企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)納稅籌劃研究
一、國(guó)際納稅籌劃及其成因
一般認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制體系許可得范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)進(jìn)行事先的籌劃和安排，減輕稅負(fù)或延期納稅，從而實(shí)現(xiàn)收益的最大化的行為。納稅籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，有助于納稅人增強(qiáng)納稅意識(shí)，促進(jìn)一國(guó)稅制完善。根據(jù)納稅籌劃的區(qū)域不同，可以將其分為國(guó)內(nèi)納稅籌劃和國(guó)際納稅籌劃。
所謂跨國(guó)公司的國(guó)際納稅籌劃是指跨國(guó)納稅人在各國(guó)既定的稅法和稅制體系許可范圍內(nèi)，在從事跨越國(guó)境的活動(dòng)中，通過(guò)對(duì)其跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事先的籌劃和安排，使其在全球經(jīng)營(yíng)中的總稅收負(fù)擔(dān)降到最低程度，從而實(shí)現(xiàn)全球稅后收益最大化的行為。
任何事物的形成都有其原因，跨國(guó)公司的國(guó)際納稅籌劃也不例外。從主觀上看，跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃的原因在于跨國(guó)納稅人具有減輕公司集團(tuán)稅收負(fù)擔(dān)、實(shí)現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)利益最大化的強(qiáng)烈愿望。從客觀上看，各國(guó)之間稅制的差異、國(guó)際低稅地的存在、國(guó)際稅收協(xié)定的締結(jié)為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃創(chuàng)造了必要的條件。概括起來(lái)看，國(guó)際納稅籌劃產(chǎn)生的客觀原因主要有以下幾個(gè)方面：
（一）國(guó)與國(guó)之間稅收制度的差異。由于各國(guó)政治體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略等不盡相同，各國(guó)之間的稅收制度存在較大差異，如國(guó)家之間稅制結(jié)構(gòu)存在差異，有的以直接稅為主體，有的以間接稅為主體；國(guó)家之間的稅收負(fù)擔(dān)存在差異，有的稅負(fù)高，有的稅負(fù)低，有的甚至無(wú)稅負(fù)；等等。這些差異的存在，為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃、選擇最優(yōu)納稅方案提供了良好的機(jī)會(huì)，且其中的差別越大，可供納稅人選擇的余地也越大。
（二）國(guó)際稅收協(xié)定的大量締結(jié)。為避免國(guó)際重復(fù)征稅，目前世界上存在著大量的國(guó)際稅收協(xié)定。稅收協(xié)定為締約國(guó)雙方的居民納稅人提供了許多稅收優(yōu)惠。例如，根據(jù)國(guó)際規(guī)范，股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，在收入來(lái)源締約國(guó)可以按照比該國(guó)常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的可以免稅。荷蘭已同四五十個(gè)國(guó)家締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定：一些國(guó)家如丹麥、意大利、挪威、瑞典、新加坡等對(duì)本國(guó)公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅（參股達(dá)到一定比例），還有許多國(guó)家如美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)等只征5％的預(yù)提稅；荷蘭對(duì)在本國(guó)實(shí)際性參股的丹麥、芬蘭、愛(ài)爾蘭、馬來(lái)西亞、挪威、波蘭、新加坡、瑞典、瑞士等國(guó)的居民公司支付股息也免征預(yù)提稅，對(duì)向比利時(shí)、美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、南非等國(guó)的居民公司支付的股息只征收5％的預(yù)提稅。另外，荷蘭有“參與免稅”的規(guī)定，即如果本國(guó)公司擁有外國(guó)公司5％以上的股份，而且外國(guó)公司所在國(guó)課征有與荷蘭公司所得稅相似的稅收，則本國(guó)公司來(lái)自于外國(guó)公司的股息可在荷蘭免征公司所得稅。
（三）國(guó)際低稅地的廣泛存。一些自然資源稀缺、人口少、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)十分落后的國(guó)家或地區(qū)，為了達(dá)到增加財(cái)政收入并促進(jìn)本國(guó)或地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，實(shí)行不征或征收很少的所得稅的政策，以吸引外國(guó)資本和外國(guó)企業(yè)到本國(guó)或本地區(qū)投資，這就為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下有權(quán)利在各國(guó)法律許可范圍內(nèi)選擇較低稅收負(fù)擔(dān)的跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃提供了可能。一些跨國(guó)公司為了達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，紛紛在國(guó)際低稅地建立起各種各樣的子公司，如國(guó)際控股、金融、投資、信托公司等等。此外，國(guó)際低稅地優(yōu)越的地理位置、穩(wěn)定的政局、便利的交通和通訊、嚴(yán)格的銀行保密制度、無(wú)限制的資金匯出制度等等，也為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃提供了有利的條件。
上述客觀條件的存在為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃提供了可能。由于各國(guó)稅制的差異、締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的情況不同以及各個(gè)低稅地的稅收優(yōu)惠也很不相同，跨國(guó)納稅人如何進(jìn)行稅收籌劃，需要在充分掌握國(guó)外其它國(guó)家經(jīng)濟(jì)、稅制、法律等資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略精心安排和籌劃。
