國(guó)際稅收籌劃——國(guó)際稅收協(xié)定概述
國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家，為了避免國(guó)際雙重征稅，協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作等問(wèn)題，本著平等互利的原則，經(jīng)由政府間談判，所簽訂的確定締約國(guó)各方權(quán)利和義務(wù)的一種書面協(xié)議。從國(guó)與國(guó)之間稅收分配關(guān)系的協(xié)調(diào)來(lái)分析，稅收協(xié)定的作用顯然要大于各國(guó)的涉外稅法。這是因?yàn)槿魏我粋€(gè)國(guó)家再詳盡的涉外稅法，也不可能按照涉及的每個(gè)具體國(guó)度單方面做出它對(duì)跨國(guó)納稅人的不同征稅規(guī)定，以及協(xié)調(diào)它與別國(guó)的稅收分配關(guān)系。
其次，根據(jù)國(guó)際法準(zhǔn)則，一國(guó)的涉外稅法不能對(duì)別國(guó)的征稅權(quán)做出約束，不能強(qiáng)制對(duì)方國(guó)家接受自己的稅法規(guī)定。再次，隨著稅收國(guó)際化的不斷深入，各國(guó)間稅務(wù)合作的領(lǐng)域也不斷擴(kuò)大，這就更需要稅收協(xié)定來(lái)加以規(guī)范。
一、國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史
國(guó)際稅收協(xié)定從產(chǎn)生到現(xiàn)在已有150多年的歷史。19世紀(jì)末，隨著資本主義國(guó)家經(jīng)濟(jì)向外擴(kuò)張，資本輸出已成為當(dāng)時(shí)國(guó)際間經(jīng)濟(jì)交往的一個(gè)重要特征。但是，由于這個(gè)時(shí)期資本輸出的主要對(duì)象是那些不具備獨(dú)立和完整主權(quán)的殖民地和半殖民地的國(guó)家，它們根本不可能同資本輸出國(guó)之間公平分享國(guó)際財(cái)政收入；此外，所得稅制也只在少數(shù)國(guó)家建立不久，資本輸出國(guó)和輸入國(guó)之間在國(guó)際稅收分配方面的矛盾尚未激化。所以，這個(gè)時(shí)期雖然在某些國(guó)家之間出現(xiàn)了一些國(guó)際稅收協(xié)定，但其內(nèi)容和形式還不完整，處于草創(chuàng)階段。據(jù)有關(guān)資料記載，世界上第一個(gè)稅收協(xié)定，可以追溯到1 843年比利時(shí)與法國(guó)簽訂的協(xié)定，該協(xié)定主要是解決兩國(guó)間在稅務(wù)問(wèn)題上的相互合作和情報(bào)交換等問(wèn)題。在遺產(chǎn)稅方面的第一個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定，是于1872年由瑞士以沃州政府同英國(guó)締結(jié)的避免雙重征稅的協(xié)定。在所得稅方面的第一個(gè)綜合性稅收協(xié)定，是于1899年6月21日由奧匈帝國(guó)和普魯士王國(guó)簽訂的避免雙重征稅的協(xié)定，該協(xié)定首次提出對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機(jī)構(gòu)所得以及個(gè)人勞務(wù)所得，可以由收入的來(lái)源國(guó)征稅，其他類型所得由居住國(guó)征稅。
縱觀國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史，具有現(xiàn)代意義的對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免國(guó)際雙重征稅的綜合性的稅收協(xié)定起步于20世紀(jì)20年代。第一次世界大戰(zhàn)后，隨著所得稅在各國(guó)的相繼開征、所得稅的負(fù)擔(dān)日益加重，資本輸出國(guó)（如當(dāng)時(shí)的英國(guó)，以后的美國(guó)）中納稅人的國(guó)際雙重征稅問(wèn)題尖銳地表現(xiàn)出來(lái)了。為此，國(guó)際商會(huì)（International Chamber of Commerce）曾于1921年、1922年、1923年和1924年組織會(huì)員國(guó)對(duì)雙重征稅進(jìn)行了4次專題討論。1921年，國(guó)際聯(lián)盟（League of Na- tions）根據(jù)1920年布魯塞爾國(guó)際財(cái)政會(huì)議的要求，建立了一個(gè)由美國(guó)的塞利格曼、荷蘭的布魯英斯、意大利的艾因諾第和英國(guó)的斯坦普組成的四人稅務(wù)專家組，著手研究國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。1923年4月3日，專家組發(fā)表了一份關(guān)于國(guó)際雙重征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的研究報(bào)告。報(bào)告首次從理論上闡述了雙重征稅對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響、稅收管轄權(quán)的執(zhí)行依據(jù)，以及試圖找到資本輸出國(guó)與資本輸入國(guó)之間財(cái)政利益分配的各種組合。報(bào)告提出了確定納稅義務(wù)的兩個(gè)主要因素，即財(cái)富所有人的居住地和財(cái)富的來(lái)源地（所謂來(lái)源地，是指經(jīng)濟(jì)上的含義，并非單純的地理上的含義）、而課稅權(quán)主體應(yīng)對(duì)此作出選擇。確定納稅義務(wù)的其他因素還包括國(guó)籍、臨時(shí)居住地、課稅主體的實(shí)際所在地、課稅主體的登記注冊(cè)地。專家們對(duì)不同類型所得和財(cái)產(chǎn)的課稅原則提出了自己的觀點(diǎn)，如對(duì)土地、采礦企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、工業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)用具，應(yīng)優(yōu)先由財(cái)富來(lái)源地所在國(guó)課稅，而對(duì)有價(jià)證券、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和個(gè)人勞務(wù)，應(yīng)由財(cái)富所有人居住地國(guó)家課稅。同時(shí)，報(bào)告還提出了避免國(guó)際雙重征稅可供選擇的四種方案：一是居民所在國(guó)對(duì)其居民在外國(guó)繳納的稅收予以減除；二是收入來(lái)源國(guó)免征非居民來(lái)源于境內(nèi)收入的稅收；三是居民所在國(guó)和收入來(lái)源國(guó)相互間在一定條件下對(duì)稅收進(jìn)行分配；四是采取分類法，即對(duì)某些專項(xiàng)所得可明確由居民所在國(guó)或由收入來(lái)源國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)。
盡管當(dāng)時(shí)的四個(gè)方案中沒(méi)有一項(xiàng)方案被所有國(guó)家一致接納，顯然，這是因?yàn)楦鲊?guó)的經(jīng)濟(jì)狀況不盡一致，難以統(tǒng)一能滿足各國(guó)經(jīng)濟(jì)利益的稅收分配原則，但報(bào)告在最后提出的希望是，以后，隨著落后國(guó)家工業(yè)化進(jìn)程的不斷發(fā)展，居住地納稅原則即第二種方案，應(yīng)被認(rèn)為是解決國(guó)際雙重征稅難題的最有效和最能為各國(guó)所接受的原則?？梢哉J(rèn)為，以塞利格曼為首的專家組提出的研究報(bào)告、對(duì)以后國(guó)際稅收的研究和國(guó)際稅收協(xié)定范本的產(chǎn)生和發(fā)展有著重要的影響。
