開發(fā)商節(jié)省稅金的三種途徑

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與施工企業(yè)的關(guān)系是很密切的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般均需要施工企業(yè)承建所開發(fā)項(xiàng)目的建筑安裝工程，而施工企業(yè)的主要收入來源于業(yè)主（含開發(fā)商等），開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本主要是由土地成本、建筑安裝工程費(fèi)用等構(gòu)成。因此，節(jié)省建筑安裝工程成本對(duì)于開發(fā)商的意義是很重大的。建筑工程營(yíng)業(yè)稅金是工程房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)成本的內(nèi)容之一，因此本文擬從節(jié)省建筑安裝工程稅金角度作如下探討。

　　根據(jù)現(xiàn)行的建筑工程費(fèi)用結(jié)算辦法以及費(fèi)用計(jì)算程序，施工企業(yè)應(yīng)該繳納的工程營(yíng)業(yè)稅及附加均是根據(jù)《建筑工程費(fèi)用計(jì)算程序》，按照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)造價(jià)主管部門（造價(jià)站）的規(guī)定計(jì)算的。建筑工程營(yíng)業(yè)稅金一直是按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》以及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定執(zhí)行的。一般說來，凡是工程造價(jià)的組成部分，不論是否包工包料，均應(yīng)按照工程總造價(jià)計(jì)算和繳納工程營(yíng)業(yè)稅及附加。依據(jù)是《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十七條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)。”

　　隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，國(guó)家稅務(wù)總局從2002年開始，在建筑工程營(yíng)業(yè)稅金方面有了一些新政策、新規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該很好利用這些政策，節(jié)省工程營(yíng)業(yè)稅及附加。我們認(rèn)為，有三種途徑可以節(jié)省建筑安裝工程營(yíng)業(yè)稅及附加。

　　一、 籌劃玻璃幕墻、鋁合金門窗、金屬結(jié)構(gòu)、防水等專業(yè)工程的發(fā)包

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，一般說來不外乎主要包括兩大類工程：其一是住宅工程，其二是商業(yè)地產(chǎn)工程。為了保證工程質(zhì)量、體現(xiàn)專業(yè)性，這兩類工程涉及的玻璃幕墻、鋁合金門窗、金屬結(jié)構(gòu)等專業(yè)工程需要單獨(dú)發(fā)包。而這些專業(yè)公司，大多數(shù)具有加工制作以及安裝能力和資質(zhì)。

　　關(guān)于鋁合金門窗的征稅問題，國(guó)家稅務(wù)總局“國(guó)稅函［1998］765號(hào)”規(guī)定，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝企業(yè)制售鋁合金門窗征稅問題的通知》（國(guó)稅函[1997]186號(hào)）第二條規(guī)定的精神，對(duì)工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)鋁合金門窗后直接為用戶安裝的行為，除應(yīng)按有關(guān)規(guī)定征收增值稅外，還應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其營(yíng)業(yè)額為其向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

　　也就是說，用于建筑工程的鋁合金門窗需要繳納兩道稅，既繳納增值稅，又要繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅，多繳納的稅金構(gòu)成鋁合金門窗造價(jià)，最終由施工企業(yè)或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)。這樣的規(guī)定明顯是不合理的，也不符合稅法精神，但是合法，因?yàn)閲?guó)家稅務(wù)總局規(guī)定了。

　　國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)上述不合理的情況，客觀地進(jìn)行了糾正，于2002年下發(fā)了“國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文”、2006年下發(fā)了“國(guó)稅發(fā)[2006]88號(hào)文”。這兩個(gè)文件對(duì)“納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅劃分問題”進(jìn)行了規(guī)范，廢除了重復(fù)征稅的規(guī)定，并提出了嚴(yán)格的限制條件：

　　（一）限制條件：

　　銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營(yíng)業(yè)稅：

　?。?）必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；

　?。?）簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。

　　凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。

　?。ǘ┳援a(chǎn)貨物范圍：

　　（1）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；

　　（2）鋁合金門窗；

　　（3）玻璃幕墻；

　　（4）機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；

　　（5）防水材料；

　?。?）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。

　　根據(jù)文件明確，上述規(guī)定從2002年9月1日起執(zhí)行。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行玻璃幕墻、鋁合金、金屬結(jié)構(gòu)、防水材料等工程發(fā)包時(shí)，應(yīng)該充分利用“國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文”以及“國(guó)稅發(fā)[2006]88號(hào)文”的規(guī)定，在招投標(biāo)、合同商務(wù)條款談判、合同簽訂等環(huán)節(jié)進(jìn)行關(guān)注：

　　1、首先，在進(jìn)行招投標(biāo)時(shí)，對(duì)承包商的要求應(yīng)與“國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文”一致，即承包商一方面要有相應(yīng)的施工資質(zhì)，同時(shí)應(yīng)該是自產(chǎn)、自制、自銷建筑材料的。否則，不能享受“國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文”文件規(guī)定的優(yōu)惠政策。