二、企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)納稅籌劃的一般方法
（一）籌資過(guò)程中通過(guò)設(shè)立國(guó)際金融公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
跨國(guó)公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)常要從國(guó)外的金融機(jī)構(gòu)或公司籌措資金，但如果是向一個(gè)與跨國(guó)公司居住國(guó)無(wú)稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)借款，跨國(guó)公司居住國(guó)對(duì)跨國(guó)公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預(yù)提稅。顯然，境外貸款者不愿意承擔(dān)這筆稅收，而是通過(guò)提高貸款利率或其它費(fèi)率的方式把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給跨國(guó)公司。為了解決這個(gè)問(wèn)題，跨國(guó)公司可以通過(guò)在第三國(guó)設(shè)立國(guó)際金融公司的方法從境外貸款者融人這筆資金，這不僅可以增強(qiáng)跨國(guó)公司整體融資的靈活性，還可以獲得稅收利益。
國(guó)際金融公司要?jiǎng)偃芜@項(xiàng)工作，其所在地第三國(guó)必須具備以下條件：（1）與跨國(guó)公司所在國(guó)簽有國(guó)際稅收協(xié)定，并且國(guó)際金融公司可以享有協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠；
?。?）國(guó)際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或少征預(yù)提稅；（3）允許國(guó)際金融公司向境外貸款者支付的利息作為費(fèi)用項(xiàng)目從應(yīng)稅所得中扣除，以減輕其所得稅負(fù)擔(dān)；
?。?）沒(méi)有負(fù)債權(quán)益比率以及其它防止資本弱化的限制。符合上述條件的國(guó)家主要有荷蘭、盧森堡、瑞士、荷屬安的列斯等。
例如，英國(guó)一家跨國(guó)公司需要從巴林某銀行借人一筆資金。由于英國(guó)與巴林之間至今尚未鑒訂稅收協(xié)定，英國(guó)要對(duì)本國(guó)公司向巴林某銀行支付的利息征收25％的預(yù)提稅。為此，英國(guó)母公司事先在荷蘭設(shè)立金融子公司。母公司不直接從巴林某銀行借款，而由其荷蘭金融子公司向巴林某銀行借款，然后再由其金融子公司將借入的資金轉(zhuǎn)貸給英國(guó)母公司。依據(jù)英國(guó)與荷蘭之間的稅收協(xié)定，英國(guó)不征預(yù)提稅。又因荷蘭對(duì)本國(guó)居民公司向非居民公司支付的利息不征收預(yù)提稅，所以，巴林某銀行所獲得的利息不承擔(dān)任何預(yù)提稅。其稅收籌劃過(guò)程如圖一所示。
貸款 荷蘭國(guó) 貸款
英國(guó) 支付利息 際金融 支付利息 巴林某
母公司 免征預(yù)提稅 子公司 免征預(yù)提稅 銀行
圖一
（二）銷售或采購(gòu)過(guò)程中通過(guò)設(shè)立國(guó)際貿(mào)易公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和負(fù)責(zé)銷售的公司分別在課征高額所得稅的國(guó)家的情況下，為減輕稅收負(fù)擔(dān)，可以通過(guò)在所得稅稅率較低和擁有廣泛稅收協(xié)定的國(guó)家創(chuàng)辦國(guó)際貿(mào)易公司的方式，分散開(kāi)本應(yīng)由母公司和子公司取得的利潤(rùn)，總體稅負(fù)會(huì)減輕。目前符合建立上述國(guó)際貿(mào)易公司條件的國(guó)家和地區(qū)有：免征任何所得稅的巴哈馬、百慕大、開(kāi)曼群島；雖然開(kāi)征所得稅但稅率很低且有廣泛稅收協(xié)定的瑞士；公司所得稅稅率不超過(guò)20％的根西島、澤西島、香港等。
例如，某跨國(guó)公司的制造公司在甲國(guó)，公司所得稅稅率為30％，銷售公司在乙國(guó)，乙國(guó)的所得稅稅率為35％。制造公司以1000萬(wàn)美元的成本生產(chǎn)出一批產(chǎn)品，設(shè)該產(chǎn)品批發(fā)的正常成本利潤(rùn)率為1O％，正常的市場(chǎng)價(jià)格為1500萬(wàn)美元。在沒(méi)有設(shè)立國(guó)際貿(mào)易公司的情況下，制造公司以1100萬(wàn)美元價(jià)格批發(fā)給銷售公司，其應(yīng)繳納30萬(wàn)美元[即（1100－1000）×30％]的所得稅，銷售公司需繳納140萬(wàn)美元[即1500－1100）×35％]的所得稅，跨國(guó)公司總體所得稅負(fù)為170萬(wàn)美元。現(xiàn)假設(shè)該跨國(guó)公司在巴哈馬設(shè)立一國(guó)際貿(mào)易公司，制造公司通過(guò)該貿(mào)易公司將產(chǎn)品轉(zhuǎn)批發(fā)給銷售公司。在這種情況下，制造公司仍然繳納30萬(wàn)美元的所得稅。國(guó)際貿(mào)易公司的應(yīng)納稅所得額為110萬(wàn)美元[即1100×（1＋10％）－1100]，但由于巴哈馬不征收任何所得稅，所以，該筆所得的稅負(fù)為零。銷售公司的所得稅額為101.5萬(wàn)美元[即1500－1210）×35％]，跨國(guó)公司總體稅負(fù)為131.5萬(wàn)美元，比制造公司直接向銷售公司批發(fā)產(chǎn)品節(jié)稅38.5萬(wàn)美元。圖二表示這一納稅籌劃過(guò)程。
制造公司 銷售產(chǎn)品 國(guó)際貿(mào)易公司 銷售產(chǎn)品 銷售公司 銷售產(chǎn)品
(高稅國(guó)) 正常價(jià)格 (低稅國(guó)) 正常價(jià)格 (高稅國(guó)) 市場(chǎng)價(jià)格
圖二
通過(guò)設(shè)立國(guó)際貿(mào)易公司進(jìn)行稅收籌劃，同樣也可以運(yùn)用于關(guān)聯(lián)公司之間提供原材料、零部件、半成品等采購(gòu)活動(dòng)。
（三）投資過(guò)程中通過(guò)設(shè)立國(guó)際控股公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