與此同時(shí)，1922年，為了研究國(guó)際雙重征稅和防止國(guó)際偷漏稅的管理等實(shí)際問(wèn)題，國(guó)際聯(lián)盟在財(cái)政委員會(huì)范圍內(nèi)成立了一個(gè)由比利時(shí)、英國(guó)、意大利、捷克斯洛伐克、法國(guó)、荷蘭和瑞士七國(guó)高級(jí)稅務(wù)官員組成的工作組。1925年，德國(guó)、阿根廷、波蘭、日本和委內(nèi)瑞拉的代表相繼參加了工作組。美國(guó)代表于1927年也進(jìn)入了這個(gè)工作組工作。工作組在1923～1927年期間起草了下列4個(gè)有關(guān)雙邊稅收協(xié)定的文件，即《關(guān)于避免對(duì)直接稅重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》、《關(guān)于避免對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》、《關(guān)于征稅的行政管理援助的雙邊協(xié)定》和《關(guān)于征稅的司法援助的雙邊協(xié)定》。所有這些范本及其注釋主要是提供給國(guó)際聯(lián)盟的成員國(guó)和非成員國(guó)政府研究和參考的。1928年10月，在日內(nèi)瓦召開了由27個(gè)國(guó)家代表參加的專門會(huì)議。會(huì)議草擬了包含消除國(guó)際雙重征稅和防止國(guó)際偷漏稅為內(nèi)容的國(guó)際稅收協(xié)定初稿，并首次提出了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在國(guó)際稅收中的概念內(nèi)涵。
1929年，國(guó)際聯(lián)盟的常設(shè)機(jī)構(gòu)之一——財(cái)政委員會(huì)宣告成立。委員會(huì)經(jīng)過(guò)對(duì)3 5個(gè)國(guó)家的調(diào)查研究，起草了一份有關(guān)國(guó)家間所得分配的協(xié)定草案。這個(gè)草案首先由國(guó)際商會(huì)美國(guó)部在華盛頓和紐約組織召開的專門會(huì)議上進(jìn)行討論，以后又在1933年6月召開的財(cái)政委員會(huì)全體會(huì)議上再次討論。在1935年6月召開的財(cái)政委員會(huì)全體會(huì)議上略加修改的這個(gè)草案，被批準(zhǔn)為1935年協(xié)定范本。
1940年，財(cái)政委員會(huì)在荷蘭召開的會(huì)議上，總結(jié)了稅收協(xié)定研究工作的成果，并對(duì)1928年和1935年的協(xié)定范本作了一系列補(bǔ)充。由于第二次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，委員會(huì)難以進(jìn)一步開展工作，被迫中斷了某些活動(dòng)。然而，1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城還是召開了兩次高級(jí)稅務(wù)會(huì)議，參加會(huì)議的有美國(guó)和拉丁美洲的國(guó)家。在后一次會(huì)議上，又曾擬訂了一些新的協(xié)定范本草案，其中包括有關(guān)避免所得雙重征稅的協(xié)定范本、有關(guān)避免遺產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本和有關(guān)政府間就直接稅的計(jì)征建立協(xié)作關(guān)系的協(xié)定。所有這些協(xié)定范本草案被稱為“墨西哥草案”。“墨西哥草案”的特征是，采取了對(duì)資本輸入國(guó)有利的課稅原則，即強(qiáng)調(diào)了收入來(lái)源國(guó)的優(yōu)先征稅權(quán)，對(duì)非居民的所得幾乎完全由來(lái)源國(guó)課稅；對(duì)來(lái)自工業(yè)、商業(yè)和農(nóng)業(yè)的所得或其他營(yíng)利性活動(dòng)的所得，僅在實(shí)際經(jīng)營(yíng)地課稅，而不是在納稅人的國(guó)籍國(guó)或居住國(guó)課稅。
1946年3月，國(guó)際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)在倫敦召開了第10屆全體會(huì)議，會(huì)上重新討論了墨西哥城會(huì)議擬訂的協(xié)定范本草案，并提出了“倫敦草案”?！皞惗夭莅浮辈⑽唇邮堋澳鞲绮莅浮睂?duì)股息事項(xiàng)所得的源泉課稅原則，但同意對(duì)利息按一定的百分比由源泉國(guó)課征預(yù)提稅；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)則要求在扣除成本和費(fèi)用的基礎(chǔ)上，實(shí)行有限制的源泉國(guó)課稅。委員會(huì)希望，在國(guó)際聯(lián)盟解散后新的歷史條件下，有關(guān)國(guó)際稅收問(wèn)題的討論，能夠?qū)σ郧暗墓ぷ鞒晒o予充分利用。
聯(lián)合國(guó)成立后，在其經(jīng)濟(jì)和社會(huì)理事會(huì)1946年10月1日第2（Ⅲ）號(hào)文件的決議中，肯定了前國(guó)際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)的工作成果繼續(xù)有效；并決定建立一個(gè)財(cái)政委員會(huì)來(lái)幫助聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)委員會(huì)研究國(guó)家財(cái)政，特別是某些法律、行政管理和技術(shù)上的問(wèn)題。此后，由于國(guó)際局勢(shì)中“冷戰(zhàn)”加劇，1954年，財(cái)政委員會(huì)及其工作小組的工作曾一度中斷。于是，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織（OEEC）（1961年，該組織為經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織所取代）便成為國(guó)際財(cái)政問(wèn)題合作的中心。1956年3月，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織財(cái)政委員會(huì)宣告成立。自1958年起，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織財(cái)政委員會(huì)著手為這個(gè)組織的成員國(guó)起草有關(guān)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的新的協(xié)定范本。
