國際稅收籌劃——國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容（6）
四、國際雙重征稅免除的規(guī)定
謀求免除國際雙重征稅及其外延擴大的方法，是簽訂國際稅收協(xié)定的主要目的之一。只有在承認絕大部分國家目前都同時行使了居民（公民）管轄權(quán)的現(xiàn)實情況的基礎(chǔ)上，才有可能期望在協(xié)定的締結(jié)各方之間達成協(xié)議。實踐證明，抵免的方法是能夠兼顧這兩種稅收管轄權(quán)利益的可行方法。當然，也不能排除一些國家出于某種政策需要，而自愿選擇免稅的方法。因此，國際稅收協(xié)定通常都允許締約國各方可選擇抵免法和免稅法中的一種方法，或者根據(jù)不同情況分別采用上述兩種方法。《經(jīng)合發(fā)組織范本》在避免雙重征稅方法條款的注釋中指出，在“資本弱化”的情況下，假定借款人的居民所在國將利息支出改為股息對待，那么作為放款人的居民所在國應(yīng)當相應(yīng)配合，也作為股息收入對待，以避免雙重征稅的出現(xiàn)。
稅收饒讓在發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的稅務(wù)關(guān)系中具有特殊的意義，它對發(fā)展中國家為了鼓勵外國投資而制定的稅收減免或鼓勵法規(guī)所豁免的稅額也給予稅收抵免。
五、特別規(guī)定
在國際稅收協(xié)定中，除了包含上述幾方面的內(nèi)容外，一般還需要就相互給予對方跨國納稅人無差別待遇、相互協(xié)商以解決協(xié)定實施中的異議、相互交換有關(guān)實施協(xié)定和防止國際避稅和逃稅的情報、相互給予對方外交官以應(yīng)有的財政特權(quán)，以及協(xié)定的生效和終止日期等，作出特別的規(guī)定?，F(xiàn)就這些特別規(guī)定的若干主要方面分述如下：
1.無差別待遇
《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》第二十四條第一款對“無差別待遇”一語的定義，是“締約國一方國民在締約國另一方負擔的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一方國民，尤其是居民，在相同情況下負擔，或可能負擔的稅收或有關(guān)條件不同或更重。雖有第一條的規(guī)定，本規(guī)定也應(yīng)適用于不是締約國一方或雙方居民的人”。該條款規(guī)定了各國在稅收上應(yīng)禁止因國籍或戶籍原因而造成差別待遇的原則。稅收無差別待遇一般包括四個方面的內(nèi)容：
?。?）國籍無差別
即締約國一方國民在締約國另一方所享受的稅收待遇，不能比另一方締約國的國民在相同條件下享受的待遇差。這里盡管明指國籍無差別，但依據(jù)協(xié)定對人的適用范圍，可理解為，享用無差別待遇的締約國國民，必須同時是締約國一方或締約國雙方居民的人。
?。?）常設(shè)機構(gòu)無差別
即締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)，其稅收負擔不應(yīng)高于締約國另一方的本國企業(yè)?！督?jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》的注釋本就常設(shè)機構(gòu)無差別條款對可能出現(xiàn)的“三角案例”作了進一步分析：A國某居民企業(yè)在B國擁有常設(shè)機構(gòu)，而該常設(shè)機構(gòu)取得了來源于C國的股息、利息和特許權(quán)使用費形式的收入，則B國對該常設(shè)機構(gòu)在C國繳納的預(yù)提稅允許在常設(shè)機構(gòu)繳納的稅收中抵免。因為該常設(shè)機構(gòu)是A國居民公司的常設(shè)機構(gòu)，所以適用于A國和C國的稅收協(xié)定規(guī)定的限制稅率。假定B國和C國稅收協(xié)定規(guī)定的C國預(yù)提稅稅率低于A國和C國的稅收協(xié)定，那么應(yīng)按較低的稅率抵免。這樣做，對B國的稅收利益有利，也避免了跨國公司通過在協(xié)定國建立常設(shè)機構(gòu)而逃避稅負。
?。?）支付無差別
