國(guó)際稅收協(xié)定

    稅收國(guó)際化是經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易國(guó)際化的重要組成部分。其突出的特點(diǎn)是出現(xiàn)了跨國(guó)的納稅人和跨國(guó)的征稅對(duì)象。在稅收產(chǎn)生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關(guān)系一直沒(méi)有跨越國(guó)界。一國(guó)的納稅人全部是自己國(guó)家的國(guó)民或者居民，征稅對(duì)象則是發(fā)生于本國(guó)境內(nèi)的稅收經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。國(guó)家之間的稅收利益沒(méi)有直接的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易的國(guó)際化以及跨國(guó)公司的出現(xiàn)使得國(guó)家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調(diào)國(guó)家之間的稅收利益，對(duì)國(guó)家的征稅權(quán)加以約束，就成為各國(guó)政府必須面對(duì)和解決的問(wèn)題。國(guó)際稅收協(xié)定就是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生和發(fā)展的。所謂國(guó)際稅收協(xié)定，系指兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家，為了協(xié)調(diào)相互間處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)方面的稅收關(guān)系，本著對(duì)等原則，經(jīng)由政府的談判后所簽訂的一種書面協(xié)議。

    國(guó)際稅收協(xié)定按照參加國(guó)家的多少，可以分為雙邊和多邊兩類；按照涉及內(nèi)容范圍的大不，可以分為一般與特定兩種形式。凡由兩個(gè)國(guó)家參加簽訂的協(xié)定，稱為雙邊國(guó)際稅收協(xié)定。凡由兩個(gè)以上國(guó)家參加簽訂的協(xié)定，稱為多邊國(guó)際稅收協(xié)定。凡協(xié)定內(nèi)容一般地適用于締約國(guó)之間各種國(guó)際稅收問(wèn)題的，稱為一般國(guó)際稅收協(xié)定。凡協(xié)定內(nèi)容僅僅適用于某項(xiàng)業(yè)務(wù)的特定稅收問(wèn)題的，則稱為特定國(guó)際稅收協(xié)定。此外，在一些國(guó)家之間簽訂的非稅收條約，如友好條約、商務(wù)條約和航海條約，有時(shí)也會(huì)包括若干處理有關(guān)國(guó)際稅收問(wèn)題的條款在內(nèi)。這就不屬于我們這里所專門講的國(guó)際稅收協(xié)定了。以上這些國(guó)際稅收協(xié)定，由有關(guān)國(guó)家政府之間談判簽訂以后，還必須通過(guò)各自國(guó)家的正式批準(zhǔn)，并經(jīng)外交途徑互換批準(zhǔn)文件，然后方可生效。在協(xié)定有效期滿后，只要原締約國(guó)中任何一方經(jīng)由外交途徑發(fā)出終止通知，該協(xié)定即自動(dòng)停止生效。在國(guó)際稅收協(xié)定的整個(gè)有效期間內(nèi)，締約國(guó)有關(guān)各方，都必須對(duì)協(xié)定中的一切條款承擔(dān)義務(wù)。任何一方的原有單方面規(guī)定，如有與協(xié)定內(nèi)容相抵觸的，必須按照協(xié)定的條款執(zhí)行。