跨國(guó)公司在國(guó)外進(jìn)行直接投資或購(gòu)買外國(guó)公司一定的股份時(shí)，東道國(guó)對(duì)匯出股息征收預(yù)提稅。雖然母公司直接繳納的預(yù)提稅和間接繳納的外國(guó)公司所得稅可以在居住國(guó)進(jìn)行抵免，但在抵免本國(guó)稅收時(shí)，二者之和不能超過(guò)抵免限額。因此，如果預(yù)提稅稅率過(guò)高，會(huì)出現(xiàn)超限額抵免，從而加重母公司的稅收負(fù)擔(dān)。
為解決這個(gè)問(wèn)題，跨國(guó)公司可在一個(gè)有廣泛稅收協(xié)定的國(guó)家建立國(guó)際控股公司，通過(guò)該控股公可向外國(guó)子公司進(jìn)行參股，這樣它所獲得的股息就可以享受來(lái)源國(guó)的預(yù)提稅優(yōu)惠。但還要注意控股公司所在國(guó)對(duì)本國(guó)居民公司來(lái)源于國(guó)外的股息是否征收公司所得稅。如果征稅，則跨國(guó)公司仍然達(dá)不到減輕全球總稅負(fù)的目的。因此，國(guó)際控股公司所在國(guó)應(yīng)具備以下條件：（1）有廣泛的稅收協(xié)定；（2）對(duì)本國(guó)居民國(guó)外取得的股息免稅或低稅；（3）向非居民支付股息征收的預(yù)提稅盡可能低。目前，荷蘭、塞浦路斯等國(guó)家成為許多跨國(guó)公司建立國(guó)際控股公司的良好選擇。假定有一跨國(guó)公司的母公司設(shè)在甲國(guó)，子公司設(shè)在乙國(guó)。甲、乙兩國(guó)之間沒(méi)有稅收協(xié)定，甲國(guó)母公司直接從乙國(guó)子公司獲得股息要繳納30％的預(yù)提稅。而荷蘭則與兩國(guó)都締結(jié)稅收協(xié)定，其中乙國(guó)公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅，荷蘭公司向甲國(guó)公司支付股息征收5％的預(yù)提稅。假設(shè)乙國(guó)子公司要向甲國(guó)母公司支付100萬(wàn)美元的股息，如果是直接支付，則母公司稅后凈股息只有70萬(wàn)美元。為減輕稅收負(fù)擔(dān)，事先甲國(guó)母公司進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，在荷蘭設(shè)立一國(guó)際控股公司，乙國(guó)子公司改由該控股公司100％控股。
這樣，不是乙國(guó)于公司而是荷蘭國(guó)際控股公司向甲國(guó)母公司支付股息。由于乙國(guó)給予荷蘭公司免征預(yù)提稅的優(yōu)惠，所以控股公司從乙國(guó)子公司獲取的稅后凈股息為100萬(wàn)美元。根據(jù)荷蘭“參與免稅”的規(guī)定，控股公司從乙國(guó)子公司獲取的股息在荷蘭免繳公司所得稅。如果控股公司把100萬(wàn)美元的股息支付給甲國(guó)母公司，根據(jù)荷蘭與甲國(guó)的稅收協(xié)定，荷蘭對(duì)這筆股息征收5％的預(yù)提稅，稅額為5萬(wàn)美元，稅后凈股息為95萬(wàn)美元，這比從于公司直接向母公司支付股息少支付25萬(wàn)美元的預(yù)提稅。
圖三是該國(guó)際納稅籌劃的示意圖。
甲國(guó)(母公司) 無(wú)稅收協(xié)定 30％ 乙國(guó)(子公司)
0％
有稅協(xié)定 荷蘭(國(guó)際控股公司) 有稅收協(xié)定
圖三
跨國(guó)公司也可以利用國(guó)際控股公司匯總公司的國(guó)外利潤(rùn)，以充分利用母公司居住國(guó)的稅收抵免限額?？鐕?guó)母公司從其外國(guó)子公司分得利潤(rùn)，其居住國(guó)一般允許母公司就這筆外國(guó)所得進(jìn)行稅收抵免。但各國(guó)都有抵免限額的規(guī)定，而且在計(jì)算抵免限額時(shí)許多國(guó)家規(guī)定采用分國(guó)限額抵免法。在這種情況下，如果跨國(guó)公司在國(guó)外許多國(guó)家設(shè)有子公司，而且子公司所在國(guó)的稅率有的高于、有的低于居住國(guó)的相應(yīng)稅率，那么，母公司在進(jìn)行稅收抵免時(shí)，有的國(guó)家會(huì)出現(xiàn)“超限額抵免”，有的國(guó)家會(huì)出現(xiàn)“不足限額抵免”。為了使各子公司的抵免限額能夠調(diào)劑使用，從而使母公司稅負(fù)減輕，母公司可以在擁有廣泛的稅收協(xié)定、對(duì)本國(guó)居民國(guó)外取得的股息免稅或低稅、向非居民支付的股息征收的預(yù)提稅盡可能的低的國(guó)家和地區(qū)設(shè)立國(guó)際控股公司，如荷蘭、瑞士、塞浦路斯等。母公司把自己持有的各外國(guó)子公司的股份交給國(guó)際控股公司持有，這樣，可以把原來(lái)有各于公司分別計(jì)算稅收抵免限額，改變?yōu)榫C合計(jì)算，高稅國(guó)子公司與低稅國(guó)子公司的抵免限額可以調(diào)劑使用，“取長(zhǎng)補(bǔ)短”，母公司當(dāng)年的國(guó)內(nèi)外總的稅收負(fù)擔(dān)就相對(duì)減輕。
（四）經(jīng)營(yíng)過(guò)程中通過(guò)選擇有利的公司組織形式進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
當(dāng)一個(gè)國(guó)家的法人公司對(duì)外投資時(shí)，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國(guó)建立分公司，或是建立子公司。二者最主要的區(qū)別在于：分公司不是獨(dú)立的法人實(shí)體，在設(shè)立國(guó)被視為非居民納稅人，只承擔(dān)有限納稅義務(wù)，它所發(fā)生的利潤(rùn)與虧損要與總公司合并計(jì)算，因而分公司的虧損可以沖抵總公司的盈利。子公司是獨(dú)立的法人實(shí)體，在設(shè)立國(guó)被視為居民納稅人，一般要承擔(dān)無(wú)限的納稅義務(wù)。
跨國(guó)公司到國(guó)外投資辦廠，由于各種主觀或客觀的原因，開(kāi)辦初期，發(fā)生虧損的可能性大。在這種情況下，跨國(guó)公司可以先設(shè)立一個(gè)分公司，使其開(kāi)業(yè)虧損能在匯總納稅時(shí)沖抵總公司利潤(rùn)，以減少應(yīng)稅所得，少繳所得稅。但當(dāng)生產(chǎn)過(guò)了起步階段，進(jìn)入正常盈利階段，則設(shè)立于公司更為有利。因?yàn)檫@樣既便于子公司作為獨(dú)立法人自主經(jīng)營(yíng)，又可以使母公司享受未分配利潤(rùn)延遲納稅的好處。當(dāng)然，公司在選擇具體組織形式時(shí)，還要考慮其它一些因素，如子公司雖然建立的法律手續(xù)比較復(fù)雜，并且需要具備一定的條件，開(kāi)業(yè)以后還要接受當(dāng)?shù)卣墓芾肀O(jiān)督，但是它可以在東道國(guó)享受分公司所不能享受的較多稅收優(yōu)惠。所在國(guó)對(duì)分公司在各方面的要求相對(duì)松弛一些。
