近期，某市啤酒公司發(fā)布重大資產(chǎn)購買及共同增資合資公司公告，控股股東擬對公司相關資產(chǎn)進行調(diào)整。筆者注意到，在內(nèi)部、外部競爭加劇的背景下，預計行業(yè)并購重組案例將繼續(xù)增多。不同于以單項資產(chǎn)作為交易標的經(jīng)濟行為，企業(yè)重組往往是以整體資產(chǎn)或產(chǎn)權作為交易標的，由于交易標的金額巨大，伴隨而來的稅款金額也很大。稅收成本成為交易各方需要考慮的重要因素。建議相關納稅人，全面掌握企業(yè)重組的稅收政策，根據(jù)實際情況合理選擇適用政策，降低稅收成本，防范稅務風險。

重組稅收優(yōu)惠以遞延納稅為主

目前，企業(yè)并購重組的稅收政策豐富且復雜，包括股權（資產(chǎn)）劃轉、非貨幣性資產(chǎn)投資、技術入股的企業(yè)所得稅政策，資產(chǎn)重組中的增值稅政策，改制重組中的土地增值稅及契稅政策等，這些稅收政策中大部分是以遞延納稅為主。

由于重組事項涉及金額巨大，遞延納稅可以緩解企業(yè)現(xiàn)金流壓力。例如，在上述啤酒公司重組中，廣州嘉士伯咨詢管理有限公司擬對該地啤酒有限公司以股權形式進行增資，相關股權賬面價值9.10億元，而評估值為57.79億元，評估增值48.69億元，涉及企業(yè)所得稅約12億元（48.69×25%），如果能分5年遞延繳納，可以大大緩解嘉士伯咨詢管理公司在本次交易中的資金壓力。

在眾多重組的稅收優(yōu)惠政策中，最受關注的是《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）。該文件明確，符合條件的企業(yè)重組可以適用特殊性稅務處理，一般是通過計稅基礎的轉移，將原應在本環(huán)節(jié)確認的所得遞延至處置相關資產(chǎn)時確認，使得企業(yè)在重組時不產(chǎn)生稅收成本。

《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號，以下簡稱“109號文件”）則明確，對集團內(nèi)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉資產(chǎn)或股權暫不確認所得，這將大大降低集團內(nèi)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收成本，有利于促進企業(yè)的資源整合和業(yè)務重組。

《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號，以下簡稱“116號文件”）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

結合企業(yè)實際情況選擇適用政策

值得注意的是，如果一項經(jīng)濟行為同時符合不同的稅收優(yōu)惠政策，納稅人可以對比擇優(yōu)進行稅務處理。由于非貨幣性資產(chǎn)投資可能同時符合116號文件、59號文件以及109號文件的相關規(guī)定，相關企業(yè)可以選擇其中一項政策執(zhí)行，但一經(jīng)選擇，不得改變。

舉例來說，甲公司為了整合現(xiàn)有資源，擬將其生產(chǎn)線全部剝離至全資子公司乙公司，增加對乙公司的投資。目前乙公司注冊資本1000萬元，全部為甲公司的現(xiàn)金投入。生產(chǎn)線剝離后，甲公司不再具備生產(chǎn)功能，成為持股平臺公司。假設該生產(chǎn)線的計稅基礎為1億元，公允價值為3億元，甲公司全部資產(chǎn)的公允價值為5億元。正常情況下，甲公司處置該生產(chǎn)線，需要確認所得2億元，但其可以選擇適用多項所得稅政策。

在符合59號文件規(guī)定的條件下，甲公司可以適用特殊性稅務處理。考慮到乙公司的支付對價為自身股權，即全部為股權支付，同時，甲公司所剝離的資產(chǎn)占其全部資產(chǎn)的60%（3÷5），大于規(guī)定的50%以上的比例要求。如果重組完成后12個月內(nèi)，乙公司不改變該生產(chǎn)線的實質(zhì)經(jīng)營性活動，同時甲公司不處置取得的乙公司股權，那么，本次交易可以適用59號文件規(guī)定的特殊性稅務處理，即甲公司暫不確認資產(chǎn)的轉讓所得2億元，對乙公司股權的計稅基礎合計為1+0.1＝1.1（億元）。待甲公司處置乙公司股權時，一并確認資產(chǎn)轉讓所得。

提醒，選擇適用企業(yè)重組的所得稅政策時，各方的稅務處理須保持一致性。根據(jù)59號文件規(guī)定，同一重組業(yè)務的當事各方應遵循一致性稅務處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。也就是說，如果甲公司選擇59號文件規(guī)定的特殊性稅務處理，那么乙公司也須選擇特殊性稅務處理。同時，重組各方應在該重組業(yè)務完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。

甲公司也可以選擇適用資產(chǎn)劃轉的企業(yè)所得稅政策。由于甲、乙公司具有100%的母子公司關系，且都是居民企業(yè)，如果甲公司按賬面凈值劃轉，也可以選擇109號文件劃轉的特殊性稅務處理，即甲公司可以不確認資產(chǎn)的轉讓所得2億元，乙公司取得生產(chǎn)線的計稅基礎，為其原在甲公司的計稅基礎1億元。企業(yè)適用劃轉稅收政策需要注意，劃出方和劃入方須均未在會計上確認損益，且資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。

此外，甲公司也可以選擇適用116號文件的非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策，就該生產(chǎn)線的轉讓所得2億元在5年內(nèi)分期均勻確認。甲公司以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)乙公司的股權，應以生產(chǎn)線的原計稅基礎1億元為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進行調(diào)整。需要注意的是，此時乙公司可以按生產(chǎn)線的公允價值3億元計提折舊，而不是生產(chǎn)線在甲公司的原計稅基礎1億元。甲公司在對外投資5年內(nèi)轉讓乙公司股權或投資收回的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策。

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