自1958年至1961年，財(cái)政委員會(huì)進(jìn)行了大量的工作，最后于1963年公布了有關(guān)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本草案（簡(jiǎn)稱為《經(jīng)合發(fā)組織1963年協(xié)定范本草案》）。這個(gè)協(xié)定范本草案得到很多國(guó)家的承認(rèn)，并作為協(xié)調(diào)國(guó)際稅收關(guān)系的重要參考文件。事實(shí)上，1977年前，國(guó)際上簽訂的大部分稅收協(xié)定都是建立在這個(gè)文件基礎(chǔ)之上的。除此之外，委員會(huì)于1966年又起草了《關(guān)于對(duì)財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》。1967年，財(cái)政委員會(huì)[1971年起易名為財(cái)政事務(wù)委員會(huì)（Committee on Fiscal Affairs）]開始修訂《經(jīng)合發(fā)組織1963年協(xié)定范本草案》，這是因?yàn)楦鲊?guó)的稅收制度發(fā)生了較大的變化，國(guó)際間稅收關(guān)系擴(kuò)大了，某些企業(yè)和公司在跨國(guó)活動(dòng)中的組織形式也日趨復(fù)雜。1977年，經(jīng)合發(fā)組織正式公布了首次修訂后的新的《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（The OECD Model Convention for the Avoidance of Double Taxation witll Respect to Taxes on Income and on Capital，簡(jiǎn)稱為《經(jīng)合發(fā)組織1977年協(xié)定范本》）以及內(nèi)容豐富的注釋本。
30多年來(lái)，《經(jīng)合發(fā)組織1977年協(xié)定范本》對(duì)于合理劃分締約國(guó)的征稅權(quán)，消除國(guó)際雙重征稅，加強(qiáng)國(guó)家間的稅務(wù)協(xié)作，起了指導(dǎo)作用，得到了世界輿論的肯定。但是在實(shí)踐過(guò)程中，范本也顯露了許多不完善之處。為此，經(jīng)合發(fā)組織根據(jù)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化發(fā)展新形勢(shì)的要求，總結(jié)了各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并進(jìn)行了大量的調(diào)查研究，于199 2年提出了稅收協(xié)定新范本，新范本易名為《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)課稅的協(xié)定范本》（The OECD Model Tax Convention on Income and Capital，簡(jiǎn)稱為《經(jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》）。與原范本比較，更改的主要內(nèi)容有14個(gè)方面，包括條文和注釋兩個(gè)部分。為了不斷地完善協(xié)定范本，財(cái)政事務(wù)委員會(huì)認(rèn)為，今后要在廣泛吸收成員國(guó)和非成員國(guó)建議的基礎(chǔ)上，對(duì)協(xié)定范本作周期性的修訂。為此，19 92年后，委員會(huì)于1994年、1995年和1997年對(duì)協(xié)定范本的條文和注釋先后進(jìn)行了三次修訂。
60年代以后，大量的發(fā)展中國(guó)家加入聯(lián)合國(guó)。由于《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》較多考慮的是發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，而發(fā)展中國(guó)家很難據(jù)此維護(hù)自己的利益，因此，廣大發(fā)展中國(guó)家迫切要求聯(lián)合國(guó)制定一個(gè)能反映其本身利益的國(guó)際稅收協(xié)定范本。1968年，聯(lián)合國(guó)秘書長(zhǎng)根據(jù)聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)理事會(huì)1967年8月4日第1273（XLⅢ）號(hào)文件的決議，組織了一個(gè)專家小組來(lái)起草發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的稅收協(xié)定范本。在專家小組的第七次全體會(huì)議上，專家們以《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》為樣本，提出了《發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間關(guān)于稅收協(xié)定的指南》。1977年。專家小組又進(jìn)一步修訂了這個(gè)指南，把它修改成一個(gè)附有注釋的協(xié)定范本，即《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本（草案）》（The UN Draft Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，簡(jiǎn)稱為《聯(lián)合國(guó)范本》）。1979年12月，專家小組第八次全體會(huì)議重新審查并通過(guò)了這個(gè)范本草案，將其作為聯(lián)合國(guó)用于協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)關(guān)系的正式參考文件。該范本與《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》相比，對(duì)所得來(lái)源國(guó)有全部或部分征稅優(yōu)先權(quán)提供了更多的依據(jù)。
在此之前，某些區(qū)域性國(guó)際組織也曾公布過(guò)一些稅收協(xié)定范本，其中影響較大的有美國(guó)財(cái)政部于1977年公布、1981年和1996年兩度修訂的《美國(guó)所得稅協(xié)定范本》、《非洲法語(yǔ)國(guó)家多邊稅收協(xié)定草案》（1964年）、《不列顛聯(lián)邦稅收協(xié)定范本》（1964年）和《安第斯條約成員國(guó)避免雙重征稅協(xié)定》（1971年）等。其他多邊稅收協(xié)定還有：原經(jīng)互會(huì)成員國(guó)簽訂的《避免雙重征稅協(xié)定》（1977年）；1964年5月，比利時(shí)、荷蘭、盧森堡關(guān)稅經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟簽訂的有關(guān)稅收協(xié)作協(xié)定；1972年，丹麥、芬蘭、瑞典、挪威和冰島五國(guó)簽訂的《北歐協(xié)定》；1975年，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體與非洲、加勒比和太平洋地區(qū)的發(fā)展中國(guó)家簽訂的《洛美協(xié)定》，即《協(xié)調(diào)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體與發(fā)展中國(guó)家稅收關(guān)系的協(xié)定》；等等。