    一、國(guó)際稅收協(xié)定的產(chǎn)生和發(fā)展

    世界上最早的國(guó)際雙邊稅收協(xié)定是1843年比利時(shí)與法國(guó)簽訂的。該協(xié)定主要為了解決兩國(guó)間在稅務(wù)問(wèn)題上的相互合作和情報(bào)交換。兩年之后比利時(shí)又與荷蘭簽訂了內(nèi)容相似的稅收協(xié)定。奧匈帝國(guó)和普魯士王國(guó)于1899年6月締結(jié)了世界上第一個(gè)防止雙重征稅的協(xié)定，提出不動(dòng)產(chǎn)所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機(jī)構(gòu)所得、以及個(gè)人勞務(wù)所得，可以由收入的來(lái)源國(guó)征稅；其他類型所得由居住國(guó)征稅。1921年國(guó)際聯(lián)盟根據(jù)1920年布魯塞爾國(guó)際財(cái)政會(huì)議的要求，委托荷蘭的布魯英斯、意大利的艾因諾第、美國(guó)的塞利格曼和英國(guó)的斯坦普等4名稅務(wù)專家著手研究國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。1923年4月3日他們發(fā)表了首次報(bào)告。報(bào)告的第一部分分析了雙重稅收對(duì)資本國(guó)際流動(dòng)的影響，第二部分分析了國(guó)家的稅收管轄權(quán)，提出應(yīng)依據(jù)個(gè)人能力課征所得稅，但只能課征一次，國(guó)家之間可按照經(jīng)濟(jì)利益原則劃分征稅權(quán)。這些專家認(rèn)為確定納稅義務(wù)的主要因素有兩個(gè)：一是財(cái)富從哪里取得的，二是財(cái)富所有者的居住地。同時(shí)提出了避免國(guó)際雙重課稅可供選擇的4種方法：一是居民所在國(guó)對(duì)其居民在外國(guó)繳納的稅收予以減除；二是收入來(lái)源國(guó)免征非居民來(lái)源于境內(nèi)收入的稅收；三是稅收在居民所在國(guó)和收入來(lái)源國(guó)之間進(jìn)行分配；四是對(duì)某些專項(xiàng)收入可明確由居民所在國(guó)或由收入來(lái)源國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)。

    與此同時(shí)，國(guó)際聯(lián)盟在1922年還組織了一個(gè)由比利時(shí)、捷克斯洛伐克、法國(guó)、意大利、荷蘭、瑞士、英國(guó)等歐洲7國(guó)專家參加的專門委員會(huì)研究國(guó)際雙重稅收與國(guó)際偷漏稅問(wèn)題。這個(gè)專門委員會(huì)于1925年向國(guó)際聯(lián)盟的財(cái)政委員會(huì)提出了第一份報(bào)告。報(bào)告指出，由于各國(guó)稅收制度的差別很大，不能設(shè)想確定一個(gè)放之四海而皆準(zhǔn)的消除國(guó)際雙重稅收的單一方法，而只能根據(jù)各國(guó)的實(shí)際情況，通過(guò)國(guó)與國(guó)之間的雙邊協(xié)定，提出它們認(rèn)為適當(dāng)?shù)姆椒?，德?guó)、日本、波蘭和委內(nèi)瑞拉于1926年，阿根廷和美國(guó)于1927年也指派專家參加了這個(gè)專門委員會(huì)。這個(gè)委員會(huì)前后提出了關(guān)于所得與財(cái)產(chǎn)避免雙重課稅、關(guān)于遺產(chǎn)避免雙重課稅、關(guān)于稅務(wù)行政相互協(xié)作和關(guān)于稅務(wù)征收管理相互協(xié)作等4個(gè)專題報(bào)告。接著27個(gè)國(guó)家政府的專家于1928年在日內(nèi)瓦舉行會(huì)議，研究草擬了以消除國(guó)際雙重課稅和防止國(guó)際偷漏稅為主要內(nèi)容的國(guó)際稅收協(xié)定初稿。國(guó)際運(yùn)輸征稅權(quán)確定在企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的國(guó)家，以及“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在國(guó)際稅收中的概念也是在這次會(huì)議上提出的。

    1929年國(guó)際聯(lián)盟根據(jù)日內(nèi)瓦會(huì)議專家的建議，任命了一個(gè)常設(shè)委員會(huì)進(jìn)一步研究國(guó)際稅收問(wèn)題。經(jīng)過(guò)對(duì)35個(gè)國(guó)家的調(diào)查研究，對(duì)于跨國(guó)企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所得的征稅問(wèn)題提出了兩種方法。一種是“單獨(dú)核算法”，就是收入來(lái)源國(guó)只對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的那一部分所得征稅；另一種是“比例分配法”，就是收入來(lái)源國(guó)只對(duì)總機(jī)構(gòu)分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)的那一部分所得征稅。不過(guò)，后一種方法因財(cái)政委員會(huì)認(rèn)為有漏洞而被否定了。