即締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費和其他款項，應(yīng)與同樣情況下支付給本國居民一樣，準予作為費用扣除。
（4）資本無差別
即締約國一方企業(yè)的資本，無論是全部或部分為締約國另一方的居民擁有或控制，該企業(yè)負擔的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國一方其他同類企業(yè)重或與其不同。
但是，稅收無差別待遇條款并不意味著一個締約國必須給予另一締約國的國民以相當于其本國國民由于國內(nèi)地位或家庭負擔等原因，所能享受的稅收照顧、優(yōu)待或減免等一切權(quán)利。另外，對于上述的支付無差別，世界各國有著不同的看法。發(fā)達國家一般要求給予無差別待遇，允許扣除；而一些發(fā)展中國家則不接受這樣的條款，因為在它們看來，跨國聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的屬于利息、特許權(quán)使用費等一類轉(zhuǎn)移支付，有否不正常因素在內(nèi)，很難掌握。因此，發(fā)展中國家認為這些支付不應(yīng)予以扣除，并且表明，這樣的處理目的，是為了維護子公司所在國的權(quán)益，而不屬于稅收歧視。另外，大多數(shù)國家認為，不能把對轉(zhuǎn)讓定價進行必要的調(diào)整，看作為稅收歧視。
2.相互協(xié)商程序
為了對一些條文進行具體解釋和對一些未盡明確的問題進行處理，也為了保證跨國納稅人能充分享受稅收協(xié)定的待遇，在國際稅收協(xié)定中列出了專門條款，建立由雙方國家主管當局執(zhí)行的相互協(xié)商程序。即通過主管當局之間對納稅人提出的不符合協(xié)定的征稅問題，以及執(zhí)行協(xié)定所發(fā)生的困難或異議進行協(xié)商，來解決彼此之間的爭端。
顯然、相互協(xié)商程序是超出一國法律以外的特殊程序，主要是解決雙重征稅問題。如協(xié)商企業(yè)的行政費用和一般管理費用的分配和常設(shè)機構(gòu)的比例；協(xié)商支付人和受益人之間存在特殊關(guān)系時，支付人所在國對利息和特許權(quán)使用費的超過部分的征稅問題；協(xié)商關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貿(mào)易利潤分配比例及所在國課稅問題；等等。
相互協(xié)商程序可以分成兩步：第一步是跨國納稅人提出異議，其居住國當局受理。
若主管當局認為納稅人所提出的稅收異議，全部或部分是由于締約國另一方所采取的措施引起的，則由所在國主管當局向締約國另一方主管當局提出相互協(xié)商程序。第二步是締約國另一方主管當局與納稅人所在國主管當局的接觸階段。主管當局雙方各自闡明立場，尋求解決爭議的方法，必要時可以參照國際仲裁原則，作出公平處理。主管當局之間可以直接進行聯(lián)系，無需通過外交途徑。交換意見可以書信，也可以口頭交換。
相互協(xié)商程序的達成在很大程度上取決于締約國國內(nèi)法給予主管當局可作讓步的權(quán)利。因此，若締約國雙方對協(xié)定的解釋和實施不同，主管當局在進行相互協(xié)商時又不能達成一致的解決辦法，則雙重征稅仍然可能存在。
3.情報交換
在國際稅收協(xié)定的特別規(guī)定中，有關(guān)情報交換的條款，對于防止國際避稅和逃稅具有重要的意義。稅務(wù)部門把它看作是“協(xié)定中的協(xié)定”?！督?jīng)合發(fā)組織范本》中有關(guān)情報交換的條款指出，締約國各方主管部門應(yīng)相互交換自己與本協(xié)定有關(guān)的各種稅種的國內(nèi)法。在有關(guān)稅收按本協(xié)定辦理時，要求特別注意交換關(guān)于國際偷漏稅的情報。
情報的交換不僅僅局限于締約國雙方的居住者，必要時可以涉及到第三國的居住者，并允許締約國將收集到的情報用于訴訟程序和法庭調(diào)查。當然，也同時強調(diào)了對情報的保密，即規(guī)定締約國一方除了可在公開法庭的司法程序或法庭判決中宣布有關(guān)情報外，不得在任何場合公開另一方所提供的情報資料。有關(guān)情報交換的條款還制定了三個限制性條件：①不得要求締約國一方或另一方采取與國內(nèi)法律或行政慣例不一致的處理措施等；②不得要求締約國一方或另一方提供按其法律或行政渠道所不能得到的情報；③不得要求提供泄露跨國納稅人的工業(yè)生產(chǎn)、商業(yè)經(jīng)營和專業(yè)技術(shù)秘密的資料，或與公共政策（公共秩序）相違背的情報。
