一個高稅國的納稅人有足夠證據(jù)證明他不是這個國家的居民，而是另一個國家的居民，那么盡管實際上他是這個國家的居民，他的納稅義務(wù)還是可以減輕，甚至消除。因為各個國家關(guān)于住所或居所的法律規(guī)定并不一樣，法律解釋也不相同，使納稅人利用住所或居所的虛假遷移進(jìn)行國際避稅成為可能。

    （三）通過征稅對象的國際轉(zhuǎn)移進(jìn)行避稅

    征稅對象的國際轉(zhuǎn)移，是指一個國家稅收管轄權(quán)下的征稅對象轉(zhuǎn)移出該國，成為另一個國家稅收管轄權(quán)下的征稅對象，或沒有成為任何一個國家稅收管轄權(quán)下的征稅對象，以規(guī)避或減輕納稅人總納稅義務(wù)的國際避稅方式。這類避稅方式花樣很多非常復(fù)雜，如通過建立免稅常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得。目前，許多國家的雙邊稅收協(xié)定都對跨國納稅人常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營活動規(guī)定了大量免稅待遇。這些經(jīng)營活動包括貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其他準(zhǔn)備性、輔助性營業(yè)活動等。這樣，跨國納稅人就可以把設(shè)在沒有這類免稅待遇的國家的常設(shè)機(jī)構(gòu)所從事的貨物購買、存儲等活動，轉(zhuǎn)移到有免稅規(guī)定的有關(guān)國家的常設(shè)機(jī)構(gòu)中去，以轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，達(dá)到避稅的目的。

    再如，跨國公司可以通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，從而避稅。這是目前跨國公司在世界范圍采取的一種非常重要的國際避稅方法。其基本作法是：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、提供貸款時制定低價；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、提供貸款時制定高價。這樣，跨國公司的利潤就可以從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國。

    （四）不轉(zhuǎn)移征稅對象進(jìn)行國際避稅

    利用有關(guān)國家稅法和國際稅收協(xié)定的漏洞和缺陷，有時不轉(zhuǎn)移征稅對象也可以規(guī)避或減軾稅收負(fù)擔(dān)，如改變企業(yè)的組織形式進(jìn)行避稅。不同性質(zhì)的企業(yè)獲得所得的性質(zhì)也不同，不同性質(zhì)的所得可能會有不同的稅收待遇。通過企業(yè)組織形式的改變，也可達(dá)到避稅目的。如作為總分公司，需要就其世界范圍的所得合并計算征收所得稅，而作為母子公司，是就各自的所得分別計算征收所得稅。因此，利用企業(yè)組織形式的變化就可以在征稅對象不進(jìn)行國際轉(zhuǎn)移的條件下規(guī)避稅收。

    （五）利用避稅地進(jìn)行國際避稅

    避稅地亦稱“避稅港”、“避稅樂園”，指國際上輕稅甚至無稅的場所，即外國人可以在那里取得收入或擁有資產(chǎn)，而不必因之支付稅金或只需支付少量稅金的地方。這個場所或地方可以是一個國家，也可以是一個國家的某個地區(qū)，如港口、島嶼、沿海地區(qū)或交通方便的城市，因而也被稱為“避稅港”。

    避稅地具有以下幾個特點：（1）有明確的避稅區(qū)域范圍，大多數(shù)都是很小的國家和地區(qū)，甚至是很小的島嶼。（2）避稅港的地理位置大多靠近實行高稅的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，交通方便，并便于形成脫離高稅管轄的庇護(hù)地。（3）避稅港提供的稅收優(yōu)惠形式、優(yōu)惠內(nèi)容及程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他地區(qū)。避稅港主要是從稅務(wù)工作角度上對這類地區(qū)的命名。

    目前，國際上共有350多個避稅港，遍及75個國家和地區(qū)。其中國際上著名的避稅港有拉丁美洲的巴哈馬聯(lián)邦、我國的香港等。當(dāng)今世界上大體有3種類型的避稅地：一種是沒有所得稅和一般財產(chǎn)稅的國家和地區(qū)。這一類型的避稅地常被稱為“純國際避稅地”。另一種是完全放棄居民（公民）管轄權(quán)只行使地域管轄權(quán)的國家和地區(qū)。再一種是在按照各國慣例制定稅法的同時，提供某些特殊優(yōu)惠的國家和地區(qū)。

    避稅港的產(chǎn)生，有歷史原因、制度原因和經(jīng)濟(jì)原因。如從經(jīng)濟(jì)上看，一些國家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)落后，出于振興本國經(jīng)濟(jì)需要，在稅收上制訂較多的優(yōu)惠措施，吸引國外資金和技術(shù)的流入。一些發(fā)達(dá)國家則出于緩解國內(nèi)投資不足的需要，制訂某些稅收優(yōu)惠措施，吸引本國資本回流或外國資本流入。跨國公司可以通過多種方式利用避稅地進(jìn)行避稅，例如，選擇與總公司所在國簽訂有可利用的稅收協(xié)定的國際避稅地，建立最適合于避稅的常設(shè)機(jī)構(gòu)，就是常用的手法。再如通過收入與費用的分配向避稅地常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得等。