    1940年和1943年，國(guó)際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)前后兩次在墨西哥舉行區(qū)域性會(huì)議，拉丁美洲國(guó)家、加拿大和美國(guó)的代表出席了會(huì)議。后一次會(huì)議通過(guò)了對(duì)所得防止雙重征稅雙邊協(xié)定及其議定書范本。這份被稱作“墨西哥文本”的稅收協(xié)定范本的突出特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)了收入來(lái)源地國(guó)家的優(yōu)先征稅權(quán)。1946年3月財(cái)政委員會(huì)在倫敦召開第十次會(huì)議，重新起草了稅收協(xié)定的“倫敦文本”。其內(nèi)容結(jié)構(gòu)雖然基本保持了“墨西哥文本”的框架，但對(duì)經(jīng)營(yíng)所得以及股息、利息、特許使用費(fèi)收入強(qiáng)調(diào)居民所在國(guó)具有優(yōu)先的征稅權(quán)?！皞惗匚谋尽睘橐院蟪雠_(tái)并流行于世的經(jīng)合組織協(xié)定范本定下了基調(diào)。

    第二次世界大戰(zhàn)以后，起先是由歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織草擬了國(guó)際稅收協(xié)定范本。此后包括有澳大利亞、奧地利、比利時(shí)、加拿大、丹麥、芬蘭、法國(guó)、聯(lián)邦德國(guó)、希臘、冰島、愛爾蘭、意大利、日本、盧森堡、荷蘭、新西蘭、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞士、土耳其、英國(guó)、美國(guó)等24個(gè)成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)繼續(xù)進(jìn)行了研究工作。于1963年提出了稅收協(xié)定草稿，隨后發(fā)表了《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本》。1963年至1977年這一段時(shí)間，經(jīng)合組織成員國(guó)之間簽訂了179個(gè)全面性的稅收雙邊協(xié)定。在實(shí)踐基礎(chǔ)上，1977年經(jīng)合組織修改并正式通過(guò)了上述的稅收協(xié)定范本。此外，1966年公布了關(guān)于遺產(chǎn)稅協(xié)定范本（草稿），1982年又補(bǔ)充上有關(guān)贈(zèng)與稅的內(nèi)容。此外，聯(lián)合國(guó)還于1979年制定了具有相當(dāng)影響的聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本。發(fā)展中國(guó)家之間及發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間簽訂的稅收協(xié)定主要依照聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本。據(jù)聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)，除關(guān)稅外，截止到80年代初期，國(guó)際上的各種稅收協(xié)定已有1300多個(gè)。自從世界上出現(xiàn)地區(qū)性經(jīng)濟(jì)集團(tuán)和大國(guó)政治集團(tuán)后，繼雙邊稅收協(xié)定后，又產(chǎn)生了多邊稅收協(xié)定。多邊稅收協(xié)定是在雙邊稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。由于涉及的國(guó)家較多、涉及的范圍較廣，協(xié)調(diào)起來(lái)比較困難，因而目前締結(jié)的多邊協(xié)定還不多。主要有1971年簽訂的《印第安集團(tuán)內(nèi)避免雙重征稅的協(xié)定》，1972年北歐五國(guó)簽訂的《稅務(wù)行政協(xié)助的協(xié)定》，1975年歐共體與非洲、加勒比地區(qū)和太平洋地區(qū)發(fā)展中國(guó)家簽訂的《洛美協(xié)定》等。綜上所述，國(guó)際稅收協(xié)定自1843年出現(xiàn)以來(lái)，經(jīng)歷了一個(gè)從單項(xiàng)到綜合、從雙邊到多邊、從隨機(jī)到模式化的發(fā)展過(guò)程。

    二、國(guó)際稅收協(xié)定范本

    國(guó)際稅收協(xié)定產(chǎn)生初期，簽訂稅收協(xié)定國(guó)家比較少。進(jìn)入本世紀(jì)以后，世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程不斷加快，越來(lái)越多的國(guó)家加入到簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的行列。因此，迫切需要制定出國(guó)與國(guó)之間簽訂稅收協(xié)定時(shí)可供參照和遵循的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際稅收協(xié)定范本就是在這種國(guó)際環(huán)境下產(chǎn)生的。國(guó)際稅收協(xié)定范本的主要作用在于為各國(guó)簽訂稅收協(xié)定提供一個(gè)規(guī)范性樣本，為解決協(xié)定談判過(guò)程中遇到的技術(shù)性難題提供有效的幫助。稅收協(xié)定范本具有兩個(gè)特征：一是規(guī)范化，可供簽訂國(guó)際稅收協(xié)定時(shí)參照；二是內(nèi)容彈性化，能適應(yīng)各國(guó)的實(shí)際情況，可由談判國(guó)家協(xié)商調(diào)整。

