著眼稅后收益選擇納稅“身份”
最近,國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕150號(hào)),通知規(guī)定:稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)小規(guī)模納稅人進(jìn)行全面清查,凡年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定認(rèn)定其一般納稅人資格。對(duì)符合一般納稅人條件而不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人,應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票。凡違反規(guī)定對(duì)超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)不認(rèn)定為一般納稅人的,要追究經(jīng)辦人和審批人的責(zé)任。
這個(gè)規(guī)定對(duì)那些已達(dá)到一般納稅人規(guī)模,而不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō),是比較嚴(yán)厲的。有些經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為小規(guī)模納稅人稅負(fù)較低,因而不愿意改變其納稅“身份”,他們的想法有道理嗎?小規(guī)模納稅人是不是就對(duì)經(jīng)營(yíng)者更有利呢?下面我們通過(guò)對(duì)增值率判別法進(jìn)行剖析來(lái)回答這個(gè)問(wèn)題。
增值率判別法是以增值率多少作為納稅人身份選擇依據(jù)的。按此法,假設(shè)某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷售額為M,不含稅購(gòu)進(jìn)貨物額為N,增值率A=(M- N)÷M.若其為一般納稅人,則應(yīng)納增值稅(M-N)×17%.若其為小規(guī)模納稅人,則應(yīng)納稅為M×6%,由此得出結(jié)論:當(dāng)A>35.3%時(shí),宜選擇為小規(guī)模納稅人。當(dāng)A<35.3%時(shí),宜選擇為一般納稅人。
如果僅僅比較向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅多少,該公式并沒(méi)有錯(cuò)誤。但籌劃目的不在于少繳稅,而在于多收益。如果著眼于企業(yè)的稅后收益,則此標(biāo)準(zhǔn)是錯(cuò)誤的。以下例為證:
某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷售額為100萬(wàn)元,不含稅購(gòu)進(jìn)貨物額為50萬(wàn)元,增值率A=50%.若其為一般納稅人,則應(yīng)納增值稅(100-50)×17%=8.5萬(wàn)元。若其為小規(guī)模納稅人,則應(yīng)納稅100×6%=6萬(wàn)元。小規(guī)模納稅人稅負(fù)較輕。
但考察其交易全過(guò)程,則是另一番結(jié)果:
若其為一般納稅人,則購(gòu)進(jìn)貨物時(shí),不僅支付貨款50萬(wàn)元,還要支付進(jìn)項(xiàng)稅額50×17%=8.5萬(wàn)元,資金流出為58.5萬(wàn)元。銷售貨物時(shí),不僅收取貨款100萬(wàn)元,還要收取銷項(xiàng)稅額100×17%=17萬(wàn)元,資金流入117萬(wàn)元。納稅8.5萬(wàn)元,凈收益為117-58.5-8.5=50萬(wàn)元。
若其為小規(guī)模納稅人,購(gòu)進(jìn)貨物需支付含稅貨款58.5萬(wàn)元,資金流出為58.5萬(wàn)元。銷售貨物時(shí),申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,不僅收取貨款100萬(wàn)元,還要收取銷項(xiàng)稅額100×6%=6萬(wàn)元,資金流入106萬(wàn)元。納稅6萬(wàn)元,凈收益為106-58.5-6=41.5萬(wàn)元。
相比之下,小規(guī)模納稅人雖然稅負(fù)較輕,但收益更少。收益少的原因在于購(gòu)進(jìn)貨物所包含的稅負(fù)無(wú)法轉(zhuǎn)嫁。
增值率判別法要考慮交易全過(guò)程計(jì)算稅后收益,必須首先考慮銷售過(guò)程中的價(jià)格博弈。
假設(shè)一般納稅人銷售貨物,其不含稅額為M,銷售給一般納稅人時(shí),可以開具增值稅專用發(fā)票,收取貨款M及銷售稅額M×17%,可以認(rèn)為這是通過(guò)專用發(fā)票轉(zhuǎn)嫁了銷項(xiàng)稅負(fù),購(gòu)貨方雖然支付了價(jià)稅合計(jì)1.17×M,但0.17×M可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,實(shí)際購(gòu)貨成本僅為M.
銷售給小規(guī)模納稅人時(shí),不能開具增值稅專用發(fā)票,只能開具普通發(fā)票,但為了轉(zhuǎn)嫁銷項(xiàng)稅負(fù),必然會(huì)按含稅銷售價(jià)1.17×M銷售,購(gòu)貨方因無(wú)抵扣資格,購(gòu)貨成本就增大到1.17×M.