    三、國際反避稅

    國際避稅的存在，對國際經(jīng)濟(jì)交往和有關(guān)國家的財權(quán)利益以及納稅人的心理都產(chǎn)生了不可忽視的影響。如何有效地防止國際避稅行為的發(fā)生，無疑成為國際稅收活動中的一個重要問題。因此，有關(guān)國家針對跨國納稅人進(jìn)行國際避稅所采用的各種方法，采取相應(yīng)的措施加以限制。國際反避稅的措施主要有以下幾個方面：

    （一）防止通過納稅主體國際轉(zhuǎn)移進(jìn)行國際避稅的一般措施。

    1.對自然人利用移居國外的形式規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的限制。有的國家規(guī)定，必須屬于“真正的”和“全部的”移居才予以承認(rèn)，方可脫離與本國的稅收征納關(guān)系，而對“部分的”和“虛假的”移居則不予承認(rèn)。如德國規(guī)定，納稅自然人雖已失去本國居民身份，但仍有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的，應(yīng)連續(xù)對其征收有關(guān)的所得稅，視其為特殊的“非居民”。荷蘭政府也規(guī)定，本國居民到國外定居不滿1年就遷回，尚未取得外國居民身份者，應(yīng)連續(xù)視為荷蘭居民征稅。有的國家還規(guī)定，自然人只有到了退休年齡才準(zhǔn)許移民國外。

    2.對法人利用變更居民或公民身份的形式規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的限制。有的國家對法人的國際轉(zhuǎn)移給予有條件的允許。荷蘭曾規(guī)定，準(zhǔn)許本國企業(yè)在戰(zhàn)時或其他類似禍害發(fā)生時遷移到荷屬領(lǐng)地，而不作避稅處理，但對于其他理由的遷移，一般認(rèn)為是以避稅為目的，而不予承認(rèn)，仍連續(xù)負(fù)有納稅義務(wù)。英國曾規(guī)定，如果一家公司未取得同意而遷出境外，將受到兩種懲罰：一是公司將繼續(xù)負(fù)有在英國的納稅義務(wù)，如同根本未遷移出境一樣；二是將可能受到刑法中附加條款的制裁。法人居民身份的改變目前多數(shù)國家已按照“主要管理機(jī)構(gòu)所在地”的原則掌握，有的國家并對“主要管理機(jī)構(gòu)”的具體標(biāo)準(zhǔn)作了較詳細(xì)的規(guī)定，但由于沒有統(tǒng)一的口徑，仍有一些漏洞存在。

    （二）防止通過征稅對象國際轉(zhuǎn)移進(jìn)行國際避稅的一般措施。

    通過征稅對象國際轉(zhuǎn)移進(jìn)行避稅主要發(fā)生在國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。這些企業(yè)之間的財務(wù)收支活動、利潤分配形式體現(xiàn)著“集團(tuán)利益”的特征，因此，對這種避稅活動給予限制，關(guān)鍵是應(yīng)堅持“獨立競爭”標(biāo)準(zhǔn)，即按照有關(guān)聯(lián)的公司任何一方與無關(guān)聯(lián)的第三方公司，各自以獨立經(jīng)濟(jì)利益和相互競爭的身份出現(xiàn)，在相同或類似的情況下，從事相同或類似的活動所應(yīng)承擔(dān)或歸屬的成本、費用或利潤來考查、衡量某個公司的利潤是否正常，是否在公司之間發(fā)生了不合理的安排。凡是符合“獨立競爭”標(biāo)準(zhǔn)的，在征稅時就可以承認(rèn)，否則，要按照這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，這樣就可以達(dá)到防止避稅的目的。然而，公司之間的各種交易往來內(nèi)容十分繁雜，各國情況差異較大，目前尚無統(tǒng)一的和公認(rèn)的具體“獨立競爭”標(biāo)準(zhǔn)，事實上也很難找到各國均適用的正常交易候選人和收費標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)國家都是參照本國或其他國家一般獨立公司的情況，作出了原則上的規(guī)定。

