著眼稅后收益 選擇納稅“身份”
國家稅務總局發(fā)布的《關于加強增值稅專用發(fā)票管理有關問題的通知》(國稅發(fā)[2005]150號),通知規(guī)定:稅務機關要對小規(guī)模納稅人進行全面清查,凡年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的,稅務機關應當按規(guī)定認定其一般納稅人資格。對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人,應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票。凡違反規(guī)定對超過小規(guī)模納稅人標準不認定為一般納稅人的,要追究經辦人和審批人的責任。
這個規(guī)定對那些已達到一般納稅人規(guī)模,而不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的小規(guī)模納稅人來說,是比較嚴厲的。有些經營者認為小規(guī)模納稅人稅負較低,因而不愿意改變其納稅“身份”,他們的想法有道理嗎?小規(guī)模納稅人是不是就對經營者更有利呢?下面我們通過對增值率判別法進行剖析來回答這個問題。
增值率判別法是以增值率多少作為納稅人身份選擇依據的。按此法,假設某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷售額為M,不含稅購進貨物額為N,增值率A=(M-N)÷M.若其為一般納稅人,則應納增值稅(M-N)×17%.若其為小規(guī)模納稅人,則應納稅為M×6%,由此得出結論:當A>35.3%時,宜選擇為小規(guī)模納稅人。當A<35.3%時,宜選擇為一般納稅人。
如果僅僅比較向稅務機關繳納增值稅多少,該公式并沒有錯誤。但籌劃目的不在于少繳稅,而在于多收益。如果著眼于企業(yè)的稅后收益,則此標準是錯誤的。以下例為證:某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷售額為100萬元,不含稅購進貨物額為50萬元,增值率A=50%.若其為一般納稅人,則應納增值稅(100-50)×17%=8.5萬元。若其為小規(guī)模納稅人,則應納稅100×6%=6萬元。小規(guī)模納稅人稅負較輕。
但考察其交易全過程,則是另一番結果:若其為一般納稅人,則購進貨物時,不僅支付貨款50萬元,還要支付進項稅額50×17%=8.5萬元,資金流出為58.5萬元。銷售貨物時,不僅收取貨款100萬元,還要收取銷項稅額100×17%=17萬元,資金流入117萬元。納稅8.5萬元,凈收益為117-58.5-8.5=50萬元。
若其為小規(guī)模納稅人,購進貨物需支付含稅貨款58.5萬元,資金流出為58.5萬元。銷售貨物時,申請稅務機關代開增值稅專用發(fā)票,不僅收取貨款100萬元,還要收取銷項稅額100×6%=6萬元,資金流入106萬元。納稅6萬元,凈收益為106-58.5-6=41.5萬元。
相比之下,小規(guī)模納稅人雖然稅負較輕,但收益更少。收益少的原因在于購進貨物所包含的稅負無法轉嫁。
增值率判別法要考慮交易全過程計算稅后收益,必須首先考慮銷售過程中的價格博弈。
假設一般納稅人銷售貨物,其不含稅額為M,銷售給一般納稅人時,可以開具增值稅專用發(fā)票,收取貨款M及銷售稅額M×17%,可以認為這是通過專用發(fā)票轉嫁了銷項稅負,購貨方雖然支付了價稅合計1.17×M,但0.17×M可以作為進項稅額抵扣,實際購貨成本僅為M.銷售給小規(guī)模納稅人時,不能開具增值稅專用發(fā)票,只能開具普通發(fā)票,但為了轉嫁銷項稅負,必然會按含稅銷售價1.17×M銷售,購貨方因無抵扣資格,購貨成本就增大到1.17×M.同樣的貨物,由小規(guī)模納稅人銷售,如果銷售給小規(guī)模納稅人,還會按含稅銷售價1.17×M銷售,而不會按1.06×M銷售,購貨方既然能接受一般納稅人開出的1.17×M含稅銷售價,也就能接受小規(guī)模納稅人開出的同樣價格。購貨方的購貨成本為1.17M.但小規(guī)模納稅人銷售給一般納稅人時,絕對不可能按1.17×M含稅銷售價銷售,也不能按1.06×M含稅銷售價銷售,這樣會增大購貨方的購貨成本,購貨方不會接受。所以只能申請稅務機關代開增值稅專用發(fā)票,收取貨款M及稅款M×6%,購貨方雖然支付了價稅合計1.06×M,但0.06×M可以作為進項稅額抵扣,實際購貨成本仍為M.納稅人的實際收益=銷售時收取的全部收入-購貨時的全部支出-應繳納的增值稅稅款。
由以上價格博弈分析及實際收益計算公式可以看到,選擇成為一般納稅人,無論上家企業(yè)(向其購進貨物的企業(yè))及下家企業(yè)(向其銷售貨物的企業(yè))是什么納稅人身份,一般納稅人的銷項稅額向下家企業(yè)收取,支付出去的進項稅額能在計算納稅時抵扣。所以銷售收入=1.17×M,購貨支出=1.17×N或1.06×N,應繳納的增值稅稅款=M×17%-N×17%或M×17%-N×6%,實際總收益是M-N.選擇成為小規(guī)模納稅人,則分兩種情況:當下家企業(yè)為一般納稅人時,限制了其稅負轉嫁的幅度,購進貨物的含稅部分無法抵扣,因而實際收益為M-1.17N,也就是說,比一般納稅人收益少0.17N.如果下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人,則收益為1.17×M-1.17×N-1.17×M÷1.06×6%,將其與M-N相比較,則當A>38.96%時,小規(guī)模納稅人收益超過一般納稅人。
綜上所述,納稅人身份的選擇,通常為一般納稅人合算,只有在下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人,且增值率達到38.96%時,選擇小規(guī)模納稅人才是合算的。
可見,僅比較稅負輕重,不考慮資金流動的全過程,增值稅籌劃就毫無意義。不僅是增值率判別法,也不僅是納稅人身份的選擇,所有的增值稅籌劃都要充分考慮增值稅是價外稅,具有環(huán)環(huán)抵扣,易于轉嫁的特點。
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