除了在開(kāi)辦初期要對(duì)公司的組織形式精心選擇外，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作過(guò)程中，隨著跨國(guó)公司盈虧情況的變化，仍然可以通過(guò)兼并、收購(gòu)等方式進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃。例如，某國(guó)總公司原計(jì)稅所得為2000萬(wàn)美元，所得稅稅率為40％，原應(yīng)征800萬(wàn)美元所得稅。經(jīng)納稅籌劃，該公司合并一家虧損1000萬(wàn)美元的外國(guó)公司為分公司，則可少繳納400萬(wàn)美元的所得稅。假定清盤購(gòu)進(jìn)支付400萬(wàn)美元，這樣對(duì)跨國(guó)公司而言，等于未支付任何成本就獲得了一個(gè)公司。
?。ㄎ澹┺D(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)時(shí)通過(guò)設(shè)立國(guó)際專利持權(quán)公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
跨國(guó)公司向國(guó)外公司轉(zhuǎn)讓某些知識(shí)產(chǎn)權(quán)如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等，許多外國(guó)政府會(huì)就其獲得的特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提稅。為減輕特許權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收負(fù)擔(dān)，跨國(guó)公司可以采取納稅籌劃模式：在一個(gè)不征收任何所得稅的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立擁有專利所有權(quán)的公司，即最終專利持權(quán)公司，然后在一個(gè)擁有廣泛稅收協(xié)定、對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)不征收預(yù)提稅而且公司所得稅較低的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立二級(jí)專利持權(quán)公司，由該公司負(fù)責(zé)使用專利權(quán)。
例如，南非母公司要向設(shè)在美國(guó)的子公司轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)，由于南非與美國(guó)之間沒(méi)有國(guó)際稅收協(xié)定，故如果南非母公司直接從美國(guó)子公司取得特許權(quán)使用費(fèi)要繳納30％的預(yù)提稅。為減輕這筆稅收負(fù)擔(dān)，南非母公司可以在開(kāi)曼群島設(shè)立最終專利持權(quán)公司，在荷屬安的列斯建立二級(jí)專利持權(quán)公司，然后把這項(xiàng)專利賣給最終專利持權(quán)公司，最終專利持權(quán)公司再將專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給二級(jí)專利持權(quán)公司，最后由二級(jí)專利持權(quán)公司把這項(xiàng)專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國(guó)于公司。由于美國(guó)與荷屬安的列斯有稅收協(xié)定，美國(guó)對(duì)本國(guó)公司向荷屬安的列斯公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)免征預(yù)提稅；而荷屬安的列斯國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定本地居民向非居民支付的特許權(quán)使用費(fèi)不征預(yù)提稅，這樣，這筆特許權(quán)使用費(fèi)從美國(guó)子公司流向設(shè)在開(kāi)曼群島的最終專利持權(quán)公司可以免除任何預(yù)提稅。又因荷屬安的列斯對(duì)離岸專利持權(quán)公司只征收2.4％到3％的公司所得稅。因此，轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)所取得的利潤(rùn)的所得稅負(fù)擔(dān)就很輕。以上特許權(quán)使用費(fèi)的納稅籌劃可用圖四表示。
轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)
母公司 無(wú)稅收協(xié)定（30％預(yù)提稅） 子公司
（南非） 特許權(quán)使用費(fèi) （美國(guó)）
出 轉(zhuǎn) 特
售 讓 有 許 預(yù)
專 專 稅 權(quán) 提
利 利 收 使 稅
權(quán) 使 協(xié) 用 為
用 定 費(fèi) 零
權(quán)
最終專利持權(quán)公司 轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán) 二級(jí)專利持權(quán)公司
（開(kāi)曼群島） 特許權(quán)使用費(fèi) ?。ê蓪侔驳牧兴梗 ?nbsp;
?。ú徽鞴舅枚悾 。ú徽黝A(yù)提費(fèi)） （公司所得稅很低）
?。┩冻讨型ㄟ^(guò)建立受擔(dān)保險(xiǎn)公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
所謂受控保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。
跨國(guó)公司建立受控保險(xiǎn)公司既有經(jīng)營(yíng)方面的需要，又有節(jié)稅的意圖。從稅收方面看，（1）世界上絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)母公司或姊妹公司支付給受控保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)費(fèi)通常允許在計(jì)征公司所得稅中作為費(fèi)用扣除，從而減少應(yīng)稅所得，達(dá)到節(jié)稅的目的。當(dāng)然，明顯違背正常交易標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)除外。（2）受控保險(xiǎn)公司如果設(shè)在一個(gè)無(wú)所得稅或低所得稅的國(guó)家或地區(qū)，則其保費(fèi)收入可以少繳或免繳所得稅。此外，受控保險(xiǎn)公司的稅后所得如果長(zhǎng)期滯留在其設(shè)立國(guó)，還可以遞延繳納母公司的所得稅。
例如百慕大、巴哈馬、開(kāi)曼群島等國(guó)際低稅地，不僅受控保險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入不征所得稅，甚至把保費(fèi)收入進(jìn)行再投資所得到的股息和利息也不繳納預(yù)提稅。因此，國(guó)際低稅地成為跨國(guó)公司建立受控保險(xiǎn)公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃的理想地點(diǎn)。