    （三）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整

    對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售貨物或財產(chǎn)的定價問題，一直是防止國際避稅的一個焦點。其中的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)是確定一公平的價格，以此作為衡量納稅人是否通過轉(zhuǎn)讓定價方式，壓低或抬高價格，規(guī)避稅收。美國稅法在這方面有較詳細(xì)、明確的規(guī)定，已為許多國家所仿效。美國在其《國內(nèi)收入法典》中規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)或公司彼此出售貨物或財產(chǎn)時，財政法規(guī)規(guī)定的公平價格，就是比照彼此無關(guān)聯(lián)各方，在同等情況下，出售同類貨物或財產(chǎn)付出的價格。調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的方法主要有以下三種：

    1.可比非受控價格法。也稱不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關(guān)聯(lián)買主的價格來確定。

    2.再售價格法。如無可比照價格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購進(jìn)的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定。

    3.成本加利法。對于無可比照的價格，而且購進(jìn)貨物經(jīng)過加工有了一定的附加值，已不適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理的毛利，按正規(guī)的會計核算辦法組成價格的方法。

    此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤法，即把關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤與經(jīng)營活動相類似的非關(guān)聯(lián)企業(yè)實際利潤相比較，或者將關(guān)聯(lián)企業(yè)賬面利潤與其歷史同期利潤進(jìn)行比較，得出合理的利潤區(qū)間，并據(jù)以對價格作出調(diào)整。

    （四）防止利用避稅地避稅的措施

    針對國際避稅地的特殊稅收優(yōu)惠辦法，一些國家從維護(hù)自身的稅收權(quán)益出發(fā)，分別在本國的稅法中相應(yīng)作出規(guī)定，以防止國際避稅發(fā)生。其中美國的防范措施規(guī)定最復(fù)雜，也最典型。例如，美國《國內(nèi)收入法典》規(guī)定，只要在國外某一公司的“綜合選舉權(quán)”股份總額中，有50%以上分屬于一些美國股東，而這些股東每人所持有的綜合選舉權(quán)股份又在10%以上時，這個公司就被視為被美國納稅人控制的外國公司，即外國基地公司。而且這個股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)只要外國一家公司在一個納稅年度中的任何一天發(fā)生過，該公司當(dāng)年就被視為外國基地公司。在上述條件下，凡按股息比例應(yīng)歸到各美國股東名下的所得，即使當(dāng)年外國基地公司未分配，也均應(yīng)計入各美國股東本人當(dāng)年所得額中合并計稅，這部分所得稱為外國基地公司所得，其應(yīng)繳外國稅款可以獲得抵免，以后這部分所得實際作為股息分配給美國股東時，則不再征稅。外國基地公司所得應(yīng)認(rèn)定多少歸為美國股東，有更具體的規(guī)定。這樣規(guī)定的目的就是為了避免美國公司向國際避稅地轉(zhuǎn)移利潤，長期積累所得進(jìn)行避稅。

    （五）加強(qiáng)征收管理

    如何有效地防止或限制國際避稅，實際上需要從稅收立法到征收管理全過程的協(xié)調(diào)，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來，隨著各國稅法的不斷完善，跨國納稅人為進(jìn)行國際避稅，采取了更加迂回、變通的方法，使國際避稅行為更加復(fù)雜，這反過來又增加了國際反避稅工作的難度。對此，許多國家從以下幾個方面加強(qiáng)了征收管理，制定了比較嚴(yán)密的稅收管理制度。

    1.納稅申報制度。嚴(yán)格要求一切從事跨國經(jīng)濟(jì)活動的納稅人及時、準(zhǔn)確、真實地向國家稅務(wù)機(jī)關(guān)申報自己的所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費用列支等情況，這是國際反避稅的重要環(huán)節(jié)。許多國家在其立法中都特別規(guī)定納稅人對與納稅義務(wù)有關(guān)的事項，負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告和舉證的義務(wù)，如果納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定執(zhí)行。

    2.會計審計制度。與納稅申報制度密切相關(guān)的是如何對跨國納稅人的會計核算過程及結(jié)果進(jìn)行必要的審核，以檢查其業(yè)務(wù)或帳目有無不實、不妥以及多攤成本費用和虛列支出等問題。目前，許多國家都嚴(yán)格了對涉及外國公司會計業(yè)務(wù)的審計制度，一般都要求外國公司，特別是股份公司所申報的各類報表一律要經(jīng)過公證會計師的審核，否則不予承認(rèn)。

    3.所得核定制度。許多國家采用假設(shè)或估計的方法確定國際稅納人的應(yīng)稅所得。征稅可以基于一種假設(shè)或估計之上，這不是對稅法的背棄，而是在一些特殊的情況下采取的有效辦法。如在納稅人不能提供準(zhǔn)確的成本或費用憑證，不能正確計算應(yīng)稅所得額時，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照一定標(biāo)準(zhǔn)，估計或核定一個相應(yīng)的所得額，然后據(jù)以征稅。此舉的目的多是為了避免跨國納稅人利用不準(zhǔn)確的成本或費用避稅，同時也可以簡化征收手續(xù)。