同樣的貨物,由小規(guī)模納稅人銷售,如果銷售給小規(guī)模納稅人,還會(huì)按含稅銷售價(jià)1.17×M銷售,而不會(huì)按1.06×M銷售,購(gòu)貨方既然能接受一般納稅人開出的1.17×M含稅銷售價(jià),也就能接受小規(guī)模納稅人開出的同樣價(jià)格。購(gòu)貨方的購(gòu)貨成本為1.17M。
但小規(guī)模納稅人銷售給一般納稅人時(shí),絕對(duì)不可能按1.17×M含稅銷售價(jià)銷售,也不能按1.06×M含稅銷售價(jià)銷售,這樣會(huì)增大購(gòu)貨方的購(gòu)貨成本,購(gòu)貨方不會(huì)接受。所以只能申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,收取貨款M及稅款M×6%,購(gòu)貨方雖然支付了價(jià)稅合計(jì)1.06×M,但0.06×M可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,實(shí)際購(gòu)貨成本仍為M。
納稅人的實(shí)際收益=銷售時(shí)收取的全部收入-購(gòu)貨時(shí)的全部支出-應(yīng)繳納的增值稅稅款。
由以上價(jià)格博弈分析及實(shí)際收益計(jì)算公式可以看到,選擇成為一般納稅人,無(wú)論上家企業(yè)(向其購(gòu)進(jìn)貨物的企業(yè))及下家企業(yè)(向其銷售貨物的企業(yè))是什么納稅人身份,一般納稅人的銷項(xiàng)稅額向下家企業(yè)收取,支付出去的進(jìn)項(xiàng)稅額能在計(jì)算納稅時(shí)抵扣。所以銷售收入=1.17×M,購(gòu)貨支出=1.17×N或 1.06×N,應(yīng)繳納的增值稅稅款=M×17%-N×17%或M×17%-N×6%,實(shí)際總收益是M-N。
選擇成為小規(guī)模納稅人,則分兩種情況:當(dāng)下家企業(yè)為一般納稅人時(shí),限制了其稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的幅度,購(gòu)進(jìn)貨物的含稅部分無(wú)法抵扣,因而實(shí)際收益為M-1.17N,也就是說(shuō),比一般納稅人收益少0.17N。
如果下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人,則收益為1.17×M-1.17×N-1.17×M÷1.06×6%,將其與M-N相比較,則當(dāng)A>38.96%時(shí),小規(guī)模納稅人收益超過(guò)一般納稅人。
綜上所述,納稅人身份的選擇,通常為一般納稅人合算,只有在下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人,且增值率達(dá)到38.96%時(shí),選擇小規(guī)模納稅人才是合算的。
可見(jiàn),僅比較稅負(fù)輕重,不考慮資金流動(dòng)的全過(guò)程,增值稅籌劃就毫無(wú)意義。不僅是增值率判別法,也不僅是納稅人身份的選擇,所有的增值稅籌劃都要充分考慮增值稅是價(jià)外稅,具有環(huán)環(huán)抵扣,易于轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)。
這個(gè)規(guī)定對(duì)那些已達(dá)到一般納稅人規(guī)模,而不申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō),是比較嚴(yán)厲的。有些經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為小規(guī)模納稅人稅負(fù)較低,因而不愿意改變其納稅“身份”,他們的想法有道理嗎?小規(guī)模納稅人是不是就對(duì)經(jīng)營(yíng)者更有利呢?下面我們通過(guò)對(duì)增值率判別法進(jìn)行剖析來(lái)回答這個(gè)問(wèn)題。
增值率判別法是以增值率多少作為納稅人身份選擇依據(jù)的。按此法,假設(shè)某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷售額為M,不含稅購(gòu)進(jìn)貨物額為N,增值率A=(M- N)÷M.若其為一般納稅人,則應(yīng)納增值稅(M-N)×17%.若其為小規(guī)模納稅人,則應(yīng)納稅為M×6%,由此得出結(jié)論:當(dāng)A>35.3%時(shí),宜選擇為小規(guī)模納稅人。當(dāng)A<35.3%時(shí),宜選擇為一般納稅人。
如果僅僅比較向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅多少,該公式并沒(méi)有錯(cuò)誤。但籌劃目的不在于少繳稅,而在于多收益。如果著眼于企業(yè)的稅后收益,則此標(biāo)準(zhǔn)是錯(cuò)誤的。以下例為證:
某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷售額為100萬(wàn)元,不含稅購(gòu)進(jìn)貨物額為50萬(wàn)元,增值率A=50%.若其為一般納稅人,則應(yīng)納增值稅(100-50)×17%=8.5萬(wàn)元。若其為小規(guī)模納稅人,則應(yīng)納稅100×6%=6萬(wàn)元。小規(guī)模納稅人稅負(fù)較輕。
但考察其交易全過(guò)程,則是另一番結(jié)果:
