CPA《會(huì)計(jì)》總結(jié)：?jiǎn)雾?xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量（9-1）

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第一節(jié)　單項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量

　　[經(jīng)典例題]

　　正保股份有限公司（本題下稱(chēng)“正保公司”）適用的所得稅稅率為25％，對(duì)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。甲公司2008年年末結(jié)賬時(shí)，需要對(duì)下列交易或事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　?。?）2008年12月31日，正保公司應(yīng)收賬款余額為9600萬(wàn)元，按賬齡分析應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為1500萬(wàn)元。

　　2008年初，應(yīng)收賬款余額為7600萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為1400萬(wàn)元；2008年壞賬準(zhǔn)備的借方發(fā)生額為200萬(wàn)元（為本年核銷(xiāo)的應(yīng)收賬款），貸方發(fā)生額為40萬(wàn)元（為收回以前年度已核銷(xiāo)的應(yīng)收賬款而轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備）。

　　（2）擁有的甲設(shè)備原值為3500萬(wàn)元，已計(jì)提的折舊為800萬(wàn)元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)元，2008年12月31日，該類(lèi)設(shè)備存在明顯的減值跡象，即如果該公司出售甲設(shè)備，買(mǎi)方愿意以1800萬(wàn)元的銷(xiāo)售凈價(jià)收購(gòu)；如果繼續(xù)使用，尚可使用年限為5年，未來(lái)4年現(xiàn)金流量?jī)糁狄约暗?年使用和期滿(mǎn)處置的現(xiàn)金流量?jī)糁捣謩e為800萬(wàn)元、550萬(wàn)元、400萬(wàn)元、320萬(wàn)元、180萬(wàn)元。采用的折現(xiàn)率為5％。

　?。?）一項(xiàng)專(zhuān)有技術(shù)B的賬面成本190萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)額為100萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備為零，該專(zhuān)有技術(shù)已被其他新的技術(shù)所代替，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大不利影響。公司經(jīng)分析，認(rèn)定該專(zhuān)有技術(shù)雖然價(jià)值受到重大影響，但仍有30萬(wàn)元左右的剩余價(jià)值。

　　（4）預(yù)計(jì)某生產(chǎn)線(xiàn)在未來(lái)4年內(nèi)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~分別為2500萬(wàn)元、3000萬(wàn)元、4000萬(wàn)元、6000萬(wàn)元，2013年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~以及該生產(chǎn)線(xiàn)使用壽命結(jié)束時(shí)處置形成的現(xiàn)金流量?jī)纛~合計(jì)為8 000萬(wàn)元；假定按照5％的折現(xiàn)率和相應(yīng)期間的價(jià)值系數(shù)計(jì)算該生產(chǎn)線(xiàn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；該生產(chǎn)線(xiàn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為19 000萬(wàn)元。2008年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備前該生產(chǎn)線(xiàn)的賬面價(jià)值為19100萬(wàn)元。

　　（5）對(duì)D公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)該公司經(jīng)營(yíng)不善，虧損嚴(yán)重，對(duì)該公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額下跌至2100萬(wàn)元。該項(xiàng)投資系2008年8月以一幢寫(xiě)字樓從另一家公司置換取得的。2008年8月長(zhǎng)城公司換出寫(xiě)字樓的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，累計(jì)折舊5000萬(wàn)元，公允價(jià)值為2700萬(wàn)元。假定該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，寫(xiě)字樓的公允價(jià)值能可靠計(jì)量，正保公司對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。

　　（6）庫(kù)存甲原材料、乙產(chǎn)成品的賬面余額分別為1000萬(wàn)元和500萬(wàn)元；年末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備前庫(kù)存甲原材料、乙產(chǎn)成品計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額分別為0萬(wàn)元和100萬(wàn)元。庫(kù)存甲原材料將全部用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品，預(yù)計(jì)丙產(chǎn)成品的市場(chǎng)價(jià)格總額為1400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)生產(chǎn)丙產(chǎn)品還需發(fā)生除甲原材料以外的加工成本為300萬(wàn)元，預(yù)計(jì)為銷(xiāo)售丙產(chǎn)成品發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)總額為60萬(wàn)元。丙產(chǎn)成品銷(xiāo)售中有固定銷(xiāo)售合同的占80％，合同價(jià)格總額為900萬(wàn)元。乙產(chǎn)成品的市場(chǎng)價(jià)格總額為420萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售乙產(chǎn)成品發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)總額為18萬(wàn)元。

　　其他有關(guān)資料如下：

　　（1）正保公司未來(lái)3年有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵減“可抵扣暫時(shí)性差異”。

　?。?）假設(shè)稅法規(guī)定，應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資以及存貨等計(jì)提的減值準(zhǔn)備只有在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才可以稅前扣除。

　　（3）假設(shè)正保公司對(duì)固定資產(chǎn)采用的折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法規(guī)定一致。

　?。?）正保公司固定資產(chǎn)減值測(cè)試后，其折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值保持不變。