通常，締約國雙方所交換的情報有以下幾種：
?。?）一般的稅務(wù)情報資料。如法律文本、工作細則、說明書、執(zhí)行稅收協(xié)定的各種官方材料、稅務(wù)部門有關(guān)個別稅務(wù)案例的處理意見以及法院判決書等。
?。?）有關(guān)跨國納稅人的檔案材料。如聯(lián)屬企業(yè)的所在地點、開歇業(yè)日期、經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍和締約國居民在當?shù)氐氖杖氲取?br>
（3）有關(guān)跨國納稅人的專門材料。如銀行往來、利息收支、年度決算報表、利潤分配、資料轉(zhuǎn)移和應(yīng)課征的稅種等資料。
除了上述三種類型的情報外，有時為了調(diào)查某項稅收舞弊行為，還可以根據(jù)需要提供一些其他性質(zhì)的情報。特別應(yīng)該指出，在很多國家中，工商企業(yè)和銀行的秘密受到法律的保護，不允許對外公開，但有時為了審訊某些經(jīng)濟犯罪案例，其中包括稅收舞弊等犯罪行為，與其有關(guān)的某些情報資料可不受限制地提供給對方。為此，在稅收協(xié)定中，一般都要求締約國各方對收集到的情報，應(yīng)該采取與該國國內(nèi)法令對同類情報所規(guī)定的保密措施來對待；情報的管理人員應(yīng)限于締約國各方的稅務(wù)和法院主管當局及其經(jīng)辦人員；情報的使用應(yīng)限于對跨國納稅人稅務(wù)問題的查核、征稅和裁決。
稅收協(xié)定關(guān)于情報交換的方法一般規(guī)定有如下幾種：①要求締約國各方對不同資料采取經(jīng)常交換與臨時交換的方法；②允許采取三角交換的方法，但這種資料范圍和應(yīng)履行的手續(xù)需要協(xié)議明確（指允許締約國一方將另一方提供的情報，轉(zhuǎn)提供給并未與另一方直接簽訂有稅收協(xié)定的第三方）；③締約國各方互派常駐對方的代表，采取直接向?qū)Ψ街鞴懿块T收集資料的方法；④對特定案件由締約國各方聯(lián)合進行調(diào)查，采取共同行動的方法。
目前，國際上除了在一般稅收協(xié)定中都訂有情報交換的條款以外，某些國家相互之間還訂立了專門的政府間交換情報的特定稅收協(xié)定，如比利時、荷蘭和盧森堡三國以及斯堪的那維亞國家間，都訂有類似的稅收協(xié)定。
另外，國際稅收協(xié)定一般都制定了一系列特別條款，以協(xié)助締約國的稅務(wù)機關(guān)防止偷漏稅和跨國企業(yè)利潤的隱蔽轉(zhuǎn)移。這些條款有有關(guān)核實常設(shè)機構(gòu)收入的條款，有關(guān)聯(lián)屬企業(yè)的條款，有關(guān)利息、特許權(quán)使用費的條款等。近年來，有些稅收協(xié)定還增加了有關(guān)防止利用稅收協(xié)定進行稅務(wù)投機的條款。由于當今大部分國家都采取鼓勵資本自由進出的政策，這給投機者帶來了很大的自由，于是便出現(xiàn)了“濫用協(xié)定”的投機現(xiàn)象。濫用協(xié)定指的是跨國納稅人為了取得他在協(xié)定中正常情況下所不能得到的利益，而在另一個與其已簽訂了有利于他的稅收協(xié)定國內(nèi)安插或控制一個公司的濫用協(xié)定的行為。經(jīng)合發(fā)組織財政事務(wù)委員會第43號報告指出，由于缺少對付濫用協(xié)定的條款，事實上等于承認協(xié)定濫用似乎是合法的……目前，美國在反對協(xié)定濫用方面，已加強了國內(nèi)立法。例如、根據(jù)納稅人的居住地來確定其為哪國居民，對公司經(jīng)營的性質(zhì)，則采用英美法系的“實質(zhì)重于形式”的原則予以判定，即看其是否是形式上的公司，有無進行“虛假”的經(jīng)營。歐洲某些國家則注重于直接用條款來解釋、衡量一個外國公司的營業(yè)行為。毫無異議，協(xié)定簽訂得越多，被濫用的機會也就越多。因此，各國都十分關(guān)注這個問題，并采取了一些相應(yīng)的防范措施。