    如前所述，1977年，經(jīng)合組織正式通過(guò)了《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本》。

    聯(lián)合國(guó)范本的產(chǎn)生背景是因?yàn)?0年代以后，有大量的發(fā)展中國(guó)家加入聯(lián)合國(guó)。它們認(rèn)為經(jīng)合組織范本傾向于發(fā)達(dá)國(guó)家利益，沒(méi)有全面反映發(fā)展中國(guó)家的要求。為此，聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)理事會(huì)通過(guò)了一項(xiàng)決議，要求秘書長(zhǎng)成立一個(gè)由發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家代表組成的專家小組，研究制訂能夠廣泛代表不同區(qū)域和不同稅收制度的國(guó)際稅收協(xié)定范本。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組擁有18個(gè)國(guó)家的代表，其中8個(gè)來(lái)自發(fā)達(dá)國(guó)家，10個(gè)來(lái)自發(fā)展中國(guó)家。這個(gè)稅收專家小組于1979年通過(guò)了《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》。聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本的主要意義在于探索一條關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家締結(jié)稅收協(xié)定的便利途徑，并且制定適用于這些協(xié)定的指導(dǎo)原則。這些指導(dǎo)原則，要既符合發(fā)達(dá)國(guó)家，也符合不發(fā)達(dá)國(guó)家的利益。聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本的基本不同點(diǎn)在于，聯(lián)合國(guó)范本強(qiáng)調(diào)收入來(lái)源管轄權(quán)原則；經(jīng)合組織范本雖然在某些特殊例子中承認(rèn)收入來(lái)源管轄權(quán)原則，但強(qiáng)調(diào)的是居住管轄權(quán)原則，比較符合發(fā)達(dá)國(guó)家利益。

    經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)這兩個(gè)國(guó)際性稅收協(xié)定范本是世界各國(guó)處理相互稅收關(guān)系的實(shí)踐總結(jié)，它們的產(chǎn)生標(biāo)志著國(guó)際稅收關(guān)系的調(diào)整進(jìn)入了成熟的階段。這兩個(gè)范本主要包括以下幾方面基本內(nèi)容：

    （一）征稅權(quán)的劃分與協(xié)定的適用范圍

    兩個(gè)范本在指導(dǎo)思想上都承認(rèn)優(yōu)先考慮收入來(lái)源管轄權(quán)原則，即從源課稅原則，由納稅人的居住國(guó)采取免稅或抵免的方法來(lái)避免國(guó)際雙重征稅。但兩個(gè)范本也存在重要區(qū)別：聯(lián)合國(guó)范本比較強(qiáng)調(diào)收入來(lái)源地征稅原則，分別反映發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的利益；經(jīng)合組織范本較多地要求限制收入來(lái)源地原則。兩個(gè)范本對(duì)協(xié)定的適用范圍基本一致，主要包括納稅人的適用范圍規(guī)定和稅種的適用范圍規(guī)定。

    （二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的約定

    兩個(gè)范本都對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的含義作了約定。常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定場(chǎng)所，包括三個(gè)要點(diǎn)：第一，有一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，即企業(yè)投施，如房屋、場(chǎng)地或機(jī)器設(shè)備等。第二，這個(gè)場(chǎng)所必須是固定的，即建立了一個(gè)確定的地點(diǎn)，并有一定的永久性。第三，企業(yè)通過(guò)該場(chǎng)所進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，通常由公司人員在固定場(chǎng)所所在國(guó)依靠企業(yè)（人員）進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。明確常設(shè)機(jī)構(gòu)含義的目的，是為了確定締約國(guó)一方對(duì)另一方企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍確定的寬窄，直接關(guān)系居住國(guó)與收入來(lái)源國(guó)之間稅收分配的多寡。經(jīng)合組織范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍劃得窄些，以利于發(fā)達(dá)國(guó)家征稅；聯(lián)合國(guó)范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍劃得寬些，以利于發(fā)展中國(guó)家。