一般認(rèn)為，納稅籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制體系許可得范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)進(jìn)行事先的籌劃和安排，減輕稅負(fù)或延期納稅，從而實(shí)現(xiàn)收益的最大化的行為。納稅籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，有助于納稅人增強(qiáng)納稅意識(shí)，促進(jìn)一國(guó)稅制完善。根據(jù)納稅籌劃的區(qū)域不同，可以將其分為國(guó)內(nèi)納稅籌劃和國(guó)際納稅籌劃。
所謂跨國(guó)公司的國(guó)際納稅籌劃是指跨國(guó)納稅人在各國(guó)既定的稅法和稅制體系許可范圍內(nèi)，在從事跨越國(guó)境的活動(dòng)中，通過(guò)對(duì)其跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事先的籌劃和安排，使其在全球經(jīng)營(yíng)中的總稅收負(fù)擔(dān)降到最低程度，從而實(shí)現(xiàn)全球稅后收益最大化的行為。
任何事物的形成都有其原因，跨國(guó)公司的國(guó)際納稅籌劃也不例外。從主觀上看，跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃的原因在于跨國(guó)納稅人具有減輕公司集團(tuán)稅收負(fù)擔(dān)、實(shí)現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)利益最大化的強(qiáng)烈愿望。從客觀上看，各國(guó)之間稅制的差異、國(guó)際低稅地的存在、國(guó)際稅收協(xié)定的締結(jié)為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃創(chuàng)造了必要的條件。概括起來(lái)看，國(guó)際納稅籌劃產(chǎn)生的客觀原因主要有以下幾個(gè)方面：
（一）國(guó)與國(guó)之間稅收制度的差異。由于各國(guó)政治體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略等不盡相同，各國(guó)之間的稅收制度存在較大差異，如國(guó)家之間稅制結(jié)構(gòu)存在差異，有的以直接稅為主體，有的以間接稅為主體；國(guó)家之間的稅收負(fù)擔(dān)存在差異，有的稅負(fù)高，有的稅負(fù)低，有的甚至無(wú)稅負(fù)；等等。這些差異的存在，為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃、選擇最優(yōu)納稅方案提供了良好的機(jī)會(huì)，且其中的差別越大，可供納稅人選擇的余地也越大。
（二）國(guó)際稅收協(xié)定的大量締結(jié)。為避免國(guó)際重復(fù)征稅，目前世界上存在著大量的國(guó)際稅收協(xié)定。稅收協(xié)定為締約國(guó)雙方的居民納稅人提供了許多稅收優(yōu)惠。例如，根據(jù)國(guó)際規(guī)范，股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得，在收入來(lái)源締約國(guó)可以按照比該國(guó)常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的可以免稅。荷蘭已同四五十個(gè)國(guó)家締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定：一些國(guó)家如丹麥、意大利、挪威、瑞典、新加坡等對(duì)本國(guó)公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅（參股達(dá)到一定比例），還有許多國(guó)家如美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)等只征5％的預(yù)提稅；荷蘭對(duì)在本國(guó)實(shí)際性參股的丹麥、芬蘭、愛(ài)爾蘭、馬來(lái)西亞、挪威、波蘭、新加坡、瑞典、瑞士等國(guó)的居民公司支付股息也免征預(yù)提稅，對(duì)向比利時(shí)、美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、南非等國(guó)的居民公司支付的股息只征收5％的預(yù)提稅。另外，荷蘭有“參與免稅”的規(guī)定，即如果本國(guó)公司擁有外國(guó)公司5％以上的股份，而且外國(guó)公司所在國(guó)課征有與荷蘭公司所得稅相似的稅收，則本國(guó)公司來(lái)自于外國(guó)公司的股息可在荷蘭免征公司所得稅。
（三）國(guó)際低稅地的廣泛存。一些自然資源稀缺、人口少、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)十分落后的國(guó)家或地區(qū)，為了達(dá)到增加財(cái)政收入并促進(jìn)本國(guó)或地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的，實(shí)行不征或征收很少的所得稅的政策，以吸引外國(guó)資本和外國(guó)企業(yè)到本國(guó)或本地區(qū)投資，這就為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下有權(quán)利在各國(guó)法律許可范圍內(nèi)選擇較低稅收負(fù)擔(dān)的跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃提供了可能。一些跨國(guó)公司為了達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，紛紛在國(guó)際低稅地建立起各種各樣的子公司，如國(guó)際控股、金融、投資、信托公司等等。此外，國(guó)際低稅地優(yōu)越的地理位置、穩(wěn)定的政局、便利的交通和通訊、嚴(yán)格的銀行保密制度、無(wú)限制的資金匯出制度等等，也為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃提供了有利的條件。
上述客觀條件的存在為跨國(guó)納稅人進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃提供了可能。由于各國(guó)稅制的差異、締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的情況不同以及各個(gè)低稅地的稅收優(yōu)惠也很不相同，跨國(guó)納稅人如何進(jìn)行稅收籌劃，需要在充分掌握國(guó)外其它國(guó)家經(jīng)濟(jì)、稅制、法律等資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略精心安排和籌劃。