謀求免除國際雙重征稅及其外延擴大的方法，是簽訂國際稅收協(xié)定的主要目的之一。只有在承認絕大部分國家目前都同時行使了居民（公民）管轄權(quán)的現(xiàn)實情況的基礎(chǔ)上，才有可能期望在協(xié)定的締結(jié)各方之間達成協(xié)議。實踐證明，抵免的方法是能夠兼顧這兩種稅收管轄權(quán)利益的可行方法。當然，也不能排除一些國家出于某種政策需要，而自愿選擇免稅的方法。因此，國際稅收協(xié)定通常都允許締約國各方可選擇抵免法和免稅法中的一種方法，或者根據(jù)不同情況分別采用上述兩種方法。《經(jīng)合發(fā)組織范本》在避免雙重征稅方法條款的注釋中指出，在“資本弱化”的情況下，假定借款人的居民所在國將利息支出改為股息對待，那么作為放款人的居民所在國應(yīng)當相應(yīng)配合，也作為股息收入對待，以避免雙重征稅的出現(xiàn)。
稅收饒讓在發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的稅務(wù)關(guān)系中具有特殊的意義，它對發(fā)展中國家為了鼓勵外國投資而制定的稅收減免或鼓勵法規(guī)所豁免的稅額也給予稅收抵免。
五、特別規(guī)定
在國際稅收協(xié)定中，除了包含上述幾方面的內(nèi)容外，一般還需要就相互給予對方跨國納稅人無差別待遇、相互協(xié)商以解決協(xié)定實施中的異議、相互交換有關(guān)實施協(xié)定和防止國際避稅和逃稅的情報、相互給予對方外交官以應(yīng)有的財政特權(quán)，以及協(xié)定的生效和終止日期等，作出特別的規(guī)定?，F(xiàn)就這些特別規(guī)定的若干主要方面分述如下：
1.無差別待遇
《經(jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》第二十四條第一款對“無差別待遇”一語的定義，是“締約國一方國民在締約國另一方負擔的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一方國民，尤其是居民，在相同情況下負擔，或可能負擔的稅收或有關(guān)條件不同或更重。雖有第一條的規(guī)定，本規(guī)定也應(yīng)適用于不是締約國一方或雙方居民的人”。該條款規(guī)定了各國在稅收上應(yīng)禁止因國籍或戶籍原因而造成差別待遇的原則。稅收無差別待遇一般包括四個方面的內(nèi)容：
?。?）國籍無差別
即締約國一方國民在締約國另一方所享受的稅收待遇，不能比另一方締約國的國民在相同條件下享受的待遇差。這里盡管明指國籍無差別，但依據(jù)協(xié)定對人的適用范圍，可理解為，享用無差別待遇的締約國國民，必須同時是締約國一方或締約國雙方居民的人。
?。?）常設(shè)機構(gòu)無差別
即締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)，其稅收負擔不應(yīng)高于締約國另一方的本國企業(yè)?！督?jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》的注釋本就常設(shè)機構(gòu)無差別條款對可能出現(xiàn)的“三角案例”作了進一步分析：A國某居民企業(yè)在B國擁有常設(shè)機構(gòu)，而該常設(shè)機構(gòu)取得了來源于C國的股息、利息和特許權(quán)使用費形式的收入，則B國對該常設(shè)機構(gòu)在C國繳納的預(yù)提稅允許在常設(shè)機構(gòu)繳納的稅收中抵免。因為該常設(shè)機構(gòu)是A國居民公司的常設(shè)機構(gòu)，所以適用于A國和C國的稅收協(xié)定規(guī)定的限制稅率。假定B國和C國稅收協(xié)定規(guī)定的C國預(yù)提稅稅率低于A國和C國的稅收協(xié)定，那么應(yīng)按較低的稅率抵免。這樣做，對B國的稅收利益有利，也避免了跨國公司通過在協(xié)定國建立常設(shè)機構(gòu)而逃避稅負。
?。?）支付無差別
即締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費和其他款項，應(yīng)與同樣情況下支付給本國居民一樣，準予作為費用扣除。