　　2、其次，與承包商進(jìn)行商務(wù)談判時(shí)，應(yīng)明確合同價(jià)款總額是由建筑工程勞務(wù)費(fèi)用、自制加工建筑材料費(fèi)的金額而構(gòu)成。

　　3、在簽訂合同時(shí)應(yīng)注意以下環(huán)節(jié)：

　?。?）合同名稱：應(yīng)該是“×××建設(shè)工程施工合同”，而不能是“×××購(gòu)銷合同”“×××加工合同”；

　　（2）合同價(jià)款：合同中必須約定和注明“建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款”的具體金額；

　?。?）發(fā)票的取得：開發(fā)商支付合同價(jià)款時(shí)，應(yīng)分別取得加工制作的增值稅發(fā)票以及建筑安裝勞務(wù)的建筑業(yè)發(fā)票；

　　（4）代扣稅：如果承包商與開發(fā)商不在同一區(qū)域（包括省、市、縣），根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》以及“財(cái)稅〔2006〕177號(hào)文”的規(guī)定，開發(fā)商應(yīng)代扣建筑勞務(wù)的建筑工程營(yíng)業(yè)稅金及附加。

　　應(yīng)該指出的是，“國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文”規(guī)定的自產(chǎn)貨物范圍，是采取列舉方式的。而后國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物也沒有具體再規(guī)定。因此，對(duì)于該文件沒有列舉的，是不能比照?qǐng)?zhí)行的。比如鋼門窗、塑鋼門窗、輕鋼龍骨等與鋁合金門窗的性質(zhì)基本一致，卻不能執(zhí)行“國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文”，顯然是不合理的。

　　二、 巧簽裝飾工程發(fā)包合同

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十七條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)?！奔词钦f，包干不包料的建筑工程，建筑材料價(jià)款也應(yīng)該繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅。

　　國(guó)家稅務(wù)總局于2006年8月16日以“財(cái)稅[2006]114號(hào)文”發(fā)布了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》。規(guī)定如下：

　　“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購(gòu)，納稅人只向客戶收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)”。

　　從上述文件可以看出：

　　1、該文件對(duì)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十七條的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，即：裝飾工程的甲供材料設(shè)備價(jià)款（即客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款），可以不計(jì)取建筑工程營(yíng)業(yè)稅金。

　　2、對(duì)“以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)”進(jìn)行了解釋與界定。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該充分利用“財(cái)稅[2006]114號(hào)文”精神，在進(jìn)行工程發(fā)包時(shí)巧簽建設(shè)工程施工合同，即可達(dá)到節(jié)省建筑工程營(yíng)業(yè)稅金的目的。著重關(guān)注：

　　首先，在進(jìn)行建筑工程招標(biāo)時(shí)，可以將裝飾工程單獨(dú)進(jìn)行。

　　其次，簽訂裝飾工程合同時(shí)，應(yīng)該明確“甲供裝飾材料”，裝飾公司僅僅是收取裝飾工程勞務(wù)費(fèi)（即人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用），并注明裝飾工程勞務(wù)費(fèi)總金額；同時(shí)合同中應(yīng)明確，甲供裝飾材料款不再與施工單位結(jié)算。

　　然后，支付裝飾工程勞務(wù)費(fèi)時(shí)應(yīng)取得建筑業(yè)發(fā)票或者代扣代繳營(yíng)業(yè)稅金及附加而代開發(fā)票。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在使用“財(cái)稅[2006]114號(hào)文”，節(jié)省裝飾工程營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)該拓寬思路。比如說，將塑鋼門窗工程發(fā)包給施工單位時(shí)，可以采取“甲供材料”（塑鋼型材、玻璃等）方式，合同金額不再包括甲供材料。

　　三、 合理安排安裝工程的發(fā)包

　　對(duì)于安裝工程的設(shè)備計(jì)稅問題，1994年1月1日開始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條第二款明確規(guī)定：“納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)值在內(nèi)。即《建設(shè)工程施工合同》的合同價(jià)款中包括了安裝設(shè)備的價(jià)值，且施工單位將其作為安裝工程產(chǎn)值的（國(guó)營(yíng)企業(yè)產(chǎn)值指標(biāo)是一個(gè)重要的考核指標(biāo)之一，因此施工單位樂意將設(shè)備價(jià)值作為施工產(chǎn)值），就應(yīng)該繳納建筑工程營(yíng)業(yè)稅金。

　　在實(shí)際工作中，沒有嚴(yán)格執(zhí)行上述規(guī)定，且設(shè)備沒有明確的界定，業(yè)主（含開發(fā)商）往往會(huì)多支付這一部分的營(yíng)業(yè)稅金，增大建設(shè)成本支出。

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2003年1月下發(fā)了《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”），對(duì)建筑安裝工程費(fèi)的設(shè)備計(jì)稅問題進(jìn)行了再次明確，文件規(guī)定“三、關(guān)于營(yíng)業(yè)額問題：（十三）……其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉?！?/p>