我國(guó)于20世紀(jì)80年代開始，隨著經(jīng)濟(jì)改革與對(duì)外開放的不斷深入，已經(jīng)先后同許多國(guó)家締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定。截至1997年底，我國(guó)已先后同日本、美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、比利時(shí)、加拿大、新加坡、馬來(lái)西亞、芬蘭、丹麥、挪威、瑞典、新西蘭、泰國(guó)、意大利、荷蘭、波蘭、捷克和斯洛伐克、澳大利亞、南斯拉夫、巴基斯坦、保加利亞、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、馬耳他、韓國(guó)、印度、盧森堡、阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)、俄羅斯、巴布亞新幾內(nèi)亞、毛里求斯、白俄羅斯、克羅地亞、斯洛文尼亞、烏克蘭等50多個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。實(shí)踐證明，這些協(xié)定不僅維護(hù)了我國(guó)在國(guó)際稅收分配關(guān)系中的主權(quán)利益，而且還促進(jìn)了與各國(guó)間的經(jīng)濟(jì)合作。
二、國(guó)際稅收協(xié)定的分類
目前，在大量國(guó)際稅收協(xié)定中，無(wú)論是內(nèi)容還是形式，都愈來(lái)愈多樣化。一般來(lái)說(shuō)，我們可以按照參加締約國(guó)的多少，將它們分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定兩大類。前者系兩個(gè)國(guó)家之間所締結(jié)的稅收協(xié)定，后者系三個(gè)或三個(gè)以上的國(guó)家之間所締結(jié)的稅收協(xié)定。除此之外，我們還可以按照稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容和范圍的大小，將它們分為一般稅收協(xié)定和特定稅收協(xié)定兩大類。現(xiàn)將這兩大類稅收協(xié)定分述如下：
1.一般稅收協(xié)定
一般稅收協(xié)定是指締約國(guó)各方所簽訂的廣泛涉及處理相互間各種稅收關(guān)系的協(xié)定。
過(guò)去，在這方面最普遍的是有關(guān)協(xié)調(diào)締約國(guó)之間邊界地區(qū)居民稅收制度的協(xié)定，如法國(guó)與盧森堡于1906年簽訂的稅收協(xié)定。近年來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的迅速發(fā)展相對(duì)人稅的不斷擴(kuò)大與增加，一般稅收協(xié)定通常已包括締約國(guó)之間所有有關(guān)各種所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際稅收問(wèn)題在內(nèi)，有的在一般稅收協(xié)定之外，還附加簽訂議定書和特殊的工作協(xié)定。
2.特定稅收協(xié)定
特定稅收協(xié)定是指締約國(guó)各方為處理相互間某一特定稅收關(guān)系或特定稅種問(wèn)題所簽訂的協(xié)定，如有關(guān)避免海運(yùn)和空運(yùn)雙重征稅的協(xié)定、有關(guān)避免特許權(quán)使用費(fèi)雙重征稅的協(xié)定以及有關(guān)公司稅制度的協(xié)定等。
在西方國(guó)家中，關(guān)于避免遺產(chǎn)稅雙重征稅的協(xié)定，是較早出現(xiàn)的一種特定稅收協(xié)定，這是因?yàn)檫z產(chǎn)稅的開征早于所得稅。社會(huì)保險(xiǎn)稅是西方國(guó)家出現(xiàn)較晚但發(fā)展很快的一種稅，隨著各國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)稅稅率的不斷提高和稅額的不斷增長(zhǎng)，避免社會(huì)保險(xiǎn)稅的國(guó)際雙重征稅已成為西方國(guó)家居民十分重視的問(wèn)題。目前，已有不少國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)和德國(guó)等國(guó)家都先后與別國(guó)簽訂了這方面的特定稅收協(xié)定。此外，有些宗主國(guó)與其附屬國(guó)和領(lǐng)地之間為解決稅收爭(zhēng)端所訂立的稅收仲裁協(xié)定，也屬于特定稅收協(xié)定的一類，如美國(guó)同波多黎各、關(guān)島等訂立的稅收仲裁協(xié)定，法國(guó)同其海外領(lǐng)地和摩洛哥公國(guó)等訂立的稅收仲裁協(xié)定等。
除了上述一般稅收協(xié)定與特定稅收協(xié)定以外，在有些國(guó)際協(xié)定或國(guó)際條約中，往往也會(huì)包括有個(gè)別有關(guān)稅收方面的條款。雖然我們不能把這類情況也列入國(guó)際稅收協(xié)定的分類之中，但是，卻有必要簡(jiǎn)要介紹一下通常包括有稅收條款的幾種國(guó)際協(xié)定或條約。
?。?）關(guān)于確立締約國(guó)之間國(guó)家關(guān)系原則的協(xié)定。在這類協(xié)定中，一般都包括無(wú)差別待遇條款，即給予別國(guó)國(guó)民和法人社團(tuán)享有與本國(guó)國(guó)民和法人社團(tuán)相同的稅收待遇。但是，一般都允許每個(gè)國(guó)家保留給予本國(guó)國(guó)民由于公民地位或家庭負(fù)擔(dān)等原因所應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠權(quán)。
（2）關(guān)于建立締約國(guó)之間外交和領(lǐng)事關(guān)系的協(xié)定。在這些協(xié)定中，一般都包括各自給予對(duì)方常駐本國(guó)外交使團(tuán)官員及其工作人員以稅收特權(quán)待遇的條款。這些特權(quán)待遇，在1961年簽訂的《維也納外交關(guān)系公約》以及1963年簽訂、1967生效的《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》中，都有詳細(xì)規(guī)定。
（3）關(guān)于締約國(guó)之間的商業(yè)協(xié)定。這是指那些給予貿(mào)易伙伴國(guó)的商品和勞務(wù)進(jìn)口以最惠國(guó)待遇的有關(guān)協(xié)定，如一個(gè)旨在消除國(guó)際貿(mào)易中的各種限制和障礙，以實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由化的《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》，其中就包括有彼此進(jìn)行減免關(guān)稅的條款。
（4）某些特殊類型的國(guó)際協(xié)定。這類協(xié)定一般指某些國(guó)際組織與駐地國(guó)之間確定相互關(guān)系原則的協(xié)定，如美國(guó)與聯(lián)合國(guó)簽訂的有關(guān)紐約總部布局的協(xié)定、法國(guó)與聯(lián)合國(guó)教科文組織和其他分支機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)定等。所有這些協(xié)定，一般都包括對(duì)設(shè)在駐地國(guó)的國(guó)際性組織及其工作人員以及參加該組織的各國(guó)代表和借調(diào)人員給予稅收優(yōu)惠待遇的條款。
從以上對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史和分類的闡述，我們可以得到以下認(rèn)識(shí)：一個(gè)多世紀(jì)來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)和技術(shù)合作交流的逐步擴(kuò)大，國(guó)際稅收協(xié)定已由開始時(shí)偶爾在有關(guān)國(guó)家之間出現(xiàn)，發(fā)展到成為當(dāng)今國(guó)際上的普遍現(xiàn)象，并由特定稅收協(xié)定向一般稅收協(xié)定發(fā)展。自從世界上出現(xiàn)了地區(qū)性經(jīng)濟(jì)集團(tuán)和大國(guó)政治集團(tuán)，繼雙邊稅收協(xié)定之后又出現(xiàn)了多邊稅收協(xié)定。自第一次世界大戰(zhàn)后，由于國(guó)際性組織的建立和各國(guó)稅收制度的變革，各種稅收協(xié)定的內(nèi)容和條款也在不斷擴(kuò)充，并從多樣化最終地趨向于規(guī)范化。