（4）資本無差別
即締約國一方企業(yè)的資本，無論是全部或部分為締約國另一方的居民擁有或控制，該企業(yè)負擔的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國一方其他同類企業(yè)重或與其不同。
但是，稅收無差別待遇條款并不意味著一個締約國必須給予另一締約國的國民以相當于其本國國民由于國內(nèi)地位或家庭負擔等原因，所能享受的稅收照顧、優(yōu)待或減免等一切權(quán)利。另外，對于上述的支付無差別，世界各國有著不同的看法。發(fā)達國家一般要求給予無差別待遇，允許扣除；而一些發(fā)展中國家則不接受這樣的條款，因為在它們看來，跨國聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的屬于利息、特許權(quán)使用費等一類轉(zhuǎn)移支付，有否不正常因素在內(nèi)，很難掌握。因此，發(fā)展中國家認為這些支付不應(yīng)予以扣除，并且表明，這樣的處理目的，是為了維護子公司所在國的權(quán)益，而不屬于稅收歧視。另外，大多數(shù)國家認為，不能把對轉(zhuǎn)讓定價進行必要的調(diào)整，看作為稅收歧視。
2.相互協(xié)商程序
為了對一些條文進行具體解釋和對一些未盡明確的問題進行處理，也為了保證跨國納稅人能充分享受稅收協(xié)定的待遇，在國際稅收協(xié)定中列出了專門條款，建立由雙方國家主管當局執(zhí)行的相互協(xié)商程序。即通過主管當局之間對納稅人提出的不符合協(xié)定的征稅問題，以及執(zhí)行協(xié)定所發(fā)生的困難或異議進行協(xié)商，來解決彼此之間的爭端。
顯然、相互協(xié)商程序是超出一國法律以外的特殊程序，主要是解決雙重征稅問題。如協(xié)商企業(yè)的行政費用和一般管理費用的分配和常設(shè)機構(gòu)的比例；協(xié)商支付人和受益人之間存在特殊關(guān)系時，支付人所在國對利息和特許權(quán)使用費的超過部分的征稅問題；協(xié)商關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貿(mào)易利潤分配比例及所在國課稅問題；等等。
相互協(xié)商程序可以分成兩步：第一步是跨國納稅人提出異議，其居住國當局受理。
若主管當局認為納稅人所提出的稅收異議，全部或部分是由于締約國另一方所采取的措施引起的，則由所在國主管當局向締約國另一方主管當局提出相互協(xié)商程序。第二步是締約國另一方主管當局與納稅人所在國主管當局的接觸階段。主管當局雙方各自闡明立場，尋求解決爭議的方法，必要時可以參照國際仲裁原則，作出公平處理。主管當局之間可以直接進行聯(lián)系，無需通過外交途徑。交換意見可以書信，也可以口頭交換。
相互協(xié)商程序的達成在很大程度上取決于締約國國內(nèi)法給予主管當局可作讓步的權(quán)利。因此，若締約國雙方對協(xié)定的解釋和實施不同，主管當局在進行相互協(xié)商時又不能達成一致的解決辦法，則雙重征稅仍然可能存在。
3.情報交換
在國際稅收協(xié)定的特別規(guī)定中，有關(guān)情報交換的條款，對于防止國際避稅和逃稅具有重要的意義。稅務(wù)部門把它看作是“協(xié)定中的協(xié)定”?！督?jīng)合發(fā)組織范本》中有關(guān)情報交換的條款指出，締約國各方主管部門應(yīng)相互交換自己與本協(xié)定有關(guān)的各種稅種的國內(nèi)法。在有關(guān)稅收按本協(xié)定辦理時，要求特別注意交換關(guān)于國際偷漏稅的情報。
情報的交換不僅僅局限于締約國雙方的居住者，必要時可以涉及到第三國的居住者，并允許締約國將收集到的情報用于訴訟程序和法庭調(diào)查。當然，也同時強調(diào)了對情報的保密，即規(guī)定締約國一方除了可在公開法庭的司法程序或法庭判決中宣布有關(guān)情報外，不得在任何場合公開另一方所提供的情報資料。有關(guān)情報交換的條款還制定了三個限制性條件：①不得要求締約國一方或另一方采取與國內(nèi)法律或行政慣例不一致的處理措施等；②不得要求締約國一方或另一方提供按其法律或行政渠道所不能得到的情報；③不得要求提供泄露跨國納稅人的工業(yè)生產(chǎn)、商業(yè)經(jīng)營和專業(yè)技術(shù)秘密的資料，或與公共政策（公共秩序）相違背的情報。