    （三）預(yù)提稅的稅率限定

    對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得征收預(yù)提稅的通常做法，是限定收入來(lái)源國(guó)的稅率，使締約國(guó)雙方都能征到稅，排除任何一方的稅收獨(dú)占權(quán)。稅率的限定幅度，兩個(gè)范本有明顯的區(qū)別。經(jīng)合組織范本要求稅率限定很低，這樣收入來(lái)源國(guó)征收的預(yù)提稅就較少，居住國(guó)給予抵免后，還可以征收到較多的稅收。聯(lián)合國(guó)范本沒(méi)有沿用這一規(guī)定，預(yù)提稅限定稅率要由締約國(guó)雙方談判確定。

    （四）稅收無(wú)差別待遇

    經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本都主張平等互利的原則。締約國(guó)一方應(yīng)保障另一方國(guó)民享受到與本國(guó)國(guó)民相同的稅收待遇。具體內(nèi)容為：

    國(guó)籍無(wú)差別。即不能因?yàn)榧{稅人的國(guó)籍不同，而在相同或類似情況下，給予的稅收待遇不同。

    常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別。即設(shè)在本國(guó)的對(duì)方國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，其稅收負(fù)擔(dān)不應(yīng)重于本國(guó)類似企業(yè)。

    支付扣除無(wú)差別。即在計(jì)算企業(yè)利潤(rùn)時(shí)，企業(yè)支付的利息、特許權(quán)使用費(fèi)或其他支付款項(xiàng)，如果承認(rèn)可以作為費(fèi)用扣除，不能因支付對(duì)象是本國(guó)居民或?qū)Ψ絿?guó)居民，在處理上差別對(duì)待。

    資本無(wú)差別。即締約國(guó)一方企業(yè)的資本，無(wú)論全部或部分、直接或間接為締約國(guó)另一方居民所擁有或控制，該企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)或有關(guān)條件，不應(yīng)與締約國(guó)一方的同類企業(yè)不同或更重。

    （五）避免國(guó)際偷稅、逃稅

    避免國(guó)際偷稅、逃稅是國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容之一。兩個(gè)范本對(duì)這方面所采取的措施主要有：

    1.情報(bào)交換。分日常情報(bào)交換和專門情報(bào)交換。日常的情報(bào)交換，是締約國(guó)定期交換有關(guān)跨國(guó)納稅人的收入和經(jīng)濟(jì)往來(lái)資料。通過(guò)這種情報(bào)交換，締約國(guó)各方可以了解跨國(guó)納稅人在收入和經(jīng)濟(jì)往來(lái)方面的變化，以正確地核定應(yīng)稅所得。專門的情報(bào)交換，是由締約國(guó)的一方，提出需要調(diào)查核實(shí)的內(nèi)容，由另一方幫助核實(shí)。

    2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)。為了防止和限制國(guó)際合法避稅，締約國(guó)各方必須密切配合，并在協(xié)定中確定各方都同意的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，以避免納稅人以價(jià)格的方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、逃避納稅。

    三、國(guó)際稅收協(xié)定的適用范圍

    國(guó)際稅收協(xié)定所要協(xié)調(diào)的范圍也就是協(xié)定適用的范圍，主要包括兩個(gè)方面：一是協(xié)定適用于哪些納稅人（包括自然人和法人）；二是協(xié)定適用于哪些稅種。