若其為一般納稅人,則購(gòu)進(jìn)貨物時(shí),不僅支付貨款50萬(wàn)元,還要支付進(jìn)項(xiàng)稅額50×17%=8.5萬(wàn)元,資金流出為58.5萬(wàn)元。銷售貨物時(shí),不僅收取貨款100萬(wàn)元,還要收取銷項(xiàng)稅額100×17%=17萬(wàn)元,資金流入117萬(wàn)元。納稅8.5萬(wàn)元,凈收益為117-58.5-8.5=50萬(wàn)元。
若其為小規(guī)模納稅人,購(gòu)進(jìn)貨物需支付含稅貨款58.5萬(wàn)元,資金流出為58.5萬(wàn)元。銷售貨物時(shí),申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,不僅收取貨款100萬(wàn)元,還要收取銷項(xiàng)稅額100×6%=6萬(wàn)元,資金流入106萬(wàn)元。納稅6萬(wàn)元,凈收益為106-58.5-6=41.5萬(wàn)元。
相比之下,小規(guī)模納稅人雖然稅負(fù)較輕,但收益更少。收益少的原因在于購(gòu)進(jìn)貨物所包含的稅負(fù)無(wú)法轉(zhuǎn)嫁。
增值率判別法要考慮交易全過(guò)程計(jì)算稅后收益,必須首先考慮銷售過(guò)程中的價(jià)格博弈。
假設(shè)一般納稅人銷售貨物,其不含稅額為M,銷售給一般納稅人時(shí),可以開具增值稅專用發(fā)票,收取貨款M及銷售稅額M×17%,可以認(rèn)為這是通過(guò)專用發(fā)票轉(zhuǎn)嫁了銷項(xiàng)稅負(fù),購(gòu)貨方雖然支付了價(jià)稅合計(jì)1.17×M,但0.17×M可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,實(shí)際購(gòu)貨成本僅為M.
銷售給小規(guī)模納稅人時(shí),不能開具增值稅專用發(fā)票,只能開具普通發(fā)票,但為了轉(zhuǎn)嫁銷項(xiàng)稅負(fù),必然會(huì)按含稅銷售價(jià)1.17×M銷售,購(gòu)貨方因無(wú)抵扣資格,購(gòu)貨成本就增大到1.17×M.
同樣的貨物,由小規(guī)模納稅人銷售,如果銷售給小規(guī)模納稅人,還會(huì)按含稅銷售價(jià)1.17×M銷售,而不會(huì)按1.06×M銷售,購(gòu)貨方既然能接受一般納稅人開出的1.17×M含稅銷售價(jià),也就能接受小規(guī)模納稅人開出的同樣價(jià)格。購(gòu)貨方的購(gòu)貨成本為1.17M。
但小規(guī)模納稅人銷售給一般納稅人時(shí),絕對(duì)不可能按1.17×M含稅銷售價(jià)銷售,也不能按1.06×M含稅銷售價(jià)銷售,這樣會(huì)增大購(gòu)貨方的購(gòu)貨成本,購(gòu)貨方不會(huì)接受。所以只能申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,收取貨款M及稅款M×6%,購(gòu)貨方雖然支付了價(jià)稅合計(jì)1.06×M,但0.06×M可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,實(shí)際購(gòu)貨成本仍為M。
納稅人的實(shí)際收益=銷售時(shí)收取的全部收入-購(gòu)貨時(shí)的全部支出-應(yīng)繳納的增值稅稅款。
由以上價(jià)格博弈分析及實(shí)際收益計(jì)算公式可以看到,選擇成為一般納稅人,無(wú)論上家企業(yè)(向其購(gòu)進(jìn)貨物的企業(yè))及下家企業(yè)(向其銷售貨物的企業(yè))是什么納稅人身份,一般納稅人的銷項(xiàng)稅額向下家企業(yè)收取,支付出去的進(jìn)項(xiàng)稅額能在計(jì)算納稅時(shí)抵扣。所以銷售收入=1.17×M,購(gòu)貨支出=1.17×N或 1.06×N,應(yīng)繳納的增值稅稅款=M×17%-N×17%或M×17%-N×6%,實(shí)際總收益是M-N。
選擇成為小規(guī)模納稅人,則分兩種情況:當(dāng)下家企業(yè)為一般納稅人時(shí),限制了其稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的幅度,購(gòu)進(jìn)貨物的含稅部分無(wú)法抵扣,因而實(shí)際收益為M-1.17N,也就是說(shuō),比一般納稅人收益少0.17N。
如果下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人,則收益為1.17×M-1.17×N-1.17×M÷1.06×6%,將其與M-N相比較,則當(dāng)A>38.96%時(shí),小規(guī)模納稅人收益超過(guò)一般納稅人。
綜上所述,納稅人身份的選擇,通常為一般納稅人合算,只有在下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人,且增值率達(dá)到38.96%時(shí),選擇小規(guī)模納稅人才是合算的。
可見(jiàn),僅比較稅負(fù)輕重,不考慮資金流動(dòng)的全過(guò)程,增值稅籌劃就毫無(wú)意義。不僅是增值率判別法,也不僅是納稅人身份的選擇,所有的增值稅籌劃都要充分考慮增值稅是價(jià)外稅,具有環(huán)環(huán)抵扣,易于轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)。
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