通常，締約國雙方所交換的情報有以下幾種：
?。?）一般的稅務(wù)情報資料。如法律文本、工作細則、說明書、執(zhí)行稅收協(xié)定的各種官方材料、稅務(wù)部門有關(guān)個別稅務(wù)案例的處理意見以及法院判決書等。
?。?）有關(guān)跨國納稅人的檔案材料。如聯(lián)屬企業(yè)的所在地點、開歇業(yè)日期、經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍和締約國居民在當?shù)氐氖杖氲取?br>
（3）有關(guān)跨國納稅人的專門材料。如銀行往來、利息收支、年度決算報表、利潤分配、資料轉(zhuǎn)移和應(yīng)課征的稅種等資料。
除了上述三種類型的情報外，有時為了調(diào)查某項稅收舞弊行為，還可以根據(jù)需要提供一些其他性質(zhì)的情報。特別應(yīng)該指出，在很多國家中，工商企業(yè)和銀行的秘密受到法律的保護，不允許對外公開，但有時為了審訊某些經(jīng)濟犯罪案例，其中包括稅收舞弊等犯罪行為，與其有關(guān)的某些情報資料可不受限制地提供給對方。為此，在稅收協(xié)定中，一般都要求締約國各方對收集到的情報，應(yīng)該采取與該國國內(nèi)法令對同類情報所規(guī)定的保密措施來對待；情報的管理人員應(yīng)限于締約國各方的稅務(wù)和法院主管當局及其經(jīng)辦人員；情報的使用應(yīng)限于對跨國納稅人稅務(wù)問題的查核、征稅和裁決。
稅收協(xié)定關(guān)于情報交換的方法一般規(guī)定有如下幾種：①要求締約國各方對不同資料采取經(jīng)常交換與臨時交換的方法；②允許采取三角交換的方法，但這種資料范圍和應(yīng)履行的手續(xù)需要協(xié)議明確（指允許締約國一方將另一方提供的情報，轉(zhuǎn)提供給并未與另一方直接簽訂有稅收協(xié)定的第三方）；③締約國各方互派常駐對方的代表，采取直接向?qū)Ψ街鞴懿块T收集資料的方法；④對特定案件由締約國各方聯(lián)合進行調(diào)查，采取共同行動的方法。
目前，國際上除了在一般稅收協(xié)定中都訂有情報交換的條款以外，某些國家相互之間還訂立了專門的政府間交換情報的特定稅收協(xié)定，如比利時、荷蘭和盧森堡三國以及斯堪的那維亞國家間，都訂有類似的稅收協(xié)定。
另外，國際稅收協(xié)定一般都制定了一系列特別條款，以協(xié)助締約國的稅務(wù)機關(guān)防止偷漏稅和跨國企業(yè)利潤的隱蔽轉(zhuǎn)移。這些條款有有關(guān)核實常設(shè)機構(gòu)收入的條款，有關(guān)聯(lián)屬企業(yè)的條款，有關(guān)利息、特許權(quán)使用費的條款等。近年來，有些稅收協(xié)定還增加了有關(guān)防止利用稅收協(xié)定進行稅務(wù)投機的條款。由于當今大部分國家都采取鼓勵資本自由進出的政策，這給投機者帶來了很大的自由，于是便出現(xiàn)了“濫用協(xié)定”的投機現(xiàn)象。濫用協(xié)定指的是跨國納稅人為了取得他在協(xié)定中正常情況下所不能得到的利益，而在另一個與其已簽訂了有利于他的稅收協(xié)定國內(nèi)安插或控制一個公司的濫用協(xié)定的行為。經(jīng)合發(fā)組織財政事務(wù)委員會第43號報告指出，由于缺少對付濫用協(xié)定的條款，事實上等于承認協(xié)定濫用似乎是合法的……目前，美國在反對協(xié)定濫用方面，已加強了國內(nèi)立法。例如、根據(jù)納稅人的居住地來確定其為哪國居民，對公司經(jīng)營的性質(zhì)，則采用英美法系的“實質(zhì)重于形式”的原則予以判定，即看其是否是形式上的公司，有無進行“虛假”的經(jīng)營。歐洲某些國家則注重于直接用條款來解釋、衡量一個外國公司的營業(yè)行為。毫無異議，協(xié)定簽訂得越多，被濫用的機會也就越多。因此，各國都十分關(guān)注這個問題，并采取了一些相應(yīng)的防范措施。
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