其次，根據(jù)國(guó)際法準(zhǔn)則，一國(guó)的涉外稅法不能對(duì)別國(guó)的征稅權(quán)做出約束，不能強(qiáng)制對(duì)方國(guó)家接受自己的稅法規(guī)定。再次，隨著稅收國(guó)際化的不斷深入，各國(guó)間稅務(wù)合作的領(lǐng)域也不斷擴(kuò)大，這就更需要稅收協(xié)定來(lái)加以規(guī)范。
一、國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史
國(guó)際稅收協(xié)定從產(chǎn)生到現(xiàn)在已有150多年的歷史。19世紀(jì)末，隨著資本主義國(guó)家經(jīng)濟(jì)向外擴(kuò)張，資本輸出已成為當(dāng)時(shí)國(guó)際間經(jīng)濟(jì)交往的一個(gè)重要特征。但是，由于這個(gè)時(shí)期資本輸出的主要對(duì)象是那些不具備獨(dú)立和完整主權(quán)的殖民地和半殖民地的國(guó)家，它們根本不可能同資本輸出國(guó)之間公平分享國(guó)際財(cái)政收入；此外，所得稅制也只在少數(shù)國(guó)家建立不久，資本輸出國(guó)和輸入國(guó)之間在國(guó)際稅收分配方面的矛盾尚未激化。所以，這個(gè)時(shí)期雖然在某些國(guó)家之間出現(xiàn)了一些國(guó)際稅收協(xié)定，但其內(nèi)容和形式還不完整，處于草創(chuàng)階段。據(jù)有關(guān)資料記載，世界上第一個(gè)稅收協(xié)定，可以追溯到1 843年比利時(shí)與法國(guó)簽訂的協(xié)定，該協(xié)定主要是解決兩國(guó)間在稅務(wù)問(wèn)題上的相互合作和情報(bào)交換等問(wèn)題。在遺產(chǎn)稅方面的第一個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定，是于1872年由瑞士以沃州政府同英國(guó)締結(jié)的避免雙重征稅的協(xié)定。在所得稅方面的第一個(gè)綜合性稅收協(xié)定，是于1899年6月21日由奧匈帝國(guó)和普魯士王國(guó)簽訂的避免雙重征稅的協(xié)定，該協(xié)定首次提出對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機(jī)構(gòu)所得以及個(gè)人勞務(wù)所得，可以由收入的來(lái)源國(guó)征稅，其他類型所得由居住國(guó)征稅。
縱觀國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史，具有現(xiàn)代意義的對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免國(guó)際雙重征稅的綜合性的稅收協(xié)定起步于20世紀(jì)20年代。第一次世界大戰(zhàn)后，隨著所得稅在各國(guó)的相繼開征、所得稅的負(fù)擔(dān)日益加重，資本輸出國(guó)（如當(dāng)時(shí)的英國(guó)，以后的美國(guó)）中納稅人的國(guó)際雙重征稅問(wèn)題尖銳地表現(xiàn)出來(lái)了。為此，國(guó)際商會(huì)（International Chamber of Commerce）曾于1921年、1922年、1923年和1924年組織會(huì)員國(guó)對(duì)雙重征稅進(jìn)行了4次專題討論。1921年，國(guó)際聯(lián)盟（League of Na- tions）根據(jù)1920年布魯塞爾國(guó)際財(cái)政會(huì)議的要求，建立了一個(gè)由美國(guó)的塞利格曼、荷蘭的布魯英斯、意大利的艾因諾第和英國(guó)的斯坦普組成的四人稅務(wù)專家組，著手研究國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。1923年4月3日，專家組發(fā)表了一份關(guān)于國(guó)際雙重征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的研究報(bào)告。報(bào)告首次從理論上闡述了雙重征稅對(duì)國(guó)際資本流動(dòng)的影響、稅收管轄權(quán)的執(zhí)行依據(jù)，以及試圖找到資本輸出國(guó)與資本輸入國(guó)之間財(cái)政利益分配的各種組合。報(bào)告提出了確定納稅義務(wù)的兩個(gè)主要因素，即財(cái)富所有人的居住地和財(cái)富的來(lái)源地（所謂來(lái)源地，是指經(jīng)濟(jì)上的含義，并非單純的地理上的含義）、而課稅權(quán)主體應(yīng)對(duì)此作出選擇。確定納稅義務(wù)的其他因素還包括國(guó)籍、臨時(shí)居住地、課稅主體的實(shí)際所在地、課稅主體的登記注冊(cè)地。專家們對(duì)不同類型所得和財(cái)產(chǎn)的課稅原則提出了自己的觀點(diǎn)，如對(duì)土地、采礦企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、工業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)用具，應(yīng)優(yōu)先由財(cái)富來(lái)源地所在國(guó)課稅，而對(duì)有價(jià)證券、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和個(gè)人勞務(wù)，應(yīng)由財(cái)富所有人居住地國(guó)家課稅。同時(shí)，報(bào)告還提出了避免國(guó)際雙重征稅可供選擇的四種方案：一是居民所在國(guó)對(duì)其居民在外國(guó)繳納的稅收予以減除；二是收入來(lái)源國(guó)免征非居民來(lái)源于境內(nèi)收入的稅收；三是居民所在國(guó)和收入來(lái)源國(guó)相互間在一定條件下對(duì)稅收進(jìn)行分配；四是采取分類法，即對(duì)某些專項(xiàng)所得可明確由居民所在國(guó)或由收入來(lái)源國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)。
盡管當(dāng)時(shí)的四個(gè)方案中沒(méi)有一項(xiàng)方案被所有國(guó)家一致接納，顯然，這是因?yàn)楦鲊?guó)的經(jīng)濟(jì)狀況不盡一致，難以統(tǒng)一能滿足各國(guó)經(jīng)濟(jì)利益的稅收分配原則，但報(bào)告在最后提出的希望是，以后，隨著落后國(guó)家工業(yè)化進(jìn)程的不斷發(fā)展，居住地納稅原則即第二種方案，應(yīng)被認(rèn)為是解決國(guó)際雙重征稅難題的最有效和最能為各國(guó)所接受的原則?？梢哉J(rèn)為，以塞利格曼為首的專家組提出的研究報(bào)告、對(duì)以后國(guó)際稅收的研究和國(guó)際稅收協(xié)定范本的產(chǎn)生和發(fā)展有著重要的影響。