二、企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)納稅籌劃的一般方法
（一）籌資過(guò)程中通過(guò)設(shè)立國(guó)際金融公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
跨國(guó)公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)常要從國(guó)外的金融機(jī)構(gòu)或公司籌措資金，但如果是向一個(gè)與跨國(guó)公司居住國(guó)無(wú)稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)借款，跨國(guó)公司居住國(guó)對(duì)跨國(guó)公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預(yù)提稅。顯然，境外貸款者不愿意承擔(dān)這筆稅收，而是通過(guò)提高貸款利率或其它費(fèi)率的方式把稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給跨國(guó)公司。為了解決這個(gè)問(wèn)題，跨國(guó)公司可以通過(guò)在第三國(guó)設(shè)立國(guó)際金融公司的方法從境外貸款者融人這筆資金，這不僅可以增強(qiáng)跨國(guó)公司整體融資的靈活性，還可以獲得稅收利益。
國(guó)際金融公司要?jiǎng)偃芜@項(xiàng)工作，其所在地第三國(guó)必須具備以下條件：（1）與跨國(guó)公司所在國(guó)簽有國(guó)際稅收協(xié)定，并且國(guó)際金融公司可以享有協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠；
?。?）國(guó)際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或少征預(yù)提稅；（3）允許國(guó)際金融公司向境外貸款者支付的利息作為費(fèi)用項(xiàng)目從應(yīng)稅所得中扣除，以減輕其所得稅負(fù)擔(dān)；
?。?）沒(méi)有負(fù)債權(quán)益比率以及其它防止資本弱化的限制。符合上述條件的國(guó)家主要有荷蘭、盧森堡、瑞士、荷屬安的列斯等。
例如，英國(guó)一家跨國(guó)公司需要從巴林某銀行借人一筆資金。由于英國(guó)與巴林之間至今尚未鑒訂稅收協(xié)定，英國(guó)要對(duì)本國(guó)公司向巴林某銀行支付的利息征收25％的預(yù)提稅。為此，英國(guó)母公司事先在荷蘭設(shè)立金融子公司。母公司不直接從巴林某銀行借款，而由其荷蘭金融子公司向巴林某銀行借款，然后再由其金融子公司將借入的資金轉(zhuǎn)貸給英國(guó)母公司。依據(jù)英國(guó)與荷蘭之間的稅收協(xié)定，英國(guó)不征預(yù)提稅。又因荷蘭對(duì)本國(guó)居民公司向非居民公司支付的利息不征收預(yù)提稅，所以，巴林某銀行所獲得的利息不承擔(dān)任何預(yù)提稅。其稅收籌劃過(guò)程如圖一所示。
貸款 荷蘭國(guó) 貸款
英國(guó) 支付利息 際金融 支付利息 巴林某
母公司 免征預(yù)提稅 子公司 免征預(yù)提稅 銀行
圖一
（二）銷售或采購(gòu)過(guò)程中通過(guò)設(shè)立國(guó)際貿(mào)易公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部的制造公司和負(fù)責(zé)銷售的公司分別在課征高額所得稅的國(guó)家的情況下，為減輕稅收負(fù)擔(dān)，可以通過(guò)在所得稅稅率較低和擁有廣泛稅收協(xié)定的國(guó)家創(chuàng)辦國(guó)際貿(mào)易公司的方式，分散開(kāi)本應(yīng)由母公司和子公司取得的利潤(rùn)，總體稅負(fù)會(huì)減輕。目前符合建立上述國(guó)際貿(mào)易公司條件的國(guó)家和地區(qū)有：免征任何所得稅的巴哈馬、百慕大、開(kāi)曼群島；雖然開(kāi)征所得稅但稅率很低且有廣泛稅收協(xié)定的瑞士；公司所得稅稅率不超過(guò)20％的根西島、澤西島、香港等。
例如，某跨國(guó)公司的制造公司在甲國(guó)，公司所得稅稅率為30％，銷售公司在乙國(guó)，乙國(guó)的所得稅稅率為35％。制造公司以1000萬(wàn)美元的成本生產(chǎn)出一批產(chǎn)品，設(shè)該產(chǎn)品批發(fā)的正常成本利潤(rùn)率為1O％，正常的市場(chǎng)價(jià)格為1500萬(wàn)美元。在沒(méi)有設(shè)立國(guó)際貿(mào)易公司的情況下，制造公司以1100萬(wàn)美元價(jià)格批發(fā)給銷售公司，其應(yīng)繳納30萬(wàn)美元[即（1100－1000）×30％]的所得稅，銷售公司需繳納140萬(wàn)美元[即1500－1100）×35％]的所得稅，跨國(guó)公司總體所得稅負(fù)為170萬(wàn)美元。現(xiàn)假設(shè)該跨國(guó)公司在巴哈馬設(shè)立一國(guó)際貿(mào)易公司，制造公司通過(guò)該貿(mào)易公司將產(chǎn)品轉(zhuǎn)批發(fā)給銷售公司。在這種情況下，制造公司仍然繳納30萬(wàn)美元的所得稅。國(guó)際貿(mào)易公司的應(yīng)納稅所得額為110萬(wàn)美元[即1100×（1＋10％）－1100]，但由于巴哈馬不征收任何所得稅，所以，該筆所得的稅負(fù)為零。銷售公司的所得稅額為101.5萬(wàn)美元[即1500－1210）×35％]，跨國(guó)公司總體稅負(fù)為131.5萬(wàn)美元，比制造公司直接向銷售公司批發(fā)產(chǎn)品節(jié)稅38.5萬(wàn)美元。圖二表示這一納稅籌劃過(guò)程。
制造公司 銷售產(chǎn)品 國(guó)際貿(mào)易公司 銷售產(chǎn)品 銷售公司 銷售產(chǎn)品
(高稅國(guó)) 正常價(jià)格 (低稅國(guó)) 正常價(jià)格 (高稅國(guó)) 市場(chǎng)價(jià)格
圖二
通過(guò)設(shè)立國(guó)際貿(mào)易公司進(jìn)行稅收籌劃，同樣也可以運(yùn)用于關(guān)聯(lián)公司之間提供原材料、零部件、半成品等采購(gòu)活動(dòng)。
（三）投資過(guò)程中通過(guò)設(shè)立國(guó)際控股公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