    （一）適用的納稅人

    早期的國(guó)際稅收協(xié)定，一般是適用于締約國(guó)雙方的公民，是以國(guó)籍原則來(lái)確定協(xié)定的適用范圍，并不涉及其住所或居所在國(guó)內(nèi)或是國(guó)外。隨著經(jīng)濟(jì)生活的日益國(guó)際化，特別是第二次世界大戰(zhàn)以后，跨國(guó)投資和國(guó)際間人員流動(dòng)的急速增加，完全按公民身份來(lái)行使全面性的稅收管轄權(quán)，就越來(lái)越脫離現(xiàn)實(shí)，于是逐漸放棄了國(guó)籍原則，而以永久住所為原則來(lái)行使全面的稅收管轄權(quán)。近期簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，一般都要在第一條開宗明義規(guī)定：“本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或者同時(shí)為雙方居民的人”。即協(xié)定在適用于人的范圍方面，限于是締約國(guó)居民的人，除了納稅無(wú)差別待遇，稅收情報(bào)交換和政府職員等個(gè)別條款以外，不是締約國(guó)居民的人不能享受協(xié)定的待遇。只有是締約國(guó)居民的人，才有權(quán)利要求本國(guó)為其在對(duì)方國(guó)家取得的所得謀求避免和消除雙重征稅。不是締約國(guó)一方或雙方居民的人，在締約雙方國(guó)家之間，不存在居住地稅收管轄權(quán)和所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)的重疊，因而不存在在締約國(guó)之間雙重征稅的問(wèn)題。從這個(gè)意義上說(shuō)，協(xié)定適用于締約國(guó)居民的人，應(yīng)該是在締約國(guó)負(fù)有居民納稅義務(wù)的人。要確定一個(gè)人是否是締約國(guó)一方的居民，只能依據(jù)該國(guó)法律，而不能依據(jù)締約國(guó)另一方或其他國(guó)家的法律來(lái)確定。但是，簽訂避免雙重征稅協(xié)定是要在雙方國(guó)家執(zhí)行的，做為協(xié)定的適用人——居民，其身份的確定，就不能不涉及到締約雙方的國(guó)家權(quán)益和在雙方國(guó)家享受協(xié)定待遇的問(wèn)題。因此，要解決好協(xié)定適用于人的范圍，就必須在尊重主權(quán)和不干涉內(nèi)政的原則下，作出能為締約國(guó)雙方所能接受的協(xié)調(diào)規(guī)定。

    每個(gè)國(guó)家確定為其居民的標(biāo)準(zhǔn)是不盡相同的。對(duì)于法人即公司、企業(yè)為居民的標(biāo)準(zhǔn)，有些國(guó)家以其社會(huì)住所，即首腦機(jī)構(gòu)（包括總機(jī)構(gòu)、主要事務(wù)所等）所在地為準(zhǔn)；有些國(guó)家以管理機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn)，所謂管理機(jī)構(gòu)，是指控制和管理的權(quán)力中心機(jī)構(gòu)；還有的國(guó)家以登記注冊(cè)地為準(zhǔn)。中國(guó)是以總機(jī)構(gòu)所在地為準(zhǔn)，總機(jī)構(gòu)既是首腦機(jī)構(gòu)、決策中心，又是控制管理中心，總機(jī)構(gòu)與管理機(jī)構(gòu)是統(tǒng)一的。對(duì)于自然人即個(gè)人為居民的標(biāo)準(zhǔn)，一般是以住所或居所確定其居民身份。所謂“住所”，一般指配偶或家庭所在地，具有永久性；所謂“居所”，一般指短期停留而臨時(shí)居住并達(dá)到一定期限的處所。各國(guó)規(guī)定的居住期限不同，有的國(guó)家規(guī)定為居住滿1年；有的國(guó)家規(guī)定為居住滿183天；有的國(guó)家還要結(jié)合考慮有無(wú)長(zhǎng)期居留的意愿。中國(guó)稅法的規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人為居民，不滿1年的為非居民。

    （二）適用的稅種

    避免雙重征稅協(xié)定適用于哪些稅種，是明確協(xié)定適用范圍的另一個(gè)重要方面，需要由締約國(guó)雙方結(jié)合各自國(guó)家的稅制情況加以商定?？偟脑瓌t是把那些基于同一征稅客體，由于國(guó)家間稅收管轄權(quán)重疊，而存在重復(fù)征稅的稅種列入?yún)f(xié)定的稅種范圍。國(guó)際上的通常做法是限于所得稅等直接稅的稅種。因?yàn)橹挥羞@種稅，才會(huì)存在同一征稅客體重復(fù)征稅和同一負(fù)稅主體的雙重納稅問(wèn)題。一般都不把間接稅列入避免雙重征稅協(xié)定的適用稅種，因?yàn)橐粤鬓D(zhuǎn)額或銷售額為征稅對(duì)象的銷售稅、周轉(zhuǎn)稅或營(yíng)業(yè)稅、增值稅等，不論是起點(diǎn)征稅或是終點(diǎn)征稅以及多環(huán)節(jié)征稅，其征稅客體不是同一的，納稅人也并不一定是稅收的真正負(fù)擔(dān)者，無(wú)法確定和消除雙重征稅問(wèn)題。中國(guó)在對(duì)外已簽訂的避免雙重征稅協(xié)定中，列入?yún)f(xié)定的適用稅種主要是所得稅。