與此同時(shí)，1922年，為了研究國(guó)際雙重征稅和防止國(guó)際偷漏稅的管理等實(shí)際問(wèn)題，國(guó)際聯(lián)盟在財(cái)政委員會(huì)范圍內(nèi)成立了一個(gè)由比利時(shí)、英國(guó)、意大利、捷克斯洛伐克、法國(guó)、荷蘭和瑞士七國(guó)高級(jí)稅務(wù)官員組成的工作組。1925年，德國(guó)、阿根廷、波蘭、日本和委內(nèi)瑞拉的代表相繼參加了工作組。美國(guó)代表于1927年也進(jìn)入了這個(gè)工作組工作。工作組在1923～1927年期間起草了下列4個(gè)有關(guān)雙邊稅收協(xié)定的文件，即《關(guān)于避免對(duì)直接稅重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》、《關(guān)于避免對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》、《關(guān)于征稅的行政管理援助的雙邊協(xié)定》和《關(guān)于征稅的司法援助的雙邊協(xié)定》。所有這些范本及其注釋主要是提供給國(guó)際聯(lián)盟的成員國(guó)和非成員國(guó)政府研究和參考的。1928年10月，在日內(nèi)瓦召開了由27個(gè)國(guó)家代表參加的專門會(huì)議。會(huì)議草擬了包含消除國(guó)際雙重征稅和防止國(guó)際偷漏稅為內(nèi)容的國(guó)際稅收協(xié)定初稿，并首次提出了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在國(guó)際稅收中的概念內(nèi)涵。
1929年，國(guó)際聯(lián)盟的常設(shè)機(jī)構(gòu)之一——財(cái)政委員會(huì)宣告成立。委員會(huì)經(jīng)過(guò)對(duì)3 5個(gè)國(guó)家的調(diào)查研究，起草了一份有關(guān)國(guó)家間所得分配的協(xié)定草案。這個(gè)草案首先由國(guó)際商會(huì)美國(guó)部在華盛頓和紐約組織召開的專門會(huì)議上進(jìn)行討論，以后又在1933年6月召開的財(cái)政委員會(huì)全體會(huì)議上再次討論。在1935年6月召開的財(cái)政委員會(huì)全體會(huì)議上略加修改的這個(gè)草案，被批準(zhǔn)為1935年協(xié)定范本。
1940年，財(cái)政委員會(huì)在荷蘭召開的會(huì)議上，總結(jié)了稅收協(xié)定研究工作的成果，并對(duì)1928年和1935年的協(xié)定范本作了一系列補(bǔ)充。由于第二次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，委員會(huì)難以進(jìn)一步開展工作，被迫中斷了某些活動(dòng)。然而，1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城還是召開了兩次高級(jí)稅務(wù)會(huì)議，參加會(huì)議的有美國(guó)和拉丁美洲的國(guó)家。在后一次會(huì)議上，又曾擬訂了一些新的協(xié)定范本草案，其中包括有關(guān)避免所得雙重征稅的協(xié)定范本、有關(guān)避免遺產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本和有關(guān)政府間就直接稅的計(jì)征建立協(xié)作關(guān)系的協(xié)定。所有這些協(xié)定范本草案被稱為“墨西哥草案”。“墨西哥草案”的特征是，采取了對(duì)資本輸入國(guó)有利的課稅原則，即強(qiáng)調(diào)了收入來(lái)源國(guó)的優(yōu)先征稅權(quán)，對(duì)非居民的所得幾乎完全由來(lái)源國(guó)課稅；對(duì)來(lái)自工業(yè)、商業(yè)和農(nóng)業(yè)的所得或其他營(yíng)利性活動(dòng)的所得，僅在實(shí)際經(jīng)營(yíng)地課稅，而不是在納稅人的國(guó)籍國(guó)或居住國(guó)課稅。
1946年3月，國(guó)際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)在倫敦召開了第10屆全體會(huì)議，會(huì)上重新討論了墨西哥城會(huì)議擬訂的協(xié)定范本草案，并提出了“倫敦草案”?！皞惗夭莅浮辈⑽唇邮堋澳鞲绮莅浮睂?duì)股息事項(xiàng)所得的源泉課稅原則，但同意對(duì)利息按一定的百分比由源泉國(guó)課征預(yù)提稅；對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)則要求在扣除成本和費(fèi)用的基礎(chǔ)上，實(shí)行有限制的源泉國(guó)課稅。委員會(huì)希望，在國(guó)際聯(lián)盟解散后新的歷史條件下，有關(guān)國(guó)際稅收問(wèn)題的討論，能夠?qū)σ郧暗墓ぷ鞒晒o予充分利用。
聯(lián)合國(guó)成立后，在其經(jīng)濟(jì)和社會(huì)理事會(huì)1946年10月1日第2（Ⅲ）號(hào)文件的決議中，肯定了前國(guó)際聯(lián)盟財(cái)政委員會(huì)的工作成果繼續(xù)有效；并決定建立一個(gè)財(cái)政委員會(huì)來(lái)幫助聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)委員會(huì)研究國(guó)家財(cái)政，特別是某些法律、行政管理和技術(shù)上的問(wèn)題。此后，由于國(guó)際局勢(shì)中“冷戰(zhàn)”加劇，1954年，財(cái)政委員會(huì)及其工作小組的工作曾一度中斷。于是，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織（OEEC）（1961年，該組織為經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織所取代）便成為國(guó)際財(cái)政問(wèn)題合作的中心。1956年3月，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織財(cái)政委員會(huì)宣告成立。自1958年起，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織財(cái)政委員會(huì)著手為這個(gè)組織的成員國(guó)起草有關(guān)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的新的協(xié)定范本。
自1958年至1961年，財(cái)政委員會(huì)進(jìn)行了大量的工作，最后于1963年公布了有關(guān)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本草案（簡(jiǎn)稱為《經(jīng)合發(fā)組織1963年協(xié)定范本草案》）。這個(gè)協(xié)定范本草案得到很多國(guó)家的承認(rèn)，并作為協(xié)調(diào)國(guó)際稅收關(guān)系的重要參考文件。事實(shí)上，1977年前，國(guó)際上簽訂的大部分稅收協(xié)定都是建立在這個(gè)文件基礎(chǔ)之上的。除此之外，委員會(huì)于1966年又起草了《關(guān)于對(duì)財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》。1967年，財(cái)政委員會(huì)[1971年起易名為財(cái)政事務(wù)委員會(huì)（Committee on Fiscal Affairs）]開始修訂《經(jīng)合發(fā)組織1963年協(xié)定范本草案》，這是因?yàn)楦鲊?guó)的稅收制度發(fā)生了較大的變化，國(guó)際間稅收關(guān)系擴(kuò)大了，某些企業(yè)和公司在跨國(guó)活動(dòng)中的組織形式也日趨復(fù)雜。1977年，經(jīng)合發(fā)組織正式公布了首次修訂后的新的《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（The OECD Model Convention for the Avoidance of Double Taxation witll Respect to Taxes on Income and on Capital，簡(jiǎn)稱為《經(jīng)合發(fā)組織1977年協(xié)定范本》）以及內(nèi)容豐富的注釋本。
