CPA《會(huì)計(jì)》總結(jié)：混合債務(wù)重組（16-5）

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混合債務(wù)重組

　　[經(jīng)典例題]

　　甲公司為上市公司，于2008年1月31日銷售一批商品給正保股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱正保公司），銷售價(jià)款7000萬(wàn)元，增值稅稅率為17％。同時(shí)收到正保公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個(gè)月、票面年利率為4％、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，正保公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難無(wú)法按期兌付該票據(jù)本息。

　　2008年12月正保公司與甲公司進(jìn)行債務(wù)重組，其相關(guān)資料如下：

　?。?）免除積欠利息。

　?。?）正保公司以一臺(tái)設(shè)備按照公允價(jià)值抵償部分債務(wù)，該設(shè)備的賬面原價(jià)為420萬(wàn)元，累計(jì)折舊為70萬(wàn)元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備28萬(wàn)元，公允價(jià)值為322萬(wàn)元。以銀行存款支付清理費(fèi)用14萬(wàn)元。該設(shè)備于2008年12月31日運(yùn)抵甲公司。

　?。?）將上述債務(wù)中的5600萬(wàn)元轉(zhuǎn)為正保公司的5600萬(wàn)股普通股，每股面值和市價(jià)均為1元。正保公司于2008年12月31日辦理了有關(guān)增資批準(zhǔn)手續(xù)，并向甲公司出具了出資證明。

　　（4）將剩余債務(wù)的償還期限延長(zhǎng)至2010年12月31日，并從2009年1月1日起按3％的年利率收取利息。并且，如果正保公司從2009年起，年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額超過(guò)1400萬(wàn)元，則年利率上升至4％；如全年利潤(rùn)總額低于1400萬(wàn)元，則仍維持3％的年利率。假設(shè)此或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件。正保公司2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額1540萬(wàn)元，2010年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額840萬(wàn)元。

　?。?）債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，正保公司于每年年末支付利息。

　　（不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)）

　　要求：分別編制甲公司和正保公司與債務(wù)重組有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

　　[例題答案]

　　甲公司（債權(quán)人）：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——正保公司　　5600

　　　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　322

　　　　應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　　　2268（7000×1.17－322―5600）

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　163.8

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)——正保公司　　　　　　　　8353.8[7000+7000×17％+（7000+7000×17％）×4％÷2]

　　2009年正保公司利潤(rùn)總額1540萬(wàn)元，甲公司應(yīng)按4％的年利率收取利息：

　　借：銀行存款　　90.72（2268×4％）

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　90.72

　　2010年正保公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)840萬(wàn)元，未能實(shí)現(xiàn)1400萬(wàn)元，甲公司按3％的年利率收取利息及本金：

　　借：銀行存款　　2336.04

　　　　貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組　　2268

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　68.04（2268×3％）

　　正保公司：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　336

　　　　累計(jì)折舊　　　　70

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　28

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　420

　　　　　　銀行存款　　　　　　14

　　借：應(yīng)付票據(jù)——甲公司　　8353.8

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得　14（336-322）

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　336

　　　　　　應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　2268（7000×1.17－322－5600）

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　45.36　[2268×（4％－3％）×2]

　　　　　　股本　　　　　　　　　5600

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　118.44

　　2009年應(yīng)按4％的年利率支付利息：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　68.04（2268×3％）

　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　22.68[2268×（4％－3％）]

　　　　貸：銀行存款　　　　90.72

　　2010年償還債務(wù)時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組　　2268

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　68.04

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　2336.04

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債　　　22.68

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　22.68

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值；涉及延期還款的還應(yīng)減去將來(lái)應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。通俗地說(shuō)，就是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去債務(wù)重組日抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，再減去將來(lái)應(yīng)付的金額，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再減去將來(lái)應(yīng)收金額，再減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

　　1.以現(xiàn)金清償債務(wù)（1）債務(wù)人：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：銀行存款

　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（支付的現(xiàn)金小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額）

　　（2）債權(quán)人：

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（收到的現(xiàn)金小于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（收到的現(xiàn)金大于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額）

　　2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)：

　?。?）債務(wù)人：

　?、僖怨潭ㄙY產(chǎn)抵償債務(wù)：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　　　累計(jì)折舊

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

　　　　銀行存款

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得

　　②以無(wú)形資產(chǎn)抵償債務(wù)：

　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

　　　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　銀行存款

　　　　累計(jì)攤銷

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅等

　　　　　　銀行存款（支付的費(fèi)用）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得（非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)之間的差額）

　?、垡源尕浀謨攤鶆?wù)：

　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

　　　　貸：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)收入（存貨公允價(jià)值）

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　借：主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)成本

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　　　貸：庫(kù)存商品（賬面余額）

　?、芤怨善?、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)：

　　借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)等（金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（金融資產(chǎn)公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額）

　?。?）債權(quán)人：

　　借：有關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)（公允價(jià)值）

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　銀行存款

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記“資產(chǎn)減值損失”）

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　　　　　銀行存款

　　二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　1、債權(quán)人

　　取得的股權(quán)的公允價(jià)值低于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　取得的股權(quán)的公允價(jià)值高于應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　　　　　資產(chǎn)減值損失

　　2、債務(wù)人

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　三、修改其他債務(wù)條件

　　1.不附或有條件的債務(wù)重組

　?。?）債務(wù)人

　　重組后債務(wù)的入賬價(jià)值→修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得）

　?。?）債權(quán)人

　　重組后債權(quán)的入賬價(jià)值→修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值重組債券的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理。

　　2.附或有條件的債務(wù)重組

　?。?）債務(wù)人

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組（不包括或有應(yīng)付金額和應(yīng)付利息）

　　　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債（滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額）

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　或有應(yīng)付金額在繼后期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間實(shí)際發(fā)生的，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　　　貸：銀行存款（或其他應(yīng)付款）

　?。?）債權(quán)人

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（不包括或有應(yīng)收金額和應(yīng)收利息）

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記）資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：應(yīng)收賬款

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