    四、中國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定

    中國(guó)同外國(guó)締結(jié)稅收協(xié)定的工作，是自1978年實(shí)行對(duì)外開放政策以后才開始的。1978年以前，中國(guó)與其他國(guó)家一般只是通過(guò)稅收換文或在某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的協(xié)定中寫上稅收條款，達(dá)到對(duì)某項(xiàng)特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的收入或所得實(shí)行稅收互免的目的。1978年以后，我國(guó)對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定的工作，是從簽訂單項(xiàng)稅收協(xié)定開始的。最早簽訂的單項(xiàng)稅收協(xié)定是1979年1月23日在巴黎簽訂的《中華人民共和國(guó)政府和法蘭西共和國(guó)政府關(guān)于互免航空運(yùn)輸企業(yè)稅捐的協(xié)定》。為了適應(yīng)對(duì)外開放，引進(jìn)外資和技術(shù)及對(duì)外發(fā)展經(jīng)濟(jì)合作的需要，從1981年起，中國(guó)對(duì)外開始進(jìn)行締結(jié)綜合稅收協(xié)定的談判工作。最早簽訂的綜合稅收協(xié)定是1983年9月6日在北京簽訂的《中華人民共和國(guó)政府和日本國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》。截止到1999年10月底，我國(guó)已先后同日本、美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、比利時(shí)、德國(guó)、馬來(lái)西亞、挪威、丹麥、新加坡、芬蘭、加拿大、瑞典、新西蘭、泰國(guó)、意大利、荷蘭、原捷克斯洛伐克、波蘭、澳大利亞、保加利亞、巴基斯坦、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、馬耳他、阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)、盧森堡、韓國(guó)、俄羅斯、巴布亞新幾內(nèi)亞、印度、毛里求斯、克羅地亞、白俄羅斯、斯洛文尼亞、以色列、越南、土耳其、烏克蘭、亞美尼亞、牙買加、冰島、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、孟加拉國(guó)、南斯拉夫、蘇丹、馬其頓、埃及、葡萄牙、愛沙尼亞、老撾、塞舌爾等60個(gè)國(guó)家正式簽署了避免雙重征稅協(xié)定，其中50個(gè)協(xié)定已經(jīng)生效執(zhí)行。

    我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的基本原則是：既要有利于維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，又要有利于吸收外資，引進(jìn)技術(shù)，有利于本國(guó)企業(yè)走向世界。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)目前對(duì)外簽訂的綜合性雙邊稅收協(xié)定中，一般堅(jiān)持下列四項(xiàng)具體原則：

    1.堅(jiān)持平等互利的原則。即協(xié)定中所有條款規(guī)定都要體現(xiàn)對(duì)等，對(duì)締約國(guó)雙方具有同等約束力。

    2.堅(jiān)持所得來(lái)源國(guó)優(yōu)先征稅的原則。即從我國(guó)對(duì)外交往多處于資本輸入國(guó)地位出發(fā)，堅(jiān)持和維護(hù)所得來(lái)源地優(yōu)先課稅權(quán)。在合理合法的基礎(chǔ)上充分保障我國(guó)的稅收權(quán)益。

    3.遵從國(guó)際稅收慣例的原則。我國(guó)對(duì)外談簽稅收協(xié)定，參考了國(guó)際上通行的范本，起草的稅收協(xié)定文本更多地吸取了聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本中的規(guī)定，兼顧了雙方的稅收利益。

    4.堅(jiān)持稅收饒讓的原則。即堅(jiān)持對(duì)方國(guó)家對(duì)我國(guó)的減免稅優(yōu)惠要視同已征稅額給予抵免，以便使我國(guó)的稅收優(yōu)惠措施切實(shí)有效。