跨國(guó)公司在國(guó)外進(jìn)行直接投資或購(gòu)買外國(guó)公司一定的股份時(shí)，東道國(guó)對(duì)匯出股息征收預(yù)提稅。雖然母公司直接繳納的預(yù)提稅和間接繳納的外國(guó)公司所得稅可以在居住國(guó)進(jìn)行抵免，但在抵免本國(guó)稅收時(shí)，二者之和不能超過(guò)抵免限額。因此，如果預(yù)提稅稅率過(guò)高，會(huì)出現(xiàn)超限額抵免，從而加重母公司的稅收負(fù)擔(dān)。
為解決這個(gè)問(wèn)題，跨國(guó)公司可在一個(gè)有廣泛稅收協(xié)定的國(guó)家建立國(guó)際控股公司，通過(guò)該控股公可向外國(guó)子公司進(jìn)行參股，這樣它所獲得的股息就可以享受來(lái)源國(guó)的預(yù)提稅優(yōu)惠。但還要注意控股公司所在國(guó)對(duì)本國(guó)居民公司來(lái)源于國(guó)外的股息是否征收公司所得稅。如果征稅，則跨國(guó)公司仍然達(dá)不到減輕全球總稅負(fù)的目的。因此，國(guó)際控股公司所在國(guó)應(yīng)具備以下條件：（1）有廣泛的稅收協(xié)定；（2）對(duì)本國(guó)居民國(guó)外取得的股息免稅或低稅；（3）向非居民支付股息征收的預(yù)提稅盡可能低。目前，荷蘭、塞浦路斯等國(guó)家成為許多跨國(guó)公司建立國(guó)際控股公司的良好選擇。假定有一跨國(guó)公司的母公司設(shè)在甲國(guó)，子公司設(shè)在乙國(guó)。甲、乙兩國(guó)之間沒(méi)有稅收協(xié)定，甲國(guó)母公司直接從乙國(guó)子公司獲得股息要繳納30％的預(yù)提稅。而荷蘭則與兩國(guó)都締結(jié)稅收協(xié)定，其中乙國(guó)公司向荷蘭公司支付股息免征預(yù)提稅，荷蘭公司向甲國(guó)公司支付股息征收5％的預(yù)提稅。假設(shè)乙國(guó)子公司要向甲國(guó)母公司支付100萬(wàn)美元的股息，如果是直接支付，則母公司稅后凈股息只有70萬(wàn)美元。為減輕稅收負(fù)擔(dān)，事先甲國(guó)母公司進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，在荷蘭設(shè)立一國(guó)際控股公司，乙國(guó)子公司改由該控股公司100％控股。
這樣，不是乙國(guó)于公司而是荷蘭國(guó)際控股公司向甲國(guó)母公司支付股息。由于乙國(guó)給予荷蘭公司免征預(yù)提稅的優(yōu)惠，所以控股公司從乙國(guó)子公司獲取的稅后凈股息為100萬(wàn)美元。根據(jù)荷蘭“參與免稅”的規(guī)定，控股公司從乙國(guó)子公司獲取的股息在荷蘭免繳公司所得稅。如果控股公司把100萬(wàn)美元的股息支付給甲國(guó)母公司，根據(jù)荷蘭與甲國(guó)的稅收協(xié)定，荷蘭對(duì)這筆股息征收5％的預(yù)提稅，稅額為5萬(wàn)美元，稅后凈股息為95萬(wàn)美元，這比從于公司直接向母公司支付股息少支付25萬(wàn)美元的預(yù)提稅。
圖三是該國(guó)際納稅籌劃的示意圖。
甲國(guó)(母公司) 無(wú)稅收協(xié)定 30％ 乙國(guó)(子公司)
0％
有稅協(xié)定 荷蘭(國(guó)際控股公司) 有稅收協(xié)定
圖三
跨國(guó)公司也可以利用國(guó)際控股公司匯總公司的國(guó)外利潤(rùn)，以充分利用母公司居住國(guó)的稅收抵免限額?？鐕?guó)母公司從其外國(guó)子公司分得利潤(rùn)，其居住國(guó)一般允許母公司就這筆外國(guó)所得進(jìn)行稅收抵免。但各國(guó)都有抵免限額的規(guī)定，而且在計(jì)算抵免限額時(shí)許多國(guó)家規(guī)定采用分國(guó)限額抵免法。在這種情況下，如果跨國(guó)公司在國(guó)外許多國(guó)家設(shè)有子公司，而且子公司所在國(guó)的稅率有的高于、有的低于居住國(guó)的相應(yīng)稅率，那么，母公司在進(jìn)行稅收抵免時(shí)，有的國(guó)家會(huì)出現(xiàn)“超限額抵免”，有的國(guó)家會(huì)出現(xiàn)“不足限額抵免”。為了使各子公司的抵免限額能夠調(diào)劑使用，從而使母公司稅負(fù)減輕，母公司可以在擁有廣泛的稅收協(xié)定、對(duì)本國(guó)居民國(guó)外取得的股息免稅或低稅、向非居民支付的股息征收的預(yù)提稅盡可能的低的國(guó)家和地區(qū)設(shè)立國(guó)際控股公司，如荷蘭、瑞士、塞浦路斯等。母公司把自己持有的各外國(guó)子公司的股份交給國(guó)際控股公司持有，這樣，可以把原來(lái)有各于公司分別計(jì)算稅收抵免限額，改變?yōu)榫C合計(jì)算，高稅國(guó)子公司與低稅國(guó)子公司的抵免限額可以調(diào)劑使用，“取長(zhǎng)補(bǔ)短”，母公司當(dāng)年的國(guó)內(nèi)外總的稅收負(fù)擔(dān)就相對(duì)減輕。
（四）經(jīng)營(yíng)過(guò)程中通過(guò)選擇有利的公司組織形式進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
當(dāng)一個(gè)國(guó)家的法人公司對(duì)外投資時(shí)，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國(guó)建立分公司，或是建立子公司。二者最主要的區(qū)別在于：分公司不是獨(dú)立的法人實(shí)體，在設(shè)立國(guó)被視為非居民納稅人，只承擔(dān)有限納稅義務(wù)，它所發(fā)生的利潤(rùn)與虧損要與總公司合并計(jì)算，因而分公司的虧損可以沖抵總公司的盈利。子公司是獨(dú)立的法人實(shí)體，在設(shè)立國(guó)被視為居民納稅人，一般要承擔(dān)無(wú)限的納稅義務(wù)。
跨國(guó)公司到國(guó)外投資辦廠，由于各種主觀或客觀的原因，開(kāi)辦初期，發(fā)生虧損的可能性大。在這種情況下，跨國(guó)公司可以先設(shè)立一個(gè)分公司，使其開(kāi)業(yè)虧損能在匯總納稅時(shí)沖抵總公司利潤(rùn)，以減少應(yīng)稅所得，少繳所得稅。但當(dāng)生產(chǎn)過(guò)了起步階段，進(jìn)入正常盈利階段，則設(shè)立于公司更為有利。因?yàn)檫@樣既便于子公司作為獨(dú)立法人自主經(jīng)營(yíng)，又可以使母公司享受未分配利潤(rùn)延遲納稅的好處。當(dāng)然，公司在選擇具體組織形式時(shí)，還要考慮其它一些因素，如子公司雖然建立的法律手續(xù)比較復(fù)雜，并且需要具備一定的條件，開(kāi)業(yè)以后還要接受當(dāng)?shù)卣墓芾肀O(jiān)督，但是它可以在東道國(guó)享受分公司所不能享受的較多稅收優(yōu)惠。所在國(guó)對(duì)分公司在各方面的要求相對(duì)松弛一些。
