著眼稅后收益 選擇納稅“身份”

　　國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]150號(hào)），通知規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)小規(guī)模納稅人進(jìn)行全面清查，凡年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定認(rèn)定其一般納稅人資格。對(duì)符合一般納稅人條件而不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷(xiāo)售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。凡違反規(guī)定對(duì)超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)不認(rèn)定為一般納稅人的，要追究經(jīng)辦人和審批人的責(zé)任。

　　這個(gè)規(guī)定對(duì)那些已達(dá)到一般納稅人規(guī)模，而不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，是比較嚴(yán)厲的。有些經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為小規(guī)模納稅人稅負(fù)較低，因而不愿意改變其納稅“身份”，他們的想法有道理嗎？小規(guī)模納稅人是不是就對(duì)經(jīng)營(yíng)者更有利呢？下面我們通過(guò)對(duì)增值率判別法進(jìn)行剖析來(lái)回答這個(gè)問(wèn)題。

　　增值率判別法是以增值率多少作為納稅人身份選擇依據(jù)的。按此法，假設(shè)某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷(xiāo)售額為M，不含稅購(gòu)進(jìn)貨物額為N，增值率A=（M－N）÷M.若其為一般納稅人，則應(yīng)納增值稅（M－N）×17%.若其為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納稅為M×6%，由此得出結(jié)論：當(dāng)A>35.3%時(shí)，宜選擇為小規(guī)模納稅人。當(dāng)A<35.3%時(shí)，宜選擇為一般納稅人。

　　如果僅僅比較向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅多少，該公式并沒(méi)有錯(cuò)誤。但籌劃目的不在于少繳稅，而在于多收益。如果著眼于企業(yè)的稅后收益，則此標(biāo)準(zhǔn)是錯(cuò)誤的。以下例為證：某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷(xiāo)售額為100萬(wàn)元，不含稅購(gòu)進(jìn)貨物額為50萬(wàn)元，增值率A=50%.若其為一般納稅人，則應(yīng)納增值稅（100－50）×17%=8.5萬(wàn)元。若其為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納稅100×6%=6萬(wàn)元。小規(guī)模納稅人稅負(fù)較輕。

　　但考察其交易全過(guò)程，則是另一番結(jié)果：若其為一般納稅人，則購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不僅支付貨款50萬(wàn)元，還要支付進(jìn)項(xiàng)稅額50×17%=8.5萬(wàn)元，資金流出為58.5萬(wàn)元。銷(xiāo)售貨物時(shí)，不僅收取貨款100萬(wàn)元，還要收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額100×17%=17萬(wàn)元，資金流入117萬(wàn)元。納稅8.5萬(wàn)元，凈收益為117－58.5－8.5=50萬(wàn)元。

　　若其為小規(guī)模納稅人，購(gòu)進(jìn)貨物需支付含稅貨款58.5萬(wàn)元，資金流出為58.5萬(wàn)元。銷(xiāo)售貨物時(shí)，申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不僅收取貨款100萬(wàn)元，還要收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額100×6%=6萬(wàn)元，資金流入106萬(wàn)元。納稅6萬(wàn)元，凈收益為106－58.5－6=41.5萬(wàn)元。

　　相比之下，小規(guī)模納稅人雖然稅負(fù)較輕，但收益更少。收益少的原因在于購(gòu)進(jìn)貨物所包含的稅負(fù)無(wú)法轉(zhuǎn)嫁。

　　增值率判別法要考慮交易全過(guò)程計(jì)算稅后收益，必須首先考慮銷(xiāo)售過(guò)程中的價(jià)格博弈。

　　假設(shè)一般納稅人銷(xiāo)售貨物，其不含稅額為M，銷(xiāo)售給一般納稅人時(shí)，可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，收取貨款M及銷(xiāo)售稅額M×17%，可以認(rèn)為這是通過(guò)專(zhuān)用發(fā)票轉(zhuǎn)嫁了銷(xiāo)項(xiàng)稅負(fù)，購(gòu)貨方雖然支付了價(jià)稅合計(jì)1.17×M，但0.17×M可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，實(shí)際購(gòu)貨成本僅為M.銷(xiāo)售給小規(guī)模納稅人時(shí)，不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票，但為了轉(zhuǎn)嫁銷(xiāo)項(xiàng)稅負(fù)，必然會(huì)按含稅銷(xiāo)售價(jià)1.17×M銷(xiāo)售，購(gòu)貨方因無(wú)抵扣資格，購(gòu)貨成本就增大到1.17×M.同樣的貨物，由小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售，如果銷(xiāo)售給小規(guī)模納稅人，還會(huì)按含稅銷(xiāo)售價(jià)1.17×M銷(xiāo)售，而不會(huì)按1.06×M銷(xiāo)售，購(gòu)貨方既然能接受一般納稅人開(kāi)出的1.17×M含稅銷(xiāo)售價(jià)，也就能接受小規(guī)模納稅人開(kāi)出的同樣價(jià)格。購(gòu)貨方的購(gòu)貨成本為1.17M.但小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售給一般納稅人時(shí)，絕對(duì)不可能按1.17×M含稅銷(xiāo)售價(jià)銷(xiāo)售，也不能按1.06×M含稅銷(xiāo)售價(jià)銷(xiāo)售，這樣會(huì)增大購(gòu)貨方的購(gòu)貨成本，購(gòu)貨方不會(huì)接受。所以只能申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，收取貨款M及稅款M×6%，購(gòu)貨方雖然支付了價(jià)稅合計(jì)1.06×M，但0.06×M可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，實(shí)際購(gòu)貨成本仍為M.納稅人的實(shí)際收益=銷(xiāo)售時(shí)收取的全部收入－購(gòu)貨時(shí)的全部支出－應(yīng)繳納的增值稅稅款。

　　由以上價(jià)格博弈分析及實(shí)際收益計(jì)算公式可以看到，選擇成為一般納稅人，無(wú)論上家企業(yè)（向其購(gòu)進(jìn)貨物的企業(yè)）及下家企業(yè)（向其銷(xiāo)售貨物的企業(yè)）是什么納稅人身份，一般納稅人的銷(xiāo)項(xiàng)稅額向下家企業(yè)收取，支付出去的進(jìn)項(xiàng)稅額能在計(jì)算納稅時(shí)抵扣。所以銷(xiāo)售收入=1.17×M，購(gòu)貨支出=1.17×N或1.06×N，應(yīng)繳納的增值稅稅款=M×17%－N×17%或M×17%－N×6%，實(shí)際總收益是M－N.選擇成為小規(guī)模納稅人，則分兩種情況：當(dāng)下家企業(yè)為一般納稅人時(shí)，限制了其稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的幅度，購(gòu)進(jìn)貨物的含稅部分無(wú)法抵扣，因而實(shí)際收益為M－1.17N，也就是說(shuō)，比一般納稅人收益少0.17N.如果下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則收益為1.17×M－1.17×N－1.17×M÷1.06×6%，將其與M－N相比較，則當(dāng)A>38.96%時(shí)，小規(guī)模納稅人收益超過(guò)一般納稅人。

　　綜上所述，納稅人身份的選擇，通常為一般納稅人合算，只有在下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人，且增值率達(dá)到38.96%時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人才是合算的。

　　可見(jiàn)，僅比較稅負(fù)輕重，不考慮資金流動(dòng)的全過(guò)程，增值稅籌劃就毫無(wú)意義。不僅是增值率判別法，也不僅是納稅人身份的選擇，所有的增值稅籌劃都要充分考慮增值稅是價(jià)外稅，具有環(huán)環(huán)抵扣，易于轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)。