30多年來(lái)，《經(jīng)合發(fā)組織1977年協(xié)定范本》對(duì)于合理劃分締約國(guó)的征稅權(quán)，消除國(guó)際雙重征稅，加強(qiáng)國(guó)家間的稅務(wù)協(xié)作，起了指導(dǎo)作用，得到了世界輿論的肯定。但是在實(shí)踐過(guò)程中，范本也顯露了許多不完善之處。為此，經(jīng)合發(fā)組織根據(jù)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化發(fā)展新形勢(shì)的要求，總結(jié)了各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并進(jìn)行了大量的調(diào)查研究，于199 2年提出了稅收協(xié)定新范本，新范本易名為《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)課稅的協(xié)定范本》（The OECD Model Tax Convention on Income and Capital，簡(jiǎn)稱為《經(jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》）。與原范本比較，更改的主要內(nèi)容有14個(gè)方面，包括條文和注釋兩個(gè)部分。為了不斷地完善協(xié)定范本，財(cái)政事務(wù)委員會(huì)認(rèn)為，今后要在廣泛吸收成員國(guó)和非成員國(guó)建議的基礎(chǔ)上，對(duì)協(xié)定范本作周期性的修訂。為此，19 92年后，委員會(huì)于1994年、1995年和1997年對(duì)協(xié)定范本的條文和注釋先后進(jìn)行了三次修訂。
60年代以后，大量的發(fā)展中國(guó)家加入聯(lián)合國(guó)。由于《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》較多考慮的是發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，而發(fā)展中國(guó)家很難據(jù)此維護(hù)自己的利益，因此，廣大發(fā)展中國(guó)家迫切要求聯(lián)合國(guó)制定一個(gè)能反映其本身利益的國(guó)際稅收協(xié)定范本。1968年，聯(lián)合國(guó)秘書長(zhǎng)根據(jù)聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)理事會(huì)1967年8月4日第1273（XLⅢ）號(hào)文件的決議，組織了一個(gè)專家小組來(lái)起草發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的稅收協(xié)定范本。在專家小組的第七次全體會(huì)議上，專家們以《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》為樣本，提出了《發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間關(guān)于稅收協(xié)定的指南》。1977年。專家小組又進(jìn)一步修訂了這個(gè)指南，把它修改成一個(gè)附有注釋的協(xié)定范本，即《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本（草案）》（The UN Draft Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，簡(jiǎn)稱為《聯(lián)合國(guó)范本》）。1979年12月，專家小組第八次全體會(huì)議重新審查并通過(guò)了這個(gè)范本草案，將其作為聯(lián)合國(guó)用于協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)關(guān)系的正式參考文件。該范本與《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》相比，對(duì)所得來(lái)源國(guó)有全部或部分征稅優(yōu)先權(quán)提供了更多的依據(jù)。
在此之前，某些區(qū)域性國(guó)際組織也曾公布過(guò)一些稅收協(xié)定范本，其中影響較大的有美國(guó)財(cái)政部于1977年公布、1981年和1996年兩度修訂的《美國(guó)所得稅協(xié)定范本》、《非洲法語(yǔ)國(guó)家多邊稅收協(xié)定草案》（1964年）、《不列顛聯(lián)邦稅收協(xié)定范本》（1964年）和《安第斯條約成員國(guó)避免雙重征稅協(xié)定》（1971年）等。其他多邊稅收協(xié)定還有：原經(jīng)互會(huì)成員國(guó)簽訂的《避免雙重征稅協(xié)定》（1977年）；1964年5月，比利時(shí)、荷蘭、盧森堡關(guān)稅經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟簽訂的有關(guān)稅收協(xié)作協(xié)定；1972年，丹麥、芬蘭、瑞典、挪威和冰島五國(guó)簽訂的《北歐協(xié)定》；1975年，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體與非洲、加勒比和太平洋地區(qū)的發(fā)展中國(guó)家簽訂的《洛美協(xié)定》，即《協(xié)調(diào)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體與發(fā)展中國(guó)家稅收關(guān)系的協(xié)定》；等等。
我國(guó)于20世紀(jì)80年代開始，隨著經(jīng)濟(jì)改革與對(duì)外開放的不斷深入，已經(jīng)先后同許多國(guó)家締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定。截至1997年底，我國(guó)已先后同日本、美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、比利時(shí)、加拿大、新加坡、馬來(lái)西亞、芬蘭、丹麥、挪威、瑞典、新西蘭、泰國(guó)、意大利、荷蘭、波蘭、捷克和斯洛伐克、澳大利亞、南斯拉夫、巴基斯坦、保加利亞、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、馬耳他、韓國(guó)、印度、盧森堡、阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)、俄羅斯、巴布亞新幾內(nèi)亞、毛里求斯、白俄羅斯、克羅地亞、斯洛文尼亞、烏克蘭等50多個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。實(shí)踐證明，這些協(xié)定不僅維護(hù)了我國(guó)在國(guó)際稅收分配關(guān)系中的主權(quán)利益，而且還促進(jìn)了與各國(guó)間的經(jīng)濟(jì)合作。