　　“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”中關(guān)于建筑安裝設(shè)備計(jì)稅問題的規(guī)定，雖然只有短短50字，但是對(duì)于建筑安裝設(shè)備的計(jì)稅問題進(jìn)行了重大調(diào)整：

　　1、對(duì)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條第二款中關(guān)于安裝設(shè)備對(duì)計(jì)稅問題，作了實(shí)事求是對(duì)補(bǔ)充和完善。

　　2、明確規(guī)定建筑安裝設(shè)備，一律不再計(jì)取營(yíng)業(yè)稅金，建筑安裝設(shè)備重復(fù)計(jì)稅問題得到了徹底解決。

　　3、要求各省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉建筑安裝設(shè)備清單，對(duì)建筑安裝設(shè)備進(jìn)行明確界定，根本改變了過去建筑材料與建筑設(shè)備混淆不清對(duì)狀況。

　　根據(jù)“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)”文件精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（簡(jiǎn)稱甲方）為了節(jié)省不必要的工程設(shè)備稅金支出，在與施工企業(yè)（簡(jiǎn)稱乙方）簽訂建設(shè)工程承包合同以及審查工程結(jié)算、財(cái)務(wù)結(jié)算時(shí)應(yīng)該做到：

　　1、甲乙雙方簽訂建設(shè)工程承包合同時(shí)，對(duì)工程設(shè)備的采購(gòu)供應(yīng)方式必須明確，是采取“甲供”還是乙方自行購(gòu)買。工程設(shè)備無論采取何種供應(yīng)方式，凡是符合當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)（地方稅務(wù)局）要求的設(shè)備，一律不得繳納工程營(yíng)業(yè)稅金。

　　2、甲方在審查工程結(jié)算時(shí)，必須對(duì)設(shè)備是否計(jì)稅進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，對(duì)符合稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的設(shè)備，計(jì)算工程造價(jià)時(shí)不能再計(jì)取營(yíng)業(yè)稅金及附加。

　　3、甲方與乙方辦理工程價(jià)款結(jié)算手續(xù)時(shí)，對(duì)工程設(shè)備的發(fā)票索取上，必須符合稅法規(guī)定，否則會(huì)形成“開發(fā)成本――設(shè)備價(jià)款”不能稅前扣除的問題：

　?。?）乙方購(gòu)買設(shè)備時(shí)，甲方支付設(shè)備工程款時(shí)，必須取得“建筑業(yè)發(fā)票”或者設(shè)備的“增值稅發(fā)票”。對(duì)于乙方而言，會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)問題：

　　A：由于建筑設(shè)備是不交納營(yíng)業(yè)稅金的，因此乙方開具建筑業(yè)發(fā)票，如果沒有辦理免稅手續(xù)，勢(shì)必出現(xiàn)多繳營(yíng)業(yè)稅金的可能。對(duì)于乙方多繳納的營(yíng)業(yè)稅金，甲方是不能認(rèn)可的。

　　B：施工企業(yè)一般說來均是增值稅的小規(guī)模納稅人，購(gòu)買工程設(shè)備時(shí)取得的是“增值稅發(fā)票”，向甲方收取設(shè)備價(jià)款時(shí)，如果開具“增值稅發(fā)票”，完全有可能增加乙方的增值稅稅負(fù)。

　　（2）甲方購(gòu)買工程設(shè)備，應(yīng)該取得工程設(shè)備的增值稅發(fā)票。設(shè)備安裝完成后，甲方可直接將其價(jià)值轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本――建筑安裝工程費(fèi)”。

　　4、為了避免出現(xiàn)工程設(shè)備票據(jù)問題帶來的稅金損失，我認(rèn)為采取工程設(shè)備均由甲方供應(yīng)或者委托乙方購(gòu)買方式，即可解決該問題。

　　從上述可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將“國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文”、“財(cái)稅[2006]114號(hào)文”以及“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”理解透、實(shí)施好，是可以節(jié)省許多建筑安裝工程營(yíng)業(yè)稅金及附加的。

　　同時(shí)開發(fā)商必須更加關(guān)注的是計(jì)入“開發(fā)成本”票據(jù)的合法合規(guī)性，否則有較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。一般說來，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算、土地增值稅清算時(shí)，很關(guān)注“開發(fā)成本――建筑安裝工程費(fèi)”的合規(guī)合法性，其檢查內(nèi)容主要就是看發(fā)票是否是“建筑業(yè)發(fā)票”。如果不是建筑業(yè)發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)是有權(quán)調(diào)整的。根據(jù)上述3個(gè)文件的規(guī)定，是否可以這樣理解：凡是符合上述3個(gè)文件而取得的非建筑業(yè)發(fā)票（如增值稅發(fā)票等）也是可以計(jì)入“開發(fā)成本――建筑安裝工程費(fèi)”，會(huì)得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算、土地增值稅清算的認(rèn)可。