除了在開(kāi)辦初期要對(duì)公司的組織形式精心選擇外，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作過(guò)程中，隨著跨國(guó)公司盈虧情況的變化，仍然可以通過(guò)兼并、收購(gòu)等方式進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃。例如，某國(guó)總公司原計(jì)稅所得為2000萬(wàn)美元，所得稅稅率為40％，原應(yīng)征800萬(wàn)美元所得稅。經(jīng)納稅籌劃，該公司合并一家虧損1000萬(wàn)美元的外國(guó)公司為分公司，則可少繳納400萬(wàn)美元的所得稅。假定清盤購(gòu)進(jìn)支付400萬(wàn)美元，這樣對(duì)跨國(guó)公司而言，等于未支付任何成本就獲得了一個(gè)公司。
?。ㄎ澹┺D(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)時(shí)通過(guò)設(shè)立國(guó)際專利持權(quán)公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
跨國(guó)公司向國(guó)外公司轉(zhuǎn)讓某些知識(shí)產(chǎn)權(quán)如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等，許多外國(guó)政府會(huì)就其獲得的特許權(quán)使用費(fèi)征收預(yù)提稅。為減輕特許權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收負(fù)擔(dān)，跨國(guó)公司可以采取納稅籌劃模式：在一個(gè)不征收任何所得稅的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立擁有專利所有權(quán)的公司，即最終專利持權(quán)公司，然后在一個(gè)擁有廣泛稅收協(xié)定、對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)不征收預(yù)提稅而且公司所得稅較低的國(guó)家或地區(qū)設(shè)立二級(jí)專利持權(quán)公司，由該公司負(fù)責(zé)使用專利權(quán)。
例如，南非母公司要向設(shè)在美國(guó)的子公司轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)，由于南非與美國(guó)之間沒(méi)有國(guó)際稅收協(xié)定，故如果南非母公司直接從美國(guó)子公司取得特許權(quán)使用費(fèi)要繳納30％的預(yù)提稅。為減輕這筆稅收負(fù)擔(dān)，南非母公司可以在開(kāi)曼群島設(shè)立最終專利持權(quán)公司，在荷屬安的列斯建立二級(jí)專利持權(quán)公司，然后把這項(xiàng)專利賣給最終專利持權(quán)公司，最終專利持權(quán)公司再將專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給二級(jí)專利持權(quán)公司，最后由二級(jí)專利持權(quán)公司把這項(xiàng)專利使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國(guó)于公司。由于美國(guó)與荷屬安的列斯有稅收協(xié)定，美國(guó)對(duì)本國(guó)公司向荷屬安的列斯公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)免征預(yù)提稅；而荷屬安的列斯國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定本地居民向非居民支付的特許權(quán)使用費(fèi)不征預(yù)提稅，這樣，這筆特許權(quán)使用費(fèi)從美國(guó)子公司流向設(shè)在開(kāi)曼群島的最終專利持權(quán)公司可以免除任何預(yù)提稅。又因荷屬安的列斯對(duì)離岸專利持權(quán)公司只征收2.4％到3％的公司所得稅。因此，轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)所取得的利潤(rùn)的所得稅負(fù)擔(dān)就很輕。以上特許權(quán)使用費(fèi)的納稅籌劃可用圖四表示。
轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán)
母公司 無(wú)稅收協(xié)定（30％預(yù)提稅） 子公司
（南非） 特許權(quán)使用費(fèi) （美國(guó)）
出 轉(zhuǎn) 特
售 讓 有 許 預(yù)
專 專 稅 權(quán) 提
利 利 收 使 稅
權(quán) 使 協(xié) 用 為
用 定 費(fèi) 零
權(quán)
最終專利持權(quán)公司 轉(zhuǎn)讓專利使用權(quán) 二級(jí)專利持權(quán)公司
（開(kāi)曼群島） 特許權(quán)使用費(fèi) ?。ê蓪侔驳牧兴梗 ?nbsp;
?。ú徽鞴舅枚悾 。ú徽黝A(yù)提費(fèi)） （公司所得稅很低）
?。┩冻讨型ㄟ^(guò)建立受擔(dān)保險(xiǎn)公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃
所謂受控保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。
跨國(guó)公司建立受控保險(xiǎn)公司既有經(jīng)營(yíng)方面的需要，又有節(jié)稅的意圖。從稅收方面看，（1）世界上絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)母公司或姊妹公司支付給受控保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)費(fèi)通常允許在計(jì)征公司所得稅中作為費(fèi)用扣除，從而減少應(yīng)稅所得，達(dá)到節(jié)稅的目的。當(dāng)然，明顯違背正常交易標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)除外。（2）受控保險(xiǎn)公司如果設(shè)在一個(gè)無(wú)所得稅或低所得稅的國(guó)家或地區(qū)，則其保費(fèi)收入可以少繳或免繳所得稅。此外，受控保險(xiǎn)公司的稅后所得如果長(zhǎng)期滯留在其設(shè)立國(guó)，還可以遞延繳納母公司的所得稅。
例如百慕大、巴哈馬、開(kāi)曼群島等國(guó)際低稅地，不僅受控保險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入不征所得稅，甚至把保費(fèi)收入進(jìn)行再投資所得到的股息和利息也不繳納預(yù)提稅。因此，國(guó)際低稅地成為跨國(guó)公司建立受控保險(xiǎn)公司進(jìn)行國(guó)際納稅籌劃的理想地點(diǎn)。
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