二、國(guó)際稅收協(xié)定的分類
目前，在大量國(guó)際稅收協(xié)定中，無(wú)論是內(nèi)容還是形式，都愈來(lái)愈多樣化。一般來(lái)說(shuō)，我們可以按照參加締約國(guó)的多少，將它們分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定兩大類。前者系兩個(gè)國(guó)家之間所締結(jié)的稅收協(xié)定，后者系三個(gè)或三個(gè)以上的國(guó)家之間所締結(jié)的稅收協(xié)定。除此之外，我們還可以按照稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容和范圍的大小，將它們分為一般稅收協(xié)定和特定稅收協(xié)定兩大類。現(xiàn)將這兩大類稅收協(xié)定分述如下：
1.一般稅收協(xié)定
一般稅收協(xié)定是指締約國(guó)各方所簽訂的廣泛涉及處理相互間各種稅收關(guān)系的協(xié)定。
過(guò)去，在這方面最普遍的是有關(guān)協(xié)調(diào)締約國(guó)之間邊界地區(qū)居民稅收制度的協(xié)定，如法國(guó)與盧森堡于1906年簽訂的稅收協(xié)定。近年來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的迅速發(fā)展相對(duì)人稅的不斷擴(kuò)大與增加，一般稅收協(xié)定通常已包括締約國(guó)之間所有有關(guān)各種所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際稅收問(wèn)題在內(nèi)，有的在一般稅收協(xié)定之外，還附加簽訂議定書和特殊的工作協(xié)定。
2.特定稅收協(xié)定
特定稅收協(xié)定是指締約國(guó)各方為處理相互間某一特定稅收關(guān)系或特定稅種問(wèn)題所簽訂的協(xié)定，如有關(guān)避免海運(yùn)和空運(yùn)雙重征稅的協(xié)定、有關(guān)避免特許權(quán)使用費(fèi)雙重征稅的協(xié)定以及有關(guān)公司稅制度的協(xié)定等。
在西方國(guó)家中，關(guān)于避免遺產(chǎn)稅雙重征稅的協(xié)定，是較早出現(xiàn)的一種特定稅收協(xié)定，這是因?yàn)檫z產(chǎn)稅的開征早于所得稅。社會(huì)保險(xiǎn)稅是西方國(guó)家出現(xiàn)較晚但發(fā)展很快的一種稅，隨著各國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)稅稅率的不斷提高和稅額的不斷增長(zhǎng)，避免社會(huì)保險(xiǎn)稅的國(guó)際雙重征稅已成為西方國(guó)家居民十分重視的問(wèn)題。目前，已有不少國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)和德國(guó)等國(guó)家都先后與別國(guó)簽訂了這方面的特定稅收協(xié)定。此外，有些宗主國(guó)與其附屬國(guó)和領(lǐng)地之間為解決稅收爭(zhēng)端所訂立的稅收仲裁協(xié)定，也屬于特定稅收協(xié)定的一類，如美國(guó)同波多黎各、關(guān)島等訂立的稅收仲裁協(xié)定，法國(guó)同其海外領(lǐng)地和摩洛哥公國(guó)等訂立的稅收仲裁協(xié)定等。
除了上述一般稅收協(xié)定與特定稅收協(xié)定以外，在有些國(guó)際協(xié)定或國(guó)際條約中，往往也會(huì)包括有個(gè)別有關(guān)稅收方面的條款。雖然我們不能把這類情況也列入國(guó)際稅收協(xié)定的分類之中，但是，卻有必要簡(jiǎn)要介紹一下通常包括有稅收條款的幾種國(guó)際協(xié)定或條約。
?。?）關(guān)于確立締約國(guó)之間國(guó)家關(guān)系原則的協(xié)定。在這類協(xié)定中，一般都包括無(wú)差別待遇條款，即給予別國(guó)國(guó)民和法人社團(tuán)享有與本國(guó)國(guó)民和法人社團(tuán)相同的稅收待遇。但是，一般都允許每個(gè)國(guó)家保留給予本國(guó)國(guó)民由于公民地位或家庭負(fù)擔(dān)等原因所應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠權(quán)。
（2）關(guān)于建立締約國(guó)之間外交和領(lǐng)事關(guān)系的協(xié)定。在這些協(xié)定中，一般都包括各自給予對(duì)方常駐本國(guó)外交使團(tuán)官員及其工作人員以稅收特權(quán)待遇的條款。這些特權(quán)待遇，在1961年簽訂的《維也納外交關(guān)系公約》以及1963年簽訂、1967生效的《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》中，都有詳細(xì)規(guī)定。
（3）關(guān)于締約國(guó)之間的商業(yè)協(xié)定。這是指那些給予貿(mào)易伙伴國(guó)的商品和勞務(wù)進(jìn)口以最惠國(guó)待遇的有關(guān)協(xié)定，如一個(gè)旨在消除國(guó)際貿(mào)易中的各種限制和障礙，以實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由化的《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》，其中就包括有彼此進(jìn)行減免關(guān)稅的條款。
（4）某些特殊類型的國(guó)際協(xié)定。這類協(xié)定一般指某些國(guó)際組織與駐地國(guó)之間確定相互關(guān)系原則的協(xié)定，如美國(guó)與聯(lián)合國(guó)簽訂的有關(guān)紐約總部布局的協(xié)定、法國(guó)與聯(lián)合國(guó)教科文組織和其他分支機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)定等。所有這些協(xié)定，一般都包括對(duì)設(shè)在駐地國(guó)的國(guó)際性組織及其工作人員以及參加該組織的各國(guó)代表和借調(diào)人員給予稅收優(yōu)惠待遇的條款。
從以上對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史和分類的闡述，我們可以得到以下認(rèn)識(shí)：一個(gè)多世紀(jì)來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)和技術(shù)合作交流的逐步擴(kuò)大，國(guó)際稅收協(xié)定已由開始時(shí)偶爾在有關(guān)國(guó)家之間出現(xiàn)，發(fā)展到成為當(dāng)今國(guó)際上的普遍現(xiàn)象，并由特定稅收協(xié)定向一般稅收協(xié)定發(fā)展。自從世界上出現(xiàn)了地區(qū)性經(jīng)濟(jì)集團(tuán)和大國(guó)政治集團(tuán)，繼雙邊稅收協(xié)定之后又出現(xiàn)了多邊稅收協(xié)定。自第一次世界大戰(zhàn)后，由于國(guó)際性組織的建立和各國(guó)稅收制度的變革，各種稅收協(xié)定的內(nèi)容和條款也在不斷擴(kuò)充，并從多樣化最終地趨向于規(guī)范化。
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