對資產(chǎn)剝離中稅收籌劃的探討

    資產(chǎn)剝離并非總是企業(yè)經(jīng)營失敗的標(biāo)志，它更多地表現(xiàn)為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的合理選擇，屬于企業(yè)外部交易型戰(zhàn)略范疇中與擴張戰(zhàn)略相對應(yīng)的收縮戰(zhàn)略。企業(yè)通過剝離不適于其長期戰(zhàn)略，沒有成長潛力或影響主營業(yè)務(wù)發(fā)展的生產(chǎn)線、事業(yè)部、存量動產(chǎn)、不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞動力甚至分支機構(gòu)、子公司整體資產(chǎn)，可以優(yōu)化資源配置效率，提升核心競爭能力和企業(yè)在資本市場的價值。

    資產(chǎn)剝離作為企業(yè)資本運作的重要手段，其業(yè)務(wù)要素構(gòu)成和財務(wù)處置方案的多樣性特點中暗含了一定的節(jié)稅可能性。而現(xiàn)行稅制對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，法人財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移和資產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)讓渡等企業(yè)行為規(guī)定的流轉(zhuǎn)稅、所得稅差別待遇，更是為納稅人合法降低資產(chǎn)剝離中的稅收成本提供了法津條件和制度保證。

    為了更加清晰地探討這一問題，筆者綜合多個實際案例設(shè)計成案例模型，其內(nèi)容主要由三個存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟合同組成：

    合同A：丙企業(yè)與其貸款擔(dān)保方丁企業(yè)（有限責(zé)任公司，增值稅一般納稅人）就丁企業(yè)因承擔(dān)連帶保證責(zé)任代位清償丙企業(yè)應(yīng)付到期銀行貸款本息款3200萬元后依法向丙企業(yè)追索債務(wù)一事達成以資抵債協(xié)議，涉稅要點如下：

    鑒于丙企業(yè)、丁企業(yè)之間存在反擔(dān)保法津關(guān)系，雙方協(xié)議以丙企業(yè)設(shè)定反擔(dān)保義務(wù)的廠房及廠房占用土地的使用權(quán)作價3000萬元抵償丁企業(yè)債務(wù)，另200萬元債務(wù)由丙企業(yè)以貨幣資產(chǎn)償付。

    合同B：內(nèi)資企業(yè)甲（有限責(zé)任公司，增值稅一般納稅人）與內(nèi)資企業(yè)乙（有限責(zé)任公司，增值稅一般納稅人）就甲企業(yè)將其子公司丙（有限責(zé)任公司，增值稅一般納稅人，系甲企業(yè)上游加工企業(yè)）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)事宜達成協(xié)議，涉稅要點如下：

    1、丙企業(yè)存貨中計有原材料、燃料、半成品、產(chǎn)成品共折價1170萬元轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)；

    2、存量固定資產(chǎn)中除去用于清償丁企業(yè)債務(wù)的廠房共折價2000萬元轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)；

    3、存量資產(chǎn)中無形資產(chǎn)折價800萬元（其中土地使用權(quán)折價500萬元，專利技術(shù)折價300萬元）轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)；

    另查明：

    4、丙售乙企業(yè)固定資產(chǎn)折價中含應(yīng)征消費稅的汽車三輛折價23萬元，含轉(zhuǎn)讓價高于帳面原值的設(shè)備轉(zhuǎn)讓折價142．5萬元（原值140萬元），含不動產(chǎn)折價600萬元；

    5、丙企業(yè)作為資源“空殼法人”存續(xù)。

    合同C：乙、丁雙方就乙方租賃丁方名下廠房（即A合同中丙企業(yè)抵債之廠房）一事達成協(xié)議，乙方向丁方按月支付經(jīng)營租賃費20萬元。

    綜上所述，甲、乙、丙、丁四方利益主體通過一系列的契約行為，完成了以資抵債和轉(zhuǎn)移被剝離資產(chǎn)所有權(quán)（公司制下，即公司法人財產(chǎn)權(quán)）的法律準(zhǔn)備。但是，在這樣一組看似專業(yè)規(guī)范的商事合同約束下，甲企業(yè)剝離資產(chǎn)的稅收負(fù)擔(dān)卻達到了十分嚴(yán)重的程度。換言之，甲企業(yè)資本運作管理層在獲得大額現(xiàn)金流入的同時卻步入了履行納稅義務(wù)“欲罷不能”的尷尬境地。具體稅負(fù)分析如下：

    為適度簡化分析模型，本例稅負(fù)計算不考慮：

    A、增值稅進項稅額；

    B、城建稅、教育費附加；

    C、消費稅；

    D、稅務(wù)機關(guān)依法進行的納稅調(diào)整。

    那么，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，上例中丙企業(yè)發(fā)生的納稅義務(wù)有：

    1、出售增值稅應(yīng)稅貨物應(yīng)納稅值稅額：1170÷（1＋17％）×17％＝170萬元（假定應(yīng)稅貨物適用增值稅率均為17％）

    2、出售應(yīng)征消費稅的汽車應(yīng)計增值稅：23÷（1＋6％）×6％＝1．3萬元

    3、以高于原值價格銷售已使用過的不屬于不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)應(yīng)計增值稅：142．5÷（1＋4％）×4％＝5．48萬元

    4、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)征營業(yè)稅：800×5％＝40萬元

    5、向乙企業(yè)銷售不動產(chǎn)應(yīng)征營業(yè)稅：600×5％＝30萬元

    6、以廠房及其所占土地的使用權(quán)抵償丁企業(yè)債務(wù)應(yīng)征“銷售不動產(chǎn)”和“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”項下營業(yè)稅共計：3000×5％＝150萬元

