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案例介紹：

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門(mén)簽訂的出讓合同價(jià)格為10000 萬(wàn)元，企業(yè)已繳納10000 萬(wàn)元。

現(xiàn)乙企業(yè)取得政府返還款3000萬(wàn)元，如何處理？

具體情況分析會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理方式：

情況一：

土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，在該項(xiàng)目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無(wú)償移交給動(dòng)遷戶。受讓建安置房土地支付土地出讓金900萬(wàn)元。

分析：

土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買(mǎi)安置回遷房的法律實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過(guò)土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無(wú)償把回遷房移交給拆遷戶。

為此，土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理如下：

收到返還款時(shí)：

借：銀行存款            3000

       貸：預(yù)收賬款         3000

另外，土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買(mǎi)安置回遷房的實(shí)質(zhì)是政府出資購(gòu)買(mǎi)回遷房，用于安置動(dòng)遷戶，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬(wàn)元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬(wàn)元（含增值稅）計(jì)算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。

財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》）第一條第（三）項(xiàng)之第10款規(guī)定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。”《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）”。

同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十條和第十一條規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在安置房所在地國(guó)家稅務(wù)局預(yù)繳增值稅時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 81[3000÷（1+11%）×3%）

       貸：銀行存款    81

完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：

借：預(yù)收賬款：           3000

       貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入     2702.7

       應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）297.3[3000÷（1+11%）×3%）

同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)因扣除土地成本減少銷售額的會(huì)計(jì)處理如下：

根據(jù)《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22）中“企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理”規(guī)定如下：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。而該文件并沒(méi)有對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，扣除土地成本的賬務(wù)處理做特別說(shuō)明，實(shí)踐中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的賬務(wù)處理主要有兩種：

第一種會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）89.2[900÷(1+11%)×11%]

       貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（開(kāi)發(fā)成本）89.2

情況二：

在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目10000平方米土地及地上建筑物的代理拆遷補(bǔ)償?shù)牟疬w費(fèi)用支出。國(guó)土部門(mén)委托房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方國(guó)土部門(mén)向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。約定返還的3000萬(wàn)中，用于拆遷費(fèi)用1000萬(wàn)元，用于動(dòng)遷戶補(bǔ)償2000萬(wàn)元。企業(yè)實(shí)際向動(dòng)遷戶支付補(bǔ)償款1500萬(wàn)元。

分析：

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開(kāi)發(fā)商先期介入拆遷，政府進(jìn)行招拍掛，由開(kāi)發(fā)商代為拆遷。在開(kāi)發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門(mén)對(duì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行部分返還，用于拆遷或安置補(bǔ)償。土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理如下。

①增值稅的處理：按照代理業(yè)務(wù)征收增值稅

房地產(chǎn)公司繳納增值稅銷項(xiàng)稅169.8萬(wàn)元（[3000÷（1+6%）×6%] 。因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)繳納增值稅140.7萬(wàn)元（169.8萬(wàn)元—29.1萬(wàn)元）。

依據(jù)：

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件：《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第（四）項(xiàng)建筑服務(wù)的規(guī)定，拆除建筑物或者構(gòu)筑物應(yīng)依照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。另外，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（四）項(xiàng)第4款的規(guī)定，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額計(jì)算繳納增值稅。

因此，本案例土地返還款3000萬(wàn)的增值稅稅務(wù)處理如下：

第一，由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務(wù)外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬(wàn)元，應(yīng)按建筑服務(wù)業(yè)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅29.1萬(wàn)元[1000萬(wàn)元÷（1+3%）×3%]。并且拆遷公司向房地產(chǎn)公司開(kāi)具3%的增值稅專用發(fā)票。

第二，代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款不可以在計(jì)算增值稅銷售額時(shí)進(jìn)行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補(bǔ)償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補(bǔ)償款沒(méi)有發(fā)生增值稅義務(wù)，不需要向房地產(chǎn)公司開(kāi)具發(fā)票，所以，房地產(chǎn)公司代國(guó)土部門(mén)向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)不可以抵扣增值稅。

②企業(yè)所得稅的處理：扣除支付被拆遷戶補(bǔ)償費(fèi)用和拆遷公司拆遷勞務(wù)費(fèi)用后的差額依法繳納企業(yè)所得稅

土地返還款3000萬(wàn)元的企業(yè)所得稅處理如下：

第一，支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)款970.9萬(wàn)元[1000萬(wàn)元÷（1+3%）]，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。

第二，代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款差額1500萬(wàn)元，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。

第三，房地產(chǎn)公司應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為359.3萬(wàn)元[3000÷（1+6%）-970.9萬(wàn)元-1500萬(wàn)元]

③土地增值稅：由于沒(méi)有發(fā)生土地轉(zhuǎn)讓行為而不繳納土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。以及《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。本案例，企業(yè)取得的土地返還款3000萬(wàn)中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入。因此，企業(yè)取得的土地返還款3000萬(wàn)元不征收土地增值稅。

④會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）

收到土地返還款：

借：銀行存款3000萬(wàn)元

       貸：其它業(yè)務(wù)收入2830.2萬(wàn)元

       應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)169.8萬(wàn)元

代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時(shí)：

借：其它業(yè)務(wù)成本——拆遷補(bǔ)償款     1500

       其它業(yè)務(wù)成本——支付拆遷公司拆遷支出 970.9萬(wàn)元

       應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）29.1萬(wàn)元

       貸：現(xiàn)金或銀行存款2500

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