　?。?）假設(shè)不考慮其他事項(xiàng)。

　　要求：計(jì)算2008年12月31日上述各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的減值損失，并編制會(huì)計(jì)分錄。

　　[例題答案]

　?。?）2008年年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前“壞賬準(zhǔn)備”科目已有的余額＝1400－200＋40＝1240（萬(wàn)元），而2008年年末“壞賬準(zhǔn)備”科目應(yīng)有的余額是1500萬(wàn)元，所以2008年應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備=1500－1240＝260（萬(wàn)元）。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　260

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備　　　　260

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　65（260×25%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　65

　?。?）計(jì)算固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值：

　　該資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝原值－累計(jì)折舊－計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝3500－800－200＝2500（萬(wàn)元）

　　計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額：

　　公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為1800萬(wàn)元；

　　預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝800/（1+5％）+550/（1+5％）^2+400/（1+5％）^3+320/（1+5％）^4+180/（1+5％）^5＝2010.61（萬(wàn)元）

　　所以該資產(chǎn)的可收回金額為2010.61萬(wàn)元，低于該資產(chǎn)的賬面價(jià)值2500萬(wàn)元，即甲設(shè)備發(fā)生了減值。

　　應(yīng)該計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝2500－2010.61＝489.39（萬(wàn)元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　　489.39

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　489.39

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　122.35

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　122.35

　?。?）對(duì)于專(zhuān)有技術(shù)，由于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在被新技術(shù)所代替時(shí)，如果已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值則全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；如果僅僅是其創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到重大影響而仍有一定價(jià)值時(shí)，則應(yīng)當(dāng)分析其剩余價(jià)值，認(rèn)定其本期應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備＝（190－100）－30＝60（萬(wàn)元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　　60

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　60

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　15

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　15

　　（4） 該生產(chǎn)線(xiàn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝2500/（1+5％）＋3000/（1+5％）^2＋4000/（1+5％）^3＋6000/（1+5％）^4＋8000/（1+5％）^5＝19761.82（萬(wàn)元）

　　公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝19000（萬(wàn)元）

　　所以，可收回金額應(yīng)該取其較高者19761.82萬(wàn)元，大于其賬面價(jià)值19100萬(wàn)元，所以該生產(chǎn)線(xiàn)沒(méi)有發(fā)生減值，不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　?。?）長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值＝2700萬(wàn)元＞可收回金額2100萬(wàn)元計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備＝2700－2100＝600（萬(wàn)元）

　　借：資產(chǎn)減值損失      600

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備   600

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　150（600×25%）

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　150

　　（6）①乙產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＝420-18=402（萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=（500-402）-100=-2（萬(wàn)元）；

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　2

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　2

　　借：所得稅費(fèi)用　　0.5

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　0.5

　?、诒a(chǎn)成品總的生產(chǎn)成本＝1000+300=1300（萬(wàn)元）；

　　丙產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值有合同部分的可變現(xiàn)凈值：900-60*80%=852（萬(wàn)元），有合同部分的生產(chǎn)成本=1300*80%=1040（萬(wàn)元），發(fā)生減值，甲原材料要按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

　　無(wú)合同部分的可變現(xiàn)凈值：（1400-60）*20%=268（萬(wàn)元），無(wú)合同部分的生產(chǎn)成本=1300*20%=260（萬(wàn)元），沒(méi)有發(fā)生減值，無(wú)合同部分按照甲原材料的成本1000*20%=200萬(wàn)元計(jì)量。

　?、奂自牧嫌泻贤糠值目勺儸F(xiàn)凈值=900-300*80%-60*80%=612（萬(wàn)元），甲原材料有合同部分的成本為1000*80%=800（萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=（800-612）-0=188（萬(wàn)元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　　188

　　　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　188

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　47

　　　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　47

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　單項(xiàng)資產(chǎn)的減值處理比較簡(jiǎn)單，本例題中涉及了以下減值可以轉(zhuǎn)回的兩種資產(chǎn)：應(yīng)收款項(xiàng)和存貨減值的處理，其他的減值可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)的處理和它們的處理原理是一樣的。

　　應(yīng)收財(cái)款在每年末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。具體的方法是根據(jù)企業(yè)自身的情況而定，可以采用賬齡分析法或余額百分比法，一經(jīng)確定不得隨意并更。

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1.適用于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的幾項(xiàng)資產(chǎn)，其減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，其他的資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。除了商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試外，其他的資產(chǎn)存在減值跡象的，才進(jìn)行減值測(cè)試。

　　2.資產(chǎn)可收回金額是根據(jù)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　3.對(duì)于有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會(huì)導(dǎo)致其賬面價(jià)值下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前，才允許稅前扣除，從而導(dǎo)致賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　4.需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，先判斷該材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本的大小，若產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＞成本，材料應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；若產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值＜成本，材料應(yīng)當(dāng)按照其可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)量。

　　為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨，有合同部分和無(wú)合同部分要分開(kāi)計(jì)算可變現(xiàn)凈值，并與其對(duì)應(yīng)的成本比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，不得相互抵銷(xiāo)。

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