    以上合計應(yīng)納增值稅、營業(yè)稅396．78萬元，約占被剝離資產(chǎn)交易全價的5．7％，約占被剝離資產(chǎn)中各類流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅資產(chǎn)的6．9％。

    此外，丙企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋、建筑物及土地使用權(quán)還涉及土地增值稅、契稅納稅義務(wù)，有關(guān)應(yīng)稅憑證還應(yīng)繳納印花稅，剝離資產(chǎn)凈收益還應(yīng)計入應(yīng)稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

    通過上面的分析計算，可以發(fā)現(xiàn)這種以轉(zhuǎn)移被刺離資產(chǎn)所有權(quán)為資產(chǎn)處置主導(dǎo)方式的習(xí)慣做法雖然滿足了法律關(guān)系明晰化的要求，卻極大地加重了資產(chǎn)剝離的稅收成本。

    那么在國家稅收政策、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，如何最大限度地降低稅收成本，這就是一個稅收籌劃的問題。我認(rèn)為基本思路可以從查找本例資產(chǎn)剝離高稅負(fù)成因入手，通過對資產(chǎn)剝離業(yè)務(wù)類型、業(yè)務(wù)構(gòu)成要素以及財務(wù)處置方案的比較分析和再選擇，盡可能地消除資產(chǎn)剝離經(jīng)濟活動中納稅義務(wù)發(fā)生、發(fā)展的法律基礎(chǔ)和事實基礎(chǔ)。

    所謂“法律基礎(chǔ)”是指涉稅當(dāng)事人以契約形式響應(yīng)或規(guī)避稅法的指引功能，而非稅法本身對某項具體納稅義務(wù)發(fā)生條件的設(shè)定?！笆聦嵒A(chǔ)”是指涉稅當(dāng)事人實施遵循或背離契約的行為包括有關(guān)當(dāng)事人以行為成立合同從而導(dǎo)致納稅義務(wù)最終得以確認(rèn)這樣一種客觀情況。二者構(gòu)成稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定納稅義務(wù)是否發(fā)生極其重要的兩個層面。

    為此，可采取只轉(zhuǎn)移存貨資產(chǎn)所有權(quán)或不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)或轉(zhuǎn)讓股權(quán)間接切換法人財產(chǎn)所有權(quán)的剝離辦法，構(gòu)造低稅負(fù)的交易模式，以此達到企業(yè)資本運作目標(biāo)和節(jié)稅目標(biāo)“雙贏”的結(jié)果。可采用以下方案：

    （1）經(jīng)營性租賃主導(dǎo)方案

    1、丙企業(yè)轉(zhuǎn)移財產(chǎn)所有權(quán)的資產(chǎn)限于存貨和使用過的固定資產(chǎn)中的機器設(shè)備。

    存貨由丙企業(yè)銷售給乙企業(yè)或其他單位和個人，乙企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。機器設(shè)備用于清償丙企業(yè)對丁企業(yè)所負(fù)債務(wù)后由丙企業(yè)“回租”再轉(zhuǎn)租給乙企業(yè)或由乙企業(yè)向丁企業(yè)租賃使用。

    2、其他剝離資產(chǎn)由乙企業(yè)以經(jīng)營性租賃方式實質(zhì)控制，丙企業(yè)讓波資產(chǎn)使用、管理、收益權(quán)和必要的資產(chǎn)處分權(quán)利。

    租賃費用額度及租賃期限約定應(yīng)體現(xiàn)資產(chǎn)剝離的內(nèi)在要求。

    3、丙企業(yè)作為“空殼法人”存續(xù)。

    據(jù)此方案，丙企業(yè)僅發(fā)生存貨銷售的增值稅納稅義務(wù)和“服務(wù)業(yè)——租賃”項下營業(yè)稅納稅義務(wù)以及少量印花稅、城建稅、教育附加費繳納義務(wù)，總體稅收成本是比較低的，但資產(chǎn)剝離不徹底。

    （2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案

    1、丙企業(yè)股權(quán)全額轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)股東或乙企業(yè)及一個以上乙企業(yè)之關(guān)聯(lián)企業(yè)（股權(quán)轉(zhuǎn)讓價應(yīng)充分考慮丙企業(yè)債資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益狀況合理確認(rèn)）。

    2、丙企業(yè)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得貨幣資產(chǎn)清償對丁企業(yè)債務(wù)，或?qū)Χ∑髽I(yè)負(fù)債轉(zhuǎn)為丙企業(yè)股權(quán)丙企業(yè)法人資格和名稱不變，其他對外法律關(guān)系均不改變。

    由于沒有稅法意義上的資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為發(fā)生，本案不發(fā)生與資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅納稅義務(wù)；丙方股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)分別計入其股東（法人或自然人）當(dāng)期投資收益繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅；債轉(zhuǎn)股系丙、丁方債務(wù)重整的特殊形式，表現(xiàn)為丁企業(yè)投資行為和雙方的債務(wù)重整損益，但由于不牽涉貨幣資產(chǎn)支付，按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)當(dāng)期損益，故不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅、所得稅納稅義務(wù)。

    此方案運用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方法巧妙切換資產(chǎn)的法人所有權(quán)，既成功剝離了丙企業(yè)資產(chǎn)，獲得了大額現(xiàn)金流入，又極大降低了稅收成本，不失為一種簡約效能的資產